II FSK 3314/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2252/16 w sprawie ze skargi "G." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "G." S.A. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2017 r. o sygn. III SA/Wa 2252/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2016 r., nr IPPB5/4510-45/16-4/BC, wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną wyroku wskazano art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) dostępny jest na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.o.d.p.) przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazany w przepisie dzień poniesienia kosztu, a mianowicie dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, nie oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie danych w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). 2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej zostały sformułowane jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Spór w sprawie sprowadza się do wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Zarówno skarżąca, jak i WSA w Warszawie stoją na stanowisku, że w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. faktyczna data dokonania wpisu w księgach podatkowych nie może wpływać na moment zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast Szef KAS zajmuje stanowisko, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za koszt w ujęciu bilansowym. Artykuł 15 ust. 1 u.p.d.o.p. normuje zaliczenie kosztu do kosztów uzyskania przychodów. Artykuł 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wskazuje, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przywołany przepis stanowi o odniesieniu kosztu do adekwatnego okresu podatkowego, natomiast art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wyjaśnia, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jednocześnie, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy mają obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), to jednak o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki jest regulowany jednoznacznie w przepisach ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (zob. wyroki NSA: z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08; z dnia 2 grudnia 2014 r., II FSK 255/13; z dnia 11 grudnia 2018 r., II FSK 3487/16). Podkreślić przy tym należy, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Tymczasem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Definiując pojęcie poniesienia kosztu ustawodawca odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć przepisy ustanawiające wyraźne odesłanie. W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi, w przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma jednak odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego lecz do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci wpisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie (zob. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2018 r., II FSK 3487/16). Artykuł 15 u.p.d.o.p. odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Podzielić należy zatem pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10, że używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej, co jest uregulowane w § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto zgodzić się należy z WSA w Warszawie, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Przez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny przez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego, Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny: http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci wpisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Ponadto należy podzielić wyrażony w literaturze pogląd, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (zob. H. Litwińczuk, Glosa do wyroku NSA z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, "Monitor Podatkowy" 2014, nr 6, s. 47). W konsekwencji uznać należy, że ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu przez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Koszt ustalany jest i oceniany na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w odniesieniu do zgodnego z prawem okresu podatkowego, na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., nie zaś na podstawie ustawy o rachunkowości. Faktyczna data dokonania wpisu w księgach rachunkowych nie może zatem zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (zob. wyroki NSA z dnia 2 lipca 2019 r., II FSK 2312/17; z dnia 22 września 2016 r., II FSK 2244/14; z dnia 19 lipca 2016 r., II FSK 1819/14; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 1071/13; z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10 i z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela ugruntowane już w orzecznictwie i przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego. Powyższe powoduje, że zarzut skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadny, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie za odpowiadający prawu. 3.2. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.