I FSK 2356/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 395/19 w sprawie ze skargi X. spółki z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2019 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.27.2019.2.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz X. spółki z o.o. z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 395/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w Y. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 29 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, że: Spółka - zarejestrowana jako podatnik VAT czynny - związana z dwoma spółkami komunalnymi (również zarejestrowanymi jako podatnicy podatku VAT) umową Konsorcjum zawarła z Gminą umowę na realizację dla niej robót budowlanych. Z zapisów Umowy Konsorcjum wynika, że Lider reprezentuje całe Konsorcjum przed Gminą. Ponadto Lider (bądź wyznaczony Członek Konsorcjum) jest podmiotem, który wystawia faktury za zrealizowane przez Konsorcjum usługi i przyjmuje zapłatę za ich wykonanie przez Konsorcjum. Jednocześnie obciążany jest na podstawie faktur przez pozostałych uczestników Konsorcjum za wykonany zgodnie z umową Konsorcjum zakres robót budowlanych i dokonuje zapłaty na ich rzecz. Umowa Konsorcjum nie przewiduje żadnych innych świadczeń pomiędzy jego Członkami, którzy wykonują swoją część zadania inwestycyjnego na rzecz Zamawiającego a nie na rzecz wnioskodawcy. Ponoszą solidarną odpowiedzialność za przygotowanie i zrealizowanie zadania. Wynagrodzenie od Zamawiającego rozliczane jest pomiędzy Członkami Konsorcjum na podstawie zapłaty otrzymanej od Zamawiającego przez uprawnionego Członka Konsorcjum wystawiającego na Zamawiającego fakturę. Podano, że w takiej konfiguracji nie występuje bezpośrednie rozliczenie pozostałych Konsorcjantów z Gminą, tzn. że pozostali Konsorcjanci nie wystawiają faktur VAT bezpośrednio na Gminę. 2.2. Wnioskodawca zapytał: czy w tak przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku wystawienia przez Spółkę faktury na rzecz Zamawiającego (Gminę) za zrealizowane przez Konsorcjum usługi, i przyjęcia zapłaty za ich wykonanie, rozliczenia pomiędzy Spółką, a pozostałymi Członkami Konsorcjum powinny być uznawane za świadczenie usług przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) i winny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia? Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystawienia przez zainteresowanego faktury na rzecz Zamawiającego (Gminę) za zrealizowane przez Konsorcjum usługi, i przyjęcia zapłaty za ich wykonanie od Zamawiającego, pozostali Członkowie Konsorcjum mogą wystawiać na rzecz Wnioskodawcy faktury z naliczonym podatkiem VAT opiewające na należne wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w Konsorcjum, zaś wnioskodawca będzie miał prawo do odliczania VAT, naliczonego z wystawionych przez innego Członka Konsorcjum faktur. 2.3. Skarżąca w piśmie z dnia 8 marca 2019 r. poinformowała, że w toku wykonywania prac doszło do zmiany Lidera Konsorcjum, w wyniku której Wnioskodawca stal się członkiem Konsorcjum, w dalszym ciągu jednak pozostaje podmiotem wystawiającym fakturę na Zamawiającego. Przedstawiła także zakres prac wykonawczych oraz klasyfikację statystyczną czynności wykonywanych przez Członków Konsorcjum na rzecz Zamawiającego. 2.4. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził w szczególności, że przyjęty przez strony sposób dokumentowania czynności wykonywanych przez poszczególnych członków w ramach Konsorcjum wskazuje na istniejący łańcuch świadczeń (stanowiących usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy). W schemacie tym dochodzi do odsprzedaży świadczeń pomiędzy Konsorcjantami, które to czynności na gruncie ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług. Zatem w analizowanej sprawie wystawianie faktur przez Członków Konsorcjum za zrealizowane świadczenia na rzecz Wnioskodawcy, a następnie przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego, nie wynika wyłącznie z obowiązków określonych w ramach funkcjonowania Konsorcjum, lecz przede wszystkim wynika z obowiązku dokumentowania każdej czynności podlegającej opodatkowaniu, w tym przypadku odsprzedaży poszczególnych świadczeń pomiędzy Konsorcjantami. W konsekwencji wykonywane przez poszczególnych członków Konsorcjum roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy stanowią/będą stanowiły usługi świadczone przez podmioty działające w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy i na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy winny zostać rozliczone z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług budowlanych świadczonych przez poszczególnych członków Konsorcjum jako podwykonawców. 2.5. W skardze Spółka - zarzucając naruszenie przepisów art. 17 ust. 1h w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd stwierdził, że organ poczynił, co prawda, w interpretacji szereg uwag odnośnie zarówno do charakteru konsorcjum, jak też zdefiniowania, w powszechnym znaczeniu, pojęcia "podwykonawcy", jednakże rozważań tych nie przeniósł na grunt opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego. Pominął zupełnie specyficzną dla tego konkretnego przypadku charakterystykę wzajemnych relacji i umów zawartych pomiędzy członkami konsorcjum celem wykonania projektu, skupiając się jedynie na jednym aspekcie, a więc schemacie wystawiania faktur VAT. Zdaniem Sądu, wystawianie faktur VAT na rzecz Lidera robót objętych umową, nie świadczy, że jest on jego podwykonawcą. Umowa Konsorcjum nie przewiduje żadnych innych świadczeń pomiędzy jego członkami, którzy wykonują swoją część zadania inwestycyjnego na rzecz Zamawiającego, a nie na rzecz wnioskodawcy. Ponoszą solidarną odpowiedzialność za przygotowanie i zrealizowanie zadania. Wynagrodzenie od Zamawiającego rozliczane jest pomiędzy członkami Konsorcjum na podstawie zapłaty otrzymanej od Zamawiającego przez uprawnionego członka Konsorcjum wystawiającego na Zamawiającego fakturę. Ponadto, według Sądu, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, błędnie organ uznał, że konsorcjant jest "podwykonawcą" i w konsekwencji, że rozliczenie pomiędzy członkami konsorcjum będzie objęte odwrotnym obciążeniem. Rolę beneficjenta prac podejmowanych przez Skarżącą w ramach konsorcjum można by przypisać liderowi konsorcjum wyłącznie w sytuacji, gdyby usługi wykonywane były przez Skarżącą jako członka konsorcjum na rzecz lidera konsorcjum. Taka sytuacja nie jest opisana w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Beneficjentem prac wykonywanych przez Skarżącą jako członka konsorcjum jest inwestor, co jednoznacznie wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Z kolei, biorąc pod uwagę wykładnię przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i znaczenia pojęcia "podwykonawcy", w sprawie tej należało stwierdzić, że w przypadku gdy konsorcjant nie wykonuje pracy na zlecenie lidera lecz na zlecenie inwestora i odpowiada przed nim, to nie jest podwykonawcą. Nadto, według Sądu, skoro w świetle art. 23 Prawo zamówień publicznych nie jeden z konsorcjantów, ale wszyscy konsorcjanci stanowią właściwy podmiot praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej w wyniku postępowania o udzieleniu zamówienia publicznego, to trudno uznać tak jak chce tego organ, jednego z konsorcjantów za podwykonawcę innego konsorcjanta (lidera konsorcjum). W konsekwencji Sąd uznał zarzut skargi w przedmiocie błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 17 ust. 1h w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Zasadny okazał się również zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. poprzez dokonanie nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a.: - w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że organ naruszył wskazane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji; - w związku z art. 17 ust. 1h w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie przez Sąd, że organ naruszył wskazane przepisy ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. 6.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 6.3. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 6.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawidłowo ocenił, że Dyrektor KIS dokonał błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 17 ust. 1h w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, polegającej na nieprawidłowym przyjęciu, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wykonywane przez poszczególnych członków Konsorcjum roboty budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, stanowią/będą stanowiły usługi świadczone przez podmioty działające w charakterze podwykonawcy w stosunku do Lidera/Członka Konsorcjum wystawiającego fakturę na rzecz Zamawiającego, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, i na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 powinny zostać rozliczone z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. 6.4.1. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Z kolei art. 17 ust. 1h ustawy o VAT stanowi, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Cytowane przepisy wprowadzają tzw. mechanizm odwróconego obciążenia (ang. reverse charge mechanism) do usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT. 6.4.2. Wbrew stanowisku Dyrektora KIS Sąd pierwszej instancji w przypadku tej sprawy słusznie odwołał się do przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji - Dz. U. z 2017 r., poz. 1579 ze zm., dalej: "Prawo zamówień publicznych"), wskazując, że art. 23 tej ustawy dopuszcza możliwość wspólnego ubiegania się przez wykonawców o udzielenie zamówienia. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 9b Prawa zamówień publicznych, ilekroć w ustawie jest mowa o umowie o podwykonawstwo - należy przez to rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą, a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami. Zatem z podwykonawstwem mamy do czynienia w sytuacji, gdy występuje stosunek prawny - na podstawie umowy o roboty budowlane - między wykonawcą (generalnym wykonawcą) a podwykonawcą. Odnotować przy tym należało, że w art. 647 (1) § 1 Kodeksu cywilnego, wprowadzone zostały regulacje, których celem jest ochrona podwykonawcy. Przepis ten wprowadzając solidarną odpowiedzialność inwestora i (generalnego) wykonawcy wobec podwykonawcy, stanowi, że do powstania takiej odpowiedzialności konieczne jest wystąpienie trzech przesłanek: zawarcie przez wykonawcę z podwykonawcą umowy, której przedmiotem jest wykonanie robót budowlanych, wyrażenie przez inwestora (w sposób czynny, w tym wyraźny lub dorozumiany, albo bierny) zgody na dojście do skutku tej umowy oraz istnienie wymagalnej wierzytelności podwykonawcy wobec wykonawcy o zapłatę wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane. Z kolei w orzecznictwie sądów administracyjnych związanym ze stosowaniem analizowanych przepisów, zwrócono uwagę, że przyjęty w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT mechanizm odwróconego poboru podatku należnego przy świadczeniu usług budowlanych był odstępstwem od ogólnej zasady obciążenia podatkiem usługodawcy, co wykluczało możliwość jego rozszerzającego stosowania. Mechanizm ten był skierowany przeciwko nadużyciom na rynku usług budowlanych i że nieuprawnione jest rozszerzenie zakresu zastosowania regulacji o charakterze wyjątkowym. Podejście takie odbiega od treści art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i wprowadzonego tam wymogu "podwykonawstwa" (tak wyroki NSA: z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/19; z 30 września 2020 r., sygn. akt I FSK 882/18; z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 123/21 i sygn. akt I FSK 125/21; z 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 931/18). W rozpoznawanej sprawie, ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynikało, aby strony umowy konsorcjum zawarły dodatkową umowę, której przedmiotem byłoby wykonanie robót budowlanych. Słusznie Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odwołał się do charakteru umowy konsorcjum, rozumianej jako umowa o realizację wspólnego przedsięwzięcia. W ramach tego typu umowy strony ustalają zakres zaangażowania każdej ze stron w realizację tego przedsięwzięcia oraz udział w kosztach ponoszonych w ramach takiego przedsięwzięcia. Organ podatkowy nie miał zatem podstaw do przyjęcia na gruncie tego co przedstawiono we wniosku, że członek konsorcjum, wykonywał swoje usługi, jako "podwykonawca", tj. na zlecenie i na rzecz Lidera konsorcjum (tudzież innego członka konsorcjum będącym podmiotem wystawiającym fakturę na Zamawiającego). W świetle okoliczności podanych we wniosku o wydanie interpretacji i piśmie ją uzupełniającym, zaprezentowany w umowie konsorcjum podział prac nie daje podstaw do przyjęcia oceny zbieżnej z prezentowaną w skardze kasacyjnej. Również zachowanie przez uczestników Konsorcjum odrębnego statusu podatników podatku od towarów i usług nie może przesądzać, że rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Nadto za racją organu nie może przesądzać okoliczność, że konsorcjant wystawia faktury za wykonanie swoich prac dla zamawiającego na rzecz Lidera Konsorcjum (tudzież innego członka konsorcjum będącym podmiotem wystawiającym fakturę na Zamawiającego), a ten podmiot wystawia fakturę dla Zamawiającego. Istotne tu bowiem były okoliczności wynikające z treści umowy na realizację prac oraz charakter przedsięwzięcia do którego Spółka przystąpiła. Z zapisów Umowy Konsorcjum wynika zaś, że Lider reprezentuje całe Konsorcjum przed Gminą. Ponadto Lider (bądź wyznaczony Członek Konsorcjum) jest podmiotem, który wystawia faktury za zrealizowane przez Konsorcjum usługi i przyjmuje zapłatę za ich wykonanie przez Konsorcjum. Umowa Konsorcjum nie przewiduje żadnych innych świadczeń pomiędzy jego Członkami, którzy wykonują swoją część zadania inwestycyjnego na rzecz Zamawiającego a nie na rzecz wnioskodawcy. 6.4.3. Dodać należało, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, w ramach pisemnego uzasadnienia, odwołał się do wyroków: WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17; WSA we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 829/17; WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3070/17, którymi uchylono interpretacje indywidualne dotyczące analogicznej (podobnej - jak stwierdził Sąd pierwszej instancji) problematyki prawnej. Orzeczenia te są obecnie prawomocne, gdyż od każdego z nich Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS (odpowiednio: wyrokami z dnia: - 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 931/18; - 2 września 2021 r., sygn. akt I FSK 730/18; - 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1955/18). Natomiast ocenę prawną wyrażoną w przywołanych wyrokach NSA, tut. skład Sądu podzielił w zakresie adekwatnym dla stanu niniejszej sprawy. 6.5. Trafne były zarzuty naruszenia przepisów art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. motywowane przyjęciem przez Sąd, że organ naruszył wskazane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wadliwie zarzucił organowi interpretacyjnemu wykroczenie poza stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dostrzec bowiem należało w niniejszej sprawie interpretacyjnej, że Spółka zapytała, czy w przypadku wystawienia przez wnioskodawcę faktury na rzecz Zamawiającego (Gminę) za zrealizowane przez Konsorcjum usługi, i przyjęcia zapłaty za ich wykonanie, rozliczenia pomiędzy wnioskodawcą, a pozostałymi Członkami Konsorcjum powinny być uznawane za świadczenie usług przez podwykonawcę (podkr. NSA) w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT) i winny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia? Spółka w ramach własnego stanowiska podała, że świadczenie usług przez Spółkę będącą Członkiem Konsorcjum na rzecz Konsorcjum nie może być uznawane za świadczenie usług przez podwykonawcę (podkr. NSA) w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zatem Spółka miała wątpliwości prawne w zakresie tego, czy w stanie faktycznym między konsorcjantami świadczone są usługi mające charakter podwykonawstwa, to zajęcie przez organ odmiennego od podatnika stanowiska nie może być uznane za wykroczenie poza stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny nie dokonał modyfikacji stanu faktycznego, a ocenił stanowisko Spółki. Powyższe uchybienie Sądu pierwszej instancji nie miało wpływu na ostateczny wynik sprawy, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.6. Z podanych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. s. del. WSA E. Olechniewicz s. NSA M. Niezgódka-Medek s. NSA A. Mudrecki