I SA/Gl 423/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. oddala skargę. 1. A Sp. z o.o. w C. (dalej skarżąca lub Spółka) wniosła skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej organ odwoławczy) z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. 2. Zaskarżona decyzja wydana została na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz podczas postępowania podatkowego za sierpień 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony przyjęty do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. o kwotę [...] zł wykazaną w fakturze VAT nr [...] wystawionej w dniu [...]r. przez B sp. z o.o. oraz wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...] zł wynikającą z faktury VAT nr [...] wystawionej przez Spółkę w dniu [...]r. na rzecz czeskiego podmiotu C s.r.o. Powyższe stanowiło podstawę do wydania decyzji z dnia [...]r., w której Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził nieprawidłowości wynikające z naruszenia przez Spółkę przepisów art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. - ustawa o VAT) skutkujących zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zadeklarowanej do zwrotu na rachunek bankowy podatnika o wartość [...] zł oraz zaniżeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług o kwotę [...] zł. 2.2. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, że Spółka w rzeczywistości nie nabyła ani nie zbyła towaru objętego zakwestionowanymi dokumentami oraz, że nie dołożyła należytej staranności przy realizacji transakcji i wiedziała lub mogła wiedzieć o jej przestępczym charakterze, 2) art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. - o.p.), podnosząc, że organ nie odniósł się merytorycznie do przedstawionych zastrzeżeń podatnika i mocą wydanego postanowienia nie uwzględnił wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą, 3) art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz art. 122 i art. 124 o.p. podnosząc, że organ interpretował zdarzenia i uzasadniał wnioski niezgodnie z prawdą obiektywną i z góry był przeświadczony o winie podatnika nie zauważając, że to podatnik jest pokrzywdzony w tej sprawie. Tak instrumentalnie traktowany podatnik traci wiarę w obiektywne i sprawiedliwe rozstrzygnięcie sprawy i traci zaufanie do organu prowadzącego postępowanie. Podniesiono, że zarzuty organu są w stosunku do skarżącej tendencyjne, oparte na wadliwych przesłankach nieznajdujących odzwierciedlenia w rzeczywistości, przypisujące brak należytej staranności, celowość działań i wiedzę o procederze. Ponadto Spółka stwierdziła, że dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji dochowania aktów należytej staranności ma możliwość zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług. Dalej, stwierdziła, że spełniła dwa podstawowe warunki, od realizacji których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej i zastosowania stawki 0%. Ponadto Spółka w dodatkowym piśmie dołączyła referencje wystawione jej przez [...] polską, czeską i szwajcarską oraz dokumentację związaną z poszukiwaniem źródeł zaopatrzenia i nawiązania kontaktów handlowych w branży [...] (za kwiecień 2017 r. rachunek za noclegi w H., bilety lotnicze, fakturę z [...]r. za szkolenie "[...]", korespondencję dot. prób nawiązania kontaktów handlowych z Chinami, Indiami, fakturę VAT [...] z dnia [...]r. za sprzedaż kawy, raport z podejmowanych działań skarżącej mających na celu rozszerzenie działalności o handel art. spożywczymi). 2.3. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]r. W pierwszej kolejności powołał przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a także art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślono, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Powyższe rodzi de facto uprawnienie, dzięki któremu uczciwy nabywca nie może ponosić uregulowanych prawnie konsekwencji oszustw podatkowych, w których nieświadomie uczestniczy. Warunkiem skorzystania więc z powyższej ochrony, tj. możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów jest wykazanie, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczym charakterze procederu, w który został uwikłany. Nie chodzi przy tym o subiektywne przeświadczenie podatnika o legalności realizowanych transakcji, ale o obiektywne okoliczności wskazujące, że zostały powzięte niezbędne działania służące nie tylko weryfikacji kontrahenta, ale warunków całego przedsięwzięcia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzono, że zasadnie odmówiono skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT wystawionej w dniu [...]r. przez B sp. o.o. za mentosy i kawę, wartość netto [...] zł, kwota podatku VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł, bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktura ta z uwagi na warunki całego przedsięwzięcia nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej operacji gospodarczej. O fikcyjności transakcji pomiędzy wymienionymi stronami: skarżącą i B sp. z o. o. świadczy przede wszystkim: - dokumentacja przebiegu transakcji począwszy od Spółki D (znikającego podatnika) reprezentowanej przez A.B., który w dniu [...]r. m.in. zeznał, że nie zna Spółki D, pierwszy raz słyszy tę nazwę, nie wiedział, że ma być właścicielem i jednoosobowym zarządem Spółki. Nie wie co oznacza pojęcie "zarząd spółki". Nigdy nie zakładał Spółki, nie wie co to są pojęcia "udział w Spółce"; poprzez kolejny podmiot Spółkę E sp. z o.o., która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, na co wskazują zeznania M.P., z których wynika, że od początku było ustalone, że będzie tylko figurantem. - okoliczność zawarcia i przeprowadzenia transakcji, w tym udział P.F. z firmy F, prywatnie znajomego J.K. członka Zarządu Spółki A, który działał w imieniu nie tylko Spółki A, ale również B sp. z o.o., co wynika wprost z przeprowadzonych dowodów. Dalej organ nadmienił, że w dniu [...]r. została zawarta umowa agencyjna pomiędzy Spółką A reprezentowaną przez J.K. i A.O. (zlecający), a F P.F. (agent) w myśl, której zlecający powierzył agentowi zadanie wyszukania dostawców oraz nabywców na artykuły spożywcze. Przepisy umowy zobowiązywały agenta do rzetelnego sprawdzenia wiarygodności pozyskanego kontrahenta, a w szczególności do sprawdzenia jego sytuacji finansowej, prawnej oraz legalności prowadzonej przez niego działalności. Z zeznań osób reprezentujących Spółkę wynika, że na podstawie umowy agencyjnej A powierzyło wszystkie czynności związane z transakcjami kupna - sprzedaży udokumentowanymi spornymi fakturami P.F. - znajomemu J.K. P.F. znalazł dostawcę oraz nabywcę na art. spożywcze, negocjował warunki handlowe z kontrahentami, w tym ustalał cenę. Wspólnie natomiast dzielono zyski na trzy części, z czego 1/3 wartości zysku na zawartej transakcji przypadała P.F. Firmy B i C P.F. jak zeznał "miał zweryfikowane pod kątem dokumentacyjnym". Dla niego najistotniejszy był przepływ dokumentów tj. sprawdzał telefonicznie, czy dokumenty dotarły do firmy A z firmy C, a następnie do firmy B sp. z o.o. Transport natomiast leżał po stronie dostawcy i odbiorcy. Dalej organ podał, że wiele działań zostało podjętych przez uczestników transakcji na udowodnienie istnienia towaru w magazynie firmy A z całkowitym pominięciem działań wskazujących na istnienie towaru u jego dostawcy, na co wskazuje odpowiedź P.B. na pytanie, czy ktokolwiek z B sp. z o.o. był obecny przy czynnościach załadunku lub rozładunku towaru "przy czynnościach załadunku nie, a przy rozładunku tylko przy pierwszej dostawie". Organ podniósł też, że strona dokumentacyjna transakcji była precyzyjnie przygotowana na co wskazują zeznania A.O., opisującego przebieg składania zamówień i ofert dotyczących dostawy artykułów spożywczych w postaci kawy i mentosów, zrealizowanej w dniu [...]r. A.O. zeznał również, że w zakresie dostawy "kierowca nie przekazywał mi żadnych dokumentów", do czego w ogóle nie przywiązał uwagi. Na pytanie, kiedy spółka A otrzymała zapłatę od C tyt. faktury, świadek zeznał, że "zapłatę otrzymujemy tuż przed załadunkiem towaru". Na pytanie czy okoliczności zawarcia i przebiegu transakcji z firmami B sp. z o.o. i C s.r.o. odbiegają w jakikolwiek sposób od innych transakcji realizowanych przez A sp. z o.o. świadek zeznał "odbiegają tym, iż wymienione wcześniej warunki handlowe są uzgadniane przez pana P. a nie przez Spółkę A jak ma to miejsce w transakcjach z innymi firmami." Dalej organ wskazał, że powyższe zeznania - ocenione na tle całokształtu okoliczności zawieranych transakcji (w tym zeznań kierowcy przewożącego towar) potwierdzają tezę, że spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Jak wynika z zeznań kierowcy przewożącego towar M.C. na trasie A sp. z o.o. do C s.r.o. i G s.r.o., a potem do D sp. z o.o. towar wyjeżdżał [...]r. z Polski i tego samego dnia wracał do Polski bez żadnego celu gospodarczego i końcowego przeznaczenia. M.C. był bezpośrednim świadkiem przemieszczania towaru w dniu [...]r. Dalej organ podał, że w "karuzeli podatkowej" zasadą jest, że odnośnie do poszczególnych elementów tego łańcucha następuje rzeczywiste podpisanie umów handlowych, rzeczywista zapłata, jak i przepływ realnego towaru między podmiotami znajdującymi się w tym łańcuchu. Towar natomiast krąży w kółko bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy. W celu uprawdopodobnienia transakcji kupna-sprzedaży wynajęto zewnętrzne firmy transportowe, a zeznania kierowcy miały potwierdzić realny charakter transakcji wewnątrzwspólnotowych. Tymczasem z ww. zeznań wynika, że towar jeżeli nawet został wywieziony na terytorium Czech, to wracał z powrotem do kraju, a celem wywozu nie były czynności określone w art. 7 ustawy o VAT, lecz upozorowanie wewnątrzwspółnotowej dostawy towarów. Zarówno faktury jak i inne dokumenty, transakcje te potwierdzające, zostały stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego oraz opodatkowania ww. transakcji stawką 0%. Spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w "karuzeli podatkowej", co potwierdzają dodatkowo zeznania P.B. złożone w dniu [...]r. "Dowiedziałem, się od J.K. w trakcie rozmowy telefonicznej, że jakiś kierowca, który od nich towar odbierał i wiózł towar do ich klienta z tym samym towarem wraca do Polski. Dowiedziałem się o tym po ostatniej transakcji, ale też tego nie jestem pewien, na pewno w trakcie współpracy." Następnie organ przypomniał, że P.F. - prywatnie znajomy J.K. (członka Zarządu A) działał w imieniu nie tylko A, ale również jej bezpośredniego dostawcy - Spółki B. Umowa agencyjna w oparciu, o którą wyszukiwał w imieniu A dostawców oraz nabywców na art. spożywcze zobowiązywała agenta do rzetelnego sprawdzenia wiarygodności pozyskanego kontrahenta, w szczególności jego sytuacji finansowej, prawnej oraz legalności prowadzenia działalności. Tymczasem dostawcami towaru na wcześniejszym etapie obrotu okazały się firmy, które faktycznie nie prowadziły działalności (E sp. z o.o., D sp. z o.o.). P.F. - jak zeznał w dniu [...]r. "pilnował przepływu dokumentów" tj. sprawdzał telefonicznie czy dotarły dokumenty do firmy A z firmy C, a następnie do firmy B. Jak podał "generalnie dużo rozmawialiśmy wcześniej z panem J. i wiedział na czym polem moja praca". Za swoją "pracę" P.F. otrzymywał zarówno od Spółki B, jak i od spółki A prowizję z zawartej transakcji. Powyższy model przeprowadzenia transakcji gospodarczych z firmami B oraz C - jak stwierdził A.O. podczas przesłuchania w dniu [...]r. odbiegał od standardów przyjętych przez Spółkę w stosunkach handlowych z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Zazwyczaj bowiem w obrocie gospodarczym podmioty dążą do maksymalizacji zysku, nawiązanie współpracy z dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności kontrahenta i źródła pochodzenia dostarczanego towaru. Odwołująca nie przykładała wagi do ww. aspektów. Zdaniem organu chodziło tylko o udokumentowanie kwestii związanej z dostawą towaru do firmy A na wypadek ewentualnej kontroli. A.O. wykonał dokumentację fotograficzną dostawy z [...]r. pomimo, że jak zeznał w dniu [...]r. J.K. "przedstawiciel firmy H (wykonawca usług magazynowych) poinformował mnie, że na terenie znajduje się monitoring". Działania te nie miały nic wspólnego z zasadą należytej ostrożności i dobrej wiary. W żaden sposób nie uchroniły Spółki od udziału w nielegalnym procederze, a wręcz przeciwnie - odnosi się wrażenie, że zostały zawczasu uzgodnione. Organ zauważył, że wykonując przedmiotową dokumentację fotograficzną przedstawiciel Spółki nie zwrócił uwagi na fotografowaną naklejkę umieszczoną na palecie mentosów, która zawierała nazwę producenta, datę ważności i numer artykułu. Z udzielonej przez A.O. odpowiedzi na zadane podczas przesłuchania w dniu [...] r. pytanie, skąd pochodzą nabywane przez Spółkę A artykuły spożywcze wynika, że z Polski "tak spytałem (przedstawiciela B) i dostałem odpowiedź, że towar kupuje w Polsce". Tymczasem fotografowany produkt nie był przeznaczony na rynek Polski, co niewątpliwie - w realiach faktycznego obrotu gospodarczego powinno wzbudzić zainteresowanie Spółki. W tym miejscu odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu jakoby to organ podatkowy miał obowiązek wyjaśnienia ww. kwestii poprzez ustalenie czy nalepka na palecie nie została pomylona i czy towar mógł trafić legalnie na rynek polski zauważono, że organy podatkowe nie są zobowiązane do ustalania źródła pochodzenia towaru. To strona, działając w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazać dbałość o swoje sprawy przedstawiając konkretne fakty ewentualnie dowody uzasadniające jej twierdzenia. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności. W dalszej kolejności organ podał, że skarżąca nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru. Najistotniejsze było udokumentowanie faktu przemieszczania towaru, który to fakt - paradoksalnie - w transakcjach karuzelowych nie jest kwestionowany przez organy podatkowe. Towar krąży w kółko bez żadnego celu gospodarczego i jego sprzedaż zmierza jedynie do wyłudzenia podatku VAT. W omawianej sprawie o fakcie powtórnego powrotu tego samego towaru do Polski wspomniał w swoich zeznaniach z dnia [...] r. P.B. Podsumowując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że strona co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mającym za cel pozorowany obrót towarami, którego celem rzeczywistym nie był obrót gospodarczy, lecz uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Nie dochowała przy tym należytej staranności kupieckiej przy ocenie zawieranych transakcji zakupu przedmiotowych towarów spożywczych, a następnie odsprzedaży do podmiotu czeskiego. Ustalone przez organ okoliczności towarzyszące tym transakcjom, które dają prawo do takiej oceny, w sposób syntetyczny zaprezentowano poniżej: a) incydentalny zakup artykułów spożywczych, których zakup oraz sprzedaż występowały od początku 2017 r. tylko raz w miesiącu. W sierpniu 2017r. wartość faktury sprzedaży nr [...] z [...]r. dot. towarów spożywczych do Czech wynosząca [...] zł stanowiła 92% całego obrotu miesięcznego firmy. Była to zatem transakcja kluczowa i musiała zrodzić w świadomości zarządzających spółką, potrzebę zgromadzenia wyczerpujących informacji o pozostałych jej uczestnikach oraz wyczulić na wszelkiego rodzaju odstępstwa od typowych warunków w jakich zawierane są transakcje gospodarcze, b) Spółka realizując obrót towarami spożywczymi zgodziła się w zasadzie na przyjęcie roli "obserwatora", swoje czynności ograniczając jedynie do wystawiania i przesyłania dokumentów finansowych, gdyż faktyczna organizacja transakcji pozostawała w gestii podmiotu – agenta. Doświadczony i przezorny kupiec powinien w tej sytuacji zadać sobie pytanie o rzeczywisty cel jego udziału w tej transakcji. Nie organizuje bowiem transportu, nie zapewnia finansowania tej transakcji, gdyż transakcja znacznie przekracza możliwości finansowe, nie bierze udziału w wyszukaniu stron ani dostawcy towaru ani jego odbiorcy, c) Spółka w bardzo ograniczonym zakresie, biorąc pod uwagę relatywną wartość przedmiotowej transakcji, dokonała sprawdzenia pozostałych jej uczestników, głównie opierając się na otrzymanych zapewnieniach, d) Spółka otrzymała zapłatę za towar od odbiorcy czeskiego przed wydaniem mu towaru i przed dokonaniem płatności na rzecz swojego dostawcy. Wartość brutto zobowiązania względem B sp. z o.o. (dostawca) wynosiła ok. [...] tys. zł, co biorąc pod uwagę poziom obrotów spółki było kwotą bardzo znaczną. Otrzymanie swoistej przedpłaty od podmiotu czeskiego umożliwiło uregulowanie zobowiązania w wartości netto, a wartość zobowiązania odpowiadająca kwocie naliczonego podatku VAT była możliwa do uregulowania dzięki otrzymanemu kredytowi bankowemu. Spółka nie była zatem przygotowana finansowo do tak dużych transakcji handlowych i nawet w zakresie o wiele mniejszym - ciężaru finansowego odpowiadającego kwocie rzędu [...] tys. zł stanowiącej wartość podatku VAT, musiała wykorzystywać finansowanie ze źródeł zewnętrznych. Zastosowany odwrócony cykl dokonywania płatności w stosunku do obiegu fakturowego również jest typowy dla transakcji karuzelowych i z pewnością odbiegał od stosowanych zasad w tym zakresie wobec innych kontrahentów Spółki, e) kawa należała do grupy towarów będących przedmiotem nadużyć podatkowych na dużą skalę, w tym przede wszystkim w obrocie karuzelowym, o czym przedsiębiorcy z wieloletnim stażem prowadzenia działalności gospodarczej wiedzą bądź wiedzieć powinni, co powinno wpłynąć na krytycyzm zawodowy w ocenie proponowanych warunków zawierania transakcji mających za przedmiot ten właśnie towar, f) w świadomości członka zarządu Spółki powinna pojawić się wiedza o wykorzystywaniu towaru, którym handlowała Spółka, do niezgodnego z prawem obrotu karuzelowego, na co wskazują zeznania przedstawiciela Spółki B P.B. o powrotnym wwozie towaru do Polski.  W świetle powyższego, podano, iż zarzuty strony dotyczące dokonania przez organ podatkowy błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że A sp. z o.o. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia [...]r. wystawionej przez B sp. z o.o. i wydania w związku z tym decyzji wymiarowej, uznać należy za niezasadne. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego brak jest również podstaw do uznania za dostawę wewnątrzwspólnotową towarów, transakcję udokumentowaną ww. fakturą. Transakcja ta pozostaje poza podatkiem od towarów i usług, bowiem "uczestniczenie w karuzeli podatkowej" nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcja taka nie tylko nie rodzi obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (w tym także wynikającego ze sprzedaży dokonywanej w ramach WDT), lecz nie jest ona również traktowana jakby była wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT. Zasadnym jest zatem, że organ podatkowy na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT skorygował do "0" wykazaną przez Spółkę wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dla C s.r.o. W świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego i powołanych w sprawie uregulowań za nieuzasadnione - w ocenie organu odwoławczego - należy uznać też zarzuty podniesione w odwołaniu, a dotyczące wymienionych przez skarżącą przepisów postępowania. Ponadto wskazano, że załączone do odwołania dokumenty nie są związane bezpośrednio z transakcjami przeprowadzonymi w dniu [...] r. pomiędzy C s.r.o., A sp. z o.o. i B sp. z o.o. 3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) istotne naruszenie przepisów postępowania, tj. w szczególności 121 § 1, 122 i 124 i 187 § 1 oraz 191 wobec tego, iż zaskarżona decyzja wydana została bez przeprowadzenia dostatecznie wnikliwego i wyczerpującego postępowania dowodowego, które pozwalałoby na jednoznaczną ocenę, że podatnik w sposób świadomy i zamierzony wziął udział w karuzeli podatkowej, co do nabywanych i zbywanych towarów przy jednoczesnym naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów; - nieuzasadnione pomijanie znanego organowi stanowiska Prokuratury Regionalnej w K. prowadzącej równoległe postępowanie [...], z którego wynika, iż dysponująca co najmniej tymi samymi materiałami dowodowymi Prokuratura nie zmierza stawiać żadnych zarzutów A.O. i J.K., gdyż materiał dowodowy nie pozwala na postawienie wniosku o ich świadomym udziale w przestępczym procederze, - bezpodstawne uznanie, iż spółka A "nie miała realnego wpływu na dokonywane czynności i nie ponosiła ryzyka finansowego" przy braku jakiegokolwiek wyjaśnienia tego stanowiska organu oraz braku wskazania o jaki wpływ i jakie ryzyko chodzi organowi (spółka samodzielnie zdecydowała o zasadach współpracy i w oczywisty sposób ponosiła ryzyko każdej dostawy i płatności). W decyzji organu odwoławczego nie powtórzono już tych twierdzeń wprost lecz organ nie wycofał się z tego kuriozalnego wniosku (sprzecznego nie tylko z twierdzeniem podatnika ale również P.B. - odpowiedź na pytanie 12 pełnomocnika, oraz przesłuchaniem L.D.). - bezpodstawne uznanie, że P.F. w sposób dowolny i bez ustalenia tego ze spółką A negocjował i ustalał warunki transakcji bez wiedzy i akceptacji tych warunków przez podatnika, - pomijanie rzeczywistej roli agenta oraz legalnej definicji umowy agencji zawartej w art. 758 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145), - działanie w sposób nie budzący zaufania podatnika oraz brak jakichkolwiek ustaleń organu podatkowego, które skutkowałyby zakwestionowaniem transakcji z firmą B sp. z o.o. oraz C s.r.o., traktować należy jako rażące naruszenie wyżej wymienionych przepisów, - celowe pomijanie w uzasadnieniu decyzji istotnych informacji o podatniku B sp. z o.o. a wskazujących nie tylko na realność, ale i znaczny rozmiar tego przedsiębiorstwa, jak opis jego siedziby, środków trwałych, faktu, iż regularnie składa sprawozdanie do KRS, dwukrotnie uzyskała tytuł [...], posiada powierzchnie magazynowe, środki transportu, zatrudnia pracowników, posiada aktywną stronę internetową, posiada polisę ubezpieczeniową oraz certyfikat kompetencji zawodowych - jako po prostu nie pasujących do lansowanej przez Urząd tezy o pozorności transakcji. - celowe pomijanie w uzasadnieniu decyzji istotnych informacji o podatniku C s.r.o. dotyczących jego siedziby, środków trwałych, strony internetowej, kontaktu - bezproblemowa kontrola ze strony czeskiej wskazująca na realne istnienie podatnika i potwierdzenie wszystkich okoliczności wskazanych przez podatnika m.in. warunków handlowych uzgodnionych finalnie przez L.D. i J.K. i A.O., asortymentu, dostawy, dokonanego rozładunku towaru (w tym wymieniono z imienia i nazwiska 6 pracowników tej firmy którzy dokonali tej czynności), posiadanych magazynów, wystarczających środków pieniężnych na zapłatę, udziału w transakcji agenta itp., - celowe pomijanie, iż A sp. z o.o. nie miała żadnej wiedzy o kontrahentach B sp. o.o., od których podmiot ten nabywał towar (nie jest to wymagane w obrocie gospodarczym - a co należy podkreślić organ sam bezrefleksyjnie w decyzji cytuje fragmenty wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 z którego tezy 60 wynika, iż mający wątpliwości "przezorny przedsiębiorca powinien zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu u którego zamierza nabyć towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności" więc oczywistym jest wniosek iż orzeczenie to nie nakazuje sprawdzania wcześniejszych dostawców bezpośredniego kontrahenta. - celowe pomijanie, iż A sp. z o.o. nie miała żadnej wiedzy o kontrahentach C s.r.o., którym podmiot ten zbywał towar (nie jest to wymagane w obrocie gospodarczym), - celowe posługiwanie się wyrwaną z kontekstu częścią wypowiedzi świadka P.B. z dnia [...]r. (pyt. 47): "nie miałem tej wiedzy w momencie dokonywania sprzedaży towaru. Dowiedziałem się od J.K. w trakcie rozmowy telefonicznej, że jakiś kierowca, który od nich towar odbierał i wiózł towar do ich klienta z tym samym towarem wraca do Polski. Dowiedziałem się o tym po ostatniej transakcji, ale też tego nie jestem pewien, na pewno w czasie współpracy", podczas gdy: a) wypowiedź jest wewnętrznie sprzeczna: "nie miałem tej wiedzy w czasie transakcji", "po ostatniej transakcji" vs "na pewno w czasie współpracy", b) pominięto okoliczność, iż J.K. faktycznie wykonał taki telefon do P.B., lecz dopiero gdy okazano mu w Urzędzie Celno-Skarbowym dokumenty kwestionujące transakcje co stało się w grudniu 2017 r. kiedy sam powziął wiedzę o drodze jaką pokonywał towar - błędne jest więc wysnucie wniosku o takiej wiedzy w dacie transakcji w dniu [...]r., c) kierowca M.C. zeznał o sposobie wożenia towaru w dniu [...]r., więc J.K. nie mógł poznać treści tych zeznań wcześniej i nie mógł z tą informacją zadzwonić wcześniej do P.B, d) pominięcie części przesłuchania świadka P.B. w zakresie pytań zadanych przez pełnomocnika strony od 1-12, w którym m.in. potwierdził szereg czynności weryfikujących kontrahenta dokonanych przez A sp. z o.o. w tym wizytę J.K. w magazynach jego firmy, potwierdził fakt przekazania A informacji uwiarygadniających jego firmę (kontakty handlowe z olbrzymimi podmiotami jak I, J), wcześniejsze zabiegi A w zakresie wejścia na rynek spożywczy, brak wiedzy A o jego dostawcach, e) pominięcie zeznań P.B. z dnia [...]r. złożonych w Prokuraturze Regionalnej w K., w których wskazał, m.in., iż otrzymywał z A zdjęcia towaru, umowę z agentem podpisał już 2014 r. Nic również nie wspominał o telefonie od J.K., co do informacji o powrocie towaru do Polski, - dowolną ocenę zeznań świadka M.C. na k. 13 z zawartej w decyzji treści stanowiącej ich cytat (k. 12), brak jest stwierdzenia, aby towar wysłany z A w dniu [...]r. do C tego samego dnia wracał do Polski. Wręcz przeciwnie, świadek stwierdził, że jeśli wracał do Polski to na "pusto". Poza tym pominięto te informacje uzyskane od świadka, które świadczą o rzeczywistej sprzedaży towaru przez A (załadunek nadzorowany przez A.O., osobiste polecenia kierowcy co do sposobu załadunku, rozładowywanie towaru w firmie C). Świadek we wskazanych cytatach nie wspomina nic o tym aby cokolwiek zabierał z firmy C, a tym bardziej, że był to ten sam towar, który rozładował w tej firmie. Wspomina za to, że rozładowany towar zawsze szedł na magazyn. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu decyzji świadek nie potwierdził, aby ten sam towar, który przywiózł do C tego samego dnia wiózł do Polski (odpowiedź na pytanie 26), zresztą organ nie wykazał, że jest to ten sam towar, gdyż po złożeniu towaru w magazynie C nie ma w aktach dokumentu, który pozwoliłby na zidentyfikowanie tego towaru, - nieprawidłowy sposób zadawania niektórych pytań, które nie tylko sugerują, lecz wręcz narzucają odpowiedź oczekiwaną przez organ, - celowe pomijanie faktu, iż spółka A w styczniu 2017 r. zaciągnęła kredyt w kwocie [...] zł dla możliwości realnej realizacji płatności i przeprowadzenia transakcji (sfinansowanie zakupu towarów handlowych), który po dwukrotnym sprawdzeniu dokumentów przez [...] Urząd Skarbowy w C. i dwukrotnym zwróceniu podatku VAT powiększyła w maju 2017 ponad dwukrotnie, t.j. do kwoty [...] zł co nie jest w żaden sposób elementem pasującym do modelu działania podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej (gdzie obraca się tymi samymi pieniędzmi). Wspólnicy zabezpieczyli ten kredyt własnym majątkiem, - pominięcie, iż podatnik w każdym miesiącu składał do organu komplet dokumentów, tj. faktury, dokumenty transportowe, dowody zapłaty, zamówienia i ich potwierdzenia, raport WDT i WNT, raporty zakupów towarów itp. umożliwiając organowi podatkowemu sprawdzenie tych czynności - weryfikacja przebiegała pozytywnie, - celowe pomijanie, iż świadek kierowca T.S. przesłuchiwany w dniu [...]r. wskazał, iż nie przypomina sobie, by widział M.C. w Czechach lub Słowacji - co przy sugerowanym przez organ sposobie obrotu towarem byłoby niemożliwe, - celowe pomijanie i bezzasadne uznawanie za nieistotne twierdzeń i wniosków strony dotyczących zdarzeń z 2015 i 2016 roku świadczących o wielokrotnych próbach wejścia na rynek produktów spożywczych (co stoi w opozycji do przedstawionego w decyzji modelu przedsiębiorcy biorącego świadomy udział w karuzeli podatkowej), w tym choćby transakcja zakupu i sprzedaży kawy [...] w 2015 roku, a także zdarzeń z 2017 roku dotyczących aktywnego poszukiwania np. w Chinach nowych rynków zbytu dla towarów spożywczych (mleko, kozie mleko w proszku, miód, śliwka nałęczowska), - pominięcie, iż podatnik w celach bezpieczeństwa handlowego wykonywał zdjęcia zakupionego i dostarczonego towaru (absurdalny jest tutaj zarzut organu, iż nie jest to zrozumiałe skoro magazyn był monitorowany - wszak skarżąca jedynie wynajmowała ten magazyn i nie chciała być zdana na wolę wynajmującego w zakresie udostępnienia nagrań, nie zweryfikowano czy jakość monitoringu pozwalała na określenie ewentualnych uszkodzeń i pominięto zwykłą dbałość podatnika o własny interes); nie sposób oprzeć się wrażeniu, iż organ traktuje dokumentację fotograficzną instrumentalnie: jeśli jej nie ma to znaczy, że podatnik działał niestaranie, jeśli jest to znaczy że było to z góry uzgodnione dla uwiarygodnienia transakcji, - stawianie błędnej tezy o świadomości podatnika co do udziału w karuzeli podatkowej na podstawie informacji producenta, iż jedna z partii towaru była przeznaczona na rynek węgierski (co nie wyklucza możliwości pojawienia się tej partii towaru w Polsce - wszak nie wykazano, aby towar ten był przedmiotem przestępstwa). Ten sposób rozumowania oznaczałby, iż należałoby zastosować mechanizm karuzeli podatkowej do towarów oferowanych w np. dyskontach, które również z założenia nie są przeznaczone na rynek polski, a jednak pojawiają się w sklepach ze stosowną (zresztą nieoryginalną) naklejką identyfikującą. 2) rażące naruszenie art. 180 § 1 i 188 o.p. poprzez bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony zmierzających do wykazania braku zamiaru i świadomości udziału w karuzeli podatkowej, 3) rażące naruszenie art. 193 § 1 i § 4 o.p. poprzez bezzasadne uznanie, iż księgi podatnika są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu na to co w nich ujawniono podczas gdy organ nie zakwestionował odbycia transakcji na linii B sp. z o.o.- A sp. zo.o. – C s.r.o., a które to naruszenia (z pkt 1 i 2) doprowadziły organ do błędnych ustaleń stanu faktycznego, wydanie decyzji obarczonej zasadniczym błędem i utrzymanie takiego stanu przy rozpatrywaniu odwołania od tej decyzji, 4) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 o.p., polegające na braku przekonującego i dostatecznego wyjaśnienia podstawy faktycznej wydanej decyzji oraz racjonalności przesłanek będących jej fundamentem - tj. organ przede wszystkim nie wskazał, jakie konkretnie okoliczności przesądzają według niego o wiedzy podatnika, iż bierze udział w karuzeli podatkowej, 5) rażące naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie możliwości stosowania tych przepisów pomimo faktycznego wskazania w treści decyzji, iż spółka A nabyła a następnie zbyła towar, a więc faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (zarówno zbywca jak i nabywca potwierdzili okoliczności transakcji jak również są podmiotami istniejącymi z realnymi możliwościami prowadzenia działalności gospodarczej oraz posiadającymi w tym zakresie stosowne środki - organ nie wskazał żadnych wątpliwości dotyczących realności i legalności funkcjonowania tych podmiotów oraz nie podważył rzeczywistości transakcji w ciągu: B sp. z o.o.- A sp. z o.o. - C s.r.o. oraz nie wskazał też jakich dodatkowych czynności oczekiwałby od skarżącej by uznać, że spełniła warunki dochowania należytej staranności i wystarczającej przezorności w doborze kontrahentów). Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, o rozpoznanie sprawy na rozprawie, na podstawie art. 61 § 2 pkt art. 61 § 3 p.p.s.a. o orzeczenie przez Sąd o wstrzymaniu wykonalności w całości. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodu z pisma Prokuratury Regionalnej z dnia [...]r., postanowienia z dnia [...] r., pisma z dnia [...]r. w sprawie [...] dla wykazania tożsamości zakresu przedmiotu postępowania karnego i podatkowego oraz braku podstaw do przyjęcia wiedzy podatnika o udziale w karuzeli podatkowej oraz dokumentów załączonych do odwołania, a pominiętych przez organ dla wykazania braku podstaw do przyjęcia wiedzy podatnika o udziale w karuzeli podatkowej i jego wcześniejszych działań związanych z wejściem na rynek produktów spożywczych. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 23 sierpnia 2019 r. pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę na dwa istotne w jego ocenie orzeczenia sądów administracyjnych w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1894/18 oraz I SA/Łd 218/19 oraz wniósł na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci pisma z dnia 12 sierpnia 2019 r. skierowanego do Prokuratury Regionalnej w K. o udzielenie informacji czy aktualny stan postępowania o sygnaturze [...], prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w K. wskazuje na istnienie jakichkolwiek dowodów, dokumentów lub zeznań, świadczących o czynnym i świadomym udziale skarżącej w procederze wyłudzania podatku VAT, tzw. karuzeli podatkowej w związku z transakcjami zakupu towaru z B sp. z o.o. oraz sprzedaży do C s.r.o. - skutkującym koniecznością postawienia im zarzutów z tym związanych, wraz z uzyskaną odpowiedzią dla wykazania, iż spółce nie można zarzucić niestarannego działania w prowadzonej działalności gospodarczej. Do ww. pisma dołączona została odpowiedź Prokuratury Regionalnej w K. z dnia [...]r., z treści której wynika, że w toku śledztwa prowadzonego pod sygn. [...] reprezentanci skarżącej byli przesłuchani wyłącznie w charakterze świadków oraz przekazali wszelkie posiadane dokumenty w tym dotyczące prowadzonych wobec wskazanego w piśmie podmiotu gospodarczego postępowań podatkowych. 3.4. Na rozprawie w dniu 3 września 2019 r. pełnomocnik skarżącej wskazał na braki w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, skutkujące wadliwością ustalonego przez organy stanu faktycznego. W jego ocenie członkowie zarządu skarżącej spółki dochowali należytej staranności w sprawdzeniu bezpośrednich kontrahentów, podczas gdy organ podatkowy odwołuje się do etapów wcześniejszych, niż zakup przez Spółkę towarów od B, do którego to wspólnicy udali się osobiście w celu sprawdzenia kontrahenta. To samo uczyniono w celu zweryfikowania spółki C. Wskazano też, iż o fakcie, że wysłany towar wrócił do Polski członek zarządu dowiedział się dopiero w grudniu 2017 r. Spółka już wcześniej próbowała wejść na rynek art. spożywczych zatrudniając w tym celu agenta i zaciągając kredyt. Pełnomocnik podkreślił, że członkom zarządu nie zostały jak dotychczas postawione zarzuty. Wskazał też, że dochowanie przez zarząd staranności w dokumentowaniu transportu kawy było podjęte w celu uniknięcia ewentualnych reklamacji, co organ poczytał na ich niekorzyść. A.O. w całości poparł twierdzenia pełnomocnika. Podał, że zostali oszukani przez nieuczciwych kontrahentów oraz ukarani przez organ, na skutek czego ich firma została zniszczona. J.K. podniósł, że organ nie wziął pod uwagę, że spółka od kilku lat podejmowała działania w celu zaistnienia w branży art. spożywczych, albowiem spadł popyt na opakowania dostarczane przez Spółkę.. Na pytanie Sądu, czy według wiedzy członków zarządu, firma B zajmowała się handlem art. spożywczymi, J.K. wyjaśnił, że informację taką uzyskał od agenta jak i od B, a po drugie sam widział towary spożywcze w magazynie tej firmy. Spółka otrzymała również ofertę zakupu innych towarów spożywczych, na dowód czego posiada korespondencję mailową z B. 3.5 W piśmie procesowym z dnia 11 września 2019 r. organ odwoławczy podał, że wskazane w nim wyroki nie mają istotnego związku z niniejszą sprawą. Jeśli chodzi zaś o pismo Prokuratury z dnia 14 sierpnia 2019 r., to informacje w nim zawarte nie mają istotnego znaczenia dla oceny materiału dowodowego w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. 4.1. Na wstępie wskazać należy, że organ podatkowy jednoznacznie wskazał, iż wszystkie działania wymienionych w niniejszym uzasadnieniu podmiotów miały służyć wyłącznie uzyskaniu nienależnych korzyści z tytułu nadużyć podatkowych i wyłudzenia podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego". Należy podać, że w ramach oszustwa tzw. karuzeli podatkowej charakterystyczny jest: 1) udział w transakcjach, tzw. "znikającego podatnika", tzn. podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym; 2) mechanizm "karuzeli podatkowej" polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) i nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towary zostają ostatecznie sprzedane do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały nabyte, a elementem istotnym tego procederu jest "znikający podatnik", który z tytułu nabycia towaru i jego zbycia nie rozlicza VAT; 3) w transakcjach uczestniczy wiele podmiotów pośredniczących (tzw. buforów) co utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", czyli podmiotu nierozliczającego podatku VAT i nieskładającego deklaracji VAT; 4) w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako "nośnik VAT", w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie; częsty jest brak fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe; PZ, WZ); 5) znaczne rozmiary transakcji - towary są oferowane w dużych, hurtowych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone; 6) w transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko); 7) brak umów dystrybucyjnych; brak ubezpieczania towarów, mimo ich wysokiej wartości; 8) źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; płatności od podmiotu zagranicznego, poprzez "brokera", "bufory" do "znikającego podatnika"; 9) brak jest finalnego konsumenta towarów: krążą one w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu (vide: wyrok NSA z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 257/17). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje schemat, wskazujący, że transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi w sprawie były elementem utworzonego "łańcuszka firm" i zostały przeprowadzone w sposób charakterystyczny dla tzw. "karuzeli podatkowej". Z przedstawionego w decyzji materiału dowodowego wynika, że towar w postaci kawy i mentosów w ramach dostaw "zakręcił koło" i wrócił do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Pomiędzy poszczególnymi podmiotami następowało rzeczywiste zamówienie towaru, rzeczywista zapłata i przepływ realnego towaru, jednakże krążył on w kółko bez żadnego celu gospodarczego bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w sprawie występowało dokumentowanie obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. D sp. z o.o. – pierwszy dostawca nie wywiązujący się jako podatnik podatku od towarów i usług – to podmiot, którego dane wykorzystano do wystawienia fikcyjnych faktur. Towar był następnie przedmiotem transakcji pomiędzy kolejnymi firmami: E sp. z o.o., B sp. z o.o., po to by przez wewnątrzwspólnotową dostawę dokumentowaną przez A sp. z o.o. na rzecz czeskiej C s.r.o., a następnie przez kolejny zagraniczny podmiot G s.r.o. trafić ponownie do Polski do znikającego podatnika D sp. z o.o. Nastąpił zatem mechanizm zwany "karuzelą podatkową", a zasadniczym celem dokumentowania tych transakcji było odzyskanie podatku niezapłaconego na poprzednich lub następnych etapach transakcji. W celu uprawdopodobnienia handlu towarami tworzone były przez ww. podmioty dokumenty oraz dokonywano zapłat za pośrednictwem rachunków bankowych, mające stworzyć pozory realności transakcji. Z akt sprawy wynika, że podatnik pełnił rolę tzw. "brokera", czyli podmiotu dokonującego sprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% i wykazującego w konsekwencji kwotę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy, podatku który nie został wpłacony do budżetu Państwa na wcześniejszym etapie obrotu. Stwierdzony w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego obraz dokumentowania i realizowana transakcji przedstawiony w decyzjach podatkowych wyczerpuje niżej wymienione typowe oznaki funkcjonowania oszustwa karuzelowego: udział w ramach łańcucha "znikającego podatnika", handel towarami popularnymi w tego typu transakcjach (kawa i mentosy), uzyskanie korzyści podatkowych (zwrot podatku u brokera, nieodprowadzenie podatku przez znikającego podatnika, obieg towarów w zamkniętym cyklu obrotów, bardzo szybkie transakcje (jednodniowe), brak zgromadzonych zapasów, odwrócony łańcuch handlowy (od małych do dużych podmiotów) od znikającego podatnika do brokera realizującego zyski, brak typowych zachowań konkurencyjnych, brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak dbałości o towar znacznej wartości (brak ubezpieczenia), odwrócony cykl dokonywania płatności. Zatem w ocenie Sądu organy jednoznacznie wskazały, iż wszelkie działania występujących w niniejszej sprawie podmiotów miały służyć wyłącznie uzyskaniu nienależnych korzyści z tytułu nadużyć podatkowych i wyłudzenia podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego". Sama nawet skarżąca nie kwestionuje faktu zaistnienia karuzeli podatkowej oraz udziału w niej, lecz twierdzi, że wzięła w niej udział nieświadomie i transakcje przez nią zrealizowane miały miejsce. 4.2. W tym miejscu należy podkreślić, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Nadto zgodnie z art. art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...) - art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje - zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy o VAT - jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...). Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ww. ustawy, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 ww. ustawy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W celu zachowania kluczowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest fakturą "pustą" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Ta zasada neutralności VAT nie może bowiem być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Z kolei kwestię skutków podatkowych nadużyć i oszustw związanych z dokonywaniem transakcji WDT, ETS poruszył w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, w którym orzekł, że 28a ust. 3 akapit pierwszy i 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady stoi na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, tj. nie zostało przez organ podatkowy wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy i w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Zatem zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jak i w judykaturze krajowej, prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51). Natomiast samo określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu - zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy. Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego wyroku w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa, w którym TSUE podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Jednocześnie jednak TSUE zaznaczał konieczność eliminowania nadużyć w VAT i dopuszczał możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14, I FSK 1865/15, I FSK 1219/16 - CBOSA. W omawianym przypadku, badając zachowanie podatnika pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE trzeba przyznać rację organom, które doszły do przekonania, że nie można uznać, aby w ramach spornych transakcji podatnik dochował należytej staranności kupieckiej. Ustalone w przedmiotowej sprawie, okoliczności wprost wskazują, że podatnik nie dołożył należytej staranności, a przemawiają za tym poniższe okoliczności: - incydentalny zakup artykułów spożywczych, zakup i sprzedaż artykułów spożywczych wstępował tylko raz w miesiącu od początku 2017 roku, we wcześniejszych okresach firma nie wykazywała żadnych zwrotów podatku VAT oraz wykazywała niewielkie obroty. W sierpniu 2017 r. wartość faktury sprzedaży nr [...] z [...] r. dot. towarów spożywczych do Czech wynosząca [...] zł stanowiła 92% całego obrotu miesięcznego firmy. Była to zatem transakcja kluczowa i musiała zrodzić w świadomości zarządzających spółką, potrzebę zgromadzenia wyczerpujących informacji o pozostałych jej uczestnikach oraz wyczulić na wszelkiego rodzaju odstępstwa od typowych warunków w jakich zawierane są transakcje gospodarcze, - brak doświadczenia podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych (podatnik prowadził działalność w zakresie produkcji opakowań okolicznościowych). Pozostaje przy tym bez znaczenia fakt, że czyniono próby wejścia na rynek art. spożywczych. Poza tym długotrwały proces podejmowania prób wejścia na tenże rynek, kończący się jak dotychczas fiaskiem dla podatnika, z kolei przy pomocy agenta niespotykana do tej pory łatwość w nawiązywaniu kontaktów handlowych, powinna wzbudzić w świadomości podatnika wątpliwość co do rzetelności tychże transakcji, - sprowadzenie swojej roli jedynie do wystawienia i przesyłania dokumentacji danej transakcji do z góry ustalonych kontrahentów, gdyż faktyczna organizacja transakcji pozostawała w gestii podmiotu - agenta, reprezentowanego przez P.F. Doświadczony i przezorny kupiec powinien w tej sytuacji zadać sobie pytanie o rzeczywisty cel jego udziału w tej transakcji. Nie organizuje bowiem transportu, nie zapewnia finansowania tej transakcji, gdyż transakcja znaczenie przekracza możliwości finansowe, nie bierze udziału w wyszukaniu stron, dostawcy towaru ani jego odbiorcy, - sprawdzenie kontrahentów w ograniczonym zakresie oraz opieranie wiedzy na ich temat wyłącznie na podstawie otrzymywanych zapewnień, - bardzo szybki obrót towarami – zakupione artykuły spożywcze w ciągu jednego dnia przechodziły przez sześć firm, w tym przekroczyły granicę RP i ponownie wróciły na terytorium Polski: D sp. z o.o. do E sp. z o.o. do B sp. z o.o. do A sp. z o.o. do C s.r.o. do G s.r.o. – D sp. z o.o., - uczestniczenie w transakcjach o dużej wartości w stosunku do prowadzonej podstawowej działalności bez posiadania odpowiednego zaplecza finansowego (dokonanie zapłaty na rzecz dostawcy dopiero po otrzymaniu płatności od odbiorcy). Wartość brutto zobowiązania względem B sp. z o.o. (dostawca) wynosiła ok. [...] tys. zł, co biorąc pod uwagę poziom obrotów spółki było kwotą bardzo znaczną. Otrzymanie swoistej przedpłaty od podmiotu czeskiego umożliwiło uregulowanie zobowiązania w wartości netto, a wartość zobowiązania odpowiadająca kwocie naliczonego podatku VAT była możliwa do uregulowania dzięki otrzymanemu kredytowi bankowemu. Spółka nie była zatem przygotowana finansowo do tak dużych transakcji handlowych i nawet w zakresie o wiele mniejszym - ciężaru finansowego odpowiadającego kwocie rzędu [...] tys. zł stanowiącej wartość podatku VAT, musiała wykorzystywać finansowanie ze źródeł zewnętrznych. Zastosowany odwrócony cykl dokonywania płatności w stosunku do obiegu fakturowego również jest typowy dla transakcji karuzelowych i z pewnością odbiegał od stosowanych zasad w tym zakresie wobec innych kontrahentów Spółki. Spółka pomimo posiadania dowodów formalnie poprawnych, nie dochowała należytej staranności w kwestii upewnienia się o rzetelności swoich kontrahentów, np. pod kątem czy dysponowali oni i czy mogli dysponować towarem, który od niego kupowali. W tym miejscu wskazać należy, iż podmiot gospodarczy powinien podjąć wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, czy transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług czy w innej dziedzinie, wtedy może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, a również zależy to od okoliczności sprawy (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter Dawid pkt 53 i 59). Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r. I FSK 647/13: 1) zawodowy charakter prowadzonej działalności uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy i skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez siebie działaniach; 2) obejmuje znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej; 3) dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde zachowanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym (CBOSA). Z kolei strona skarżąca na poparcie tezy o istnieniu w jej przypadku dobrej wiary wskazała, że skrupulatnie sprawdzała swoich kontrahentów, przedłożyła szereg dowodów potwierdzających, że przed rozpoczęciem współpracy ze swoimi kontrahentami podjęła wszystkie możliwe działania, aby sprawdzić ich wiarygodność. Uzyskała ich dokumenty rejestrowe, w tym potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT, odpowiednie odpisy z rejestrów działalności, wydruki z VIES, zawarcie pisemnej umowy z odbiorcą, zabezpieczenie transakcji poprzez złożenie wcześniejszego zamówienia i wystawienia faktury pro-forma, sporządzenie dokumentu WZ, uzyskanie potwierdzenia wywozu towarów poza granice RP poprzez otrzymanie międzynarodowego samochodowego listu przewozowego CMR, posiadanie uporządkowanej chronologiczne i tematycznie dokumentacji w tym dokumentacji fotograficznej transakcji oraz uzyskanie potwierdzeń przelewów zapłaty za towar oraz przelewów dokonanych przez odbiorcę towaru. Te okoliczności jednakże w ocenie Sądu nie są wystarczające by stwierdzić, że skarżąca wykazała się należytą starannością kupiecką. Formalne potwierdzenie zarejestrowania kontrahentów dla celów handlowych oraz podatkowych nie jest wystarczające do stwierdzenia istnienia dobrej wiary. Rejestracji takich dokonują, bowiem również podmioty biorące udział w transakcjach związanych z wyłudzeniem VAT, stąd też poprawność formalna nie oznacza automatycznie poprawności faktycznej tych firm. Taka weryfikacja wiarygodności kontrahenta jest pobieżna i niewystarczająca. Nie należy także do codziennych sytuacja w sferze działalności gospodarczej, w której przedsiębiorca prowadzący tę działalność ceduje w całości na pośrednika handlowego (agenta), w niniejszej sprawie P.F., realizację negocjacji ufając, że jako doświadczony handlowiec, posiadający kontakty w branży będzie przeprowadzał negocjacje handlowe w imieniu Spółki i ustalał warunki dostawy lepiej, niż gdyby wspólnicy działali bezpośrednio. Z zeznań osób reprezentujących Spółkę wynika, że na podstawie umowy agencyjnej A powierzyło wszystkie czynności związane z transakcjami kupna-sprzedaży udokumentowanymi spornymi fakturami P.F. - znajomemu J.K. Pośrednik znalazł dostawcę oraz nabywcę na art. spożywcze, negocjował warunki handlowe z kontrahentami, w tym ustalał cenę. Wspólnie natomiast dzielono zyski na trzy części, z czego 1/3 wartości zysku na zawartej transakcji przypadała agentowi. Firmy B i C pośrednik - jak zeznał "miał zweryfikowane pod kątem dokumentacyjnym". Dla niego najistotniejszy był przepływ dokumentów tj. sprawdzał telefonicznie, czy dokumenty dotarły do firmy A z firmy C, a następnie do firmy B sp. z o.o. Transport natomiast leżał po stronie dostawcy i odbiorcy. Agent nie tylko wskazywał dostawcę i odbiorcę towaru, ale również ustalał wszelkie warunki dostawy, w tym jej termin rodzaj asortymentu, ilość i ceny jednostkowe towaru. Spółka nie miała realnego wpływu na wykonywane czynności i nie ponosiła istotnego ryzyka finansowego związanego podejmowanymi działaniami w zakresie obrotu towarem. Nie prowadziła żadnych negocjacji, zajmowała się wyłącznie ,,papierową’’ obsługą transakcji w oparciu o informacje wcześniej ustalone i przekazane przez agenta. Tymczasem przedsiębiorca chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą, winien dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Nadto wątpliwości skarżącej winno wzbudzić, iż firma B Sp. z o.o. w ramach swojego profilu działalności nie zajmuje się hurtowym obrotem artykułami spożywczymi. Według ogólnie dostępnych informacji, podmiot ten działa na rynku usług w branży TSL (transport, spedycja, logistyka), pniem działalności jest świadczenie usług spedycyjnych zarówno w relacjach krajowych jak i międzynarodowych, spółka oferuje pełny zakres usług logistycznych oraz prowadzi działalność w zakresie agencji celnej. Spółka nie zajmuje się sprzedażą art. spożywczych, a towar spożywczy, który rzekomo widział J.K. w jej magazynach mógł był przedmiotem dokonywanych przez tę Spółkę usług transportu. Jak ustalił organ podatkowy Spółka B nie posiadała doświadczenia w hurtowym handlu art. spożywczymi, gdyż jedyne transakcje jakie w tym okresie zawarła ograniczały się do fakturowego nabycia towarów od E Sp. z o.o. oraz dalszej ich odsprzedaży m.in. do skarżącej Spółki. Z kolei wiarygodność tejże Spółki, skarżąca opierała na zapewnieniach jej prezesa oraz agenta. Nieupewnienie się w tejże kwestii, tj. co do faktycznego profilu działalności swego bezpośredniego kontrahenta, tym bardziej wstępując dopiero na rynek handlu art. spożywczymi dowodzi w ocenie Sądu, brak zachowania należytej staranności po stronie skarżącej. Nadto jedynie na marginesie w tym miejscu godzi się wskazać - co wiadomo Sądowi z urzędu - że z udziałem Spółki B toczą się również w innych sądach administracyjnych, postępowania sądowe w trakcie, których wykazane zostało uczestnictwo tejże Spółki w oszustwach podatkowych, mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Przedstawione wyżej ustalenia wprost, zdaniem Sądu, świadczą o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności w działaniu i wykluczają przypisanie jej działania w dobrej wierze, w rozumieniu przedstawionym na wstępie rozważań. Podatnik powinien dokonać zatem sprawdzeń swojego kontrahenta, a nawet upewnić się, że wysłany przez niego towar (jeżeli sam go nie przewozi) został rzeczywiście dostarczony do odbiorcy. Zaniechanie tych obowiązków pozbawia go możliwości powołania się na "dobrą wiarę". Jak wskazano powyżej w okolicznościach analizowanej sprawy tak się nie stało. W ocenie Sądu, podatnik nie wykazał staranności w swoim działaniu. Podsumowując: wszystkie okoliczności i fakty wynikające z akt sprawy towarzszące zarówno nawiązaniu współpracy, jak i samej realizacji transakcji nabycia i dostawy towaru, dają wystarczająca podstawę do stwierdzenia, że podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, iż może przyczyniać się do nieprawidłowości i instrumentalnego wykorzystania instytucji VAT. 5. Za nieprzekonywujący należy uznać argument skarżącej, że Prokuratura Regionalna w K. prowadząca postępowanie w sprawie [...] nie zamierza stawiać żadnych zarzutów wspólnikom skarżącej Spółki, gdyż materiał dowodowy nie pozwala na postawienie wniosku o ich świadomym udziale w przestępczym procederze. Z dokumentów przedstawionych przez pełnomocnika skarżącej powyższe okoliczności nie wynikają. Z treści pism Prokuratury wynika jedynie, że wspólnicy zostali przesłuchani w trakcie prowadzonego śledztwa wyłącznie w charakterze świadków, a także że aktualny stan sprawy (wrzesień 2018 r.) nie pozwala na przedstawienie im zarzutów. Poza tym jak trafnie wywiódł organ w odpowiedzi na skargę, postępowanie podatkowe i postępowania karne prowadzone są w oparciu o inne przepisy i stanowią odrębne postępowania. Odpowiedzialność podatkowa nie opiera się na zasadzie winy tak, jak odpowiedzialność karna. Możliwa jest więc w tym przypadku odpowiedzialność podatkowa pomimo stwierdzenia braku odpowiedzialności karnej za przestępstwa skarbowe, do przypisania których wymagana jest umyślność działania sprawcy, a nawet zamiar bezpośredni, charakteryzujący się chęcią popełnienia oszustwa podatkowego. W sprawie podatkowej, a więc takiej jak niniejsza, do wyłączenia tzw. dobrej wiary podatnika wystarczy zaś niedochowanie przez niego należytej staranności (o czym była mowa wyżej), co jest znamienne dla prawnokarnej nieumyślności. Zatem brak przesłanek do przedstawienia ww. osobom zarzutów w postępowaniu karnym nie przesądza o tym, że błędnie oceniono należytą staranność Spółki w kontaktach z podmiotami, z którymi zawarła sporne transakcje kupna – sprzedaży art. spożywczych. 6. W ocenie Sądu, wnioski oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonywujące, zgodne z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W przeprowadzonym postępowaniu organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zastosował właściwe przepisy prawa materialnego. Ponadto należy stwierdzić, że organ dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 121, art. 122, 124, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., natomiast fakt, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność. Jeszcze raz podkreślić należy, że obowiązek przeprowadzenia danej transakcji gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ciąży zawsze na stronach tej transakcji, które muszą być świadome, iż prowadząc działalność gospodarczą z jednej strony mają swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych, ale z drugiej strony ponoszą w związku z tym wszelkie konsekwencje związane ze swobodą tej działalności, w tym również w zakresie wyboru kontrahenta i w zakresie odpowiedzialności za rzetelne prowadzenie i dokumentowanie prowadzonej działalności, a w dalszej perspektywie - za powstałe zobowiązania podatkowe. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia. Zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. 7. Nadto organy w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (art. 210 o.p). Organ, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, podał jakie konkretnie okoliczności przesądzają o tym, że strona co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mającym za cel pozorowany obrót towarami, którego celem rzeczywistym nie był obrót gospodarczy, lecz uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych i że nie dochowała przy tym należytej staranności kupieckiej przy ocenie zawieranych transakcji zakupu przedmiotowych towarów spożywczych, a następnie odsprzedaży do podmiotu czeskiego. Organ dokładnie wypunktował te okoliczności w uzasadnieniu swej decyzji. 8. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły także art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zmierzających do wykazania braku świadomości i podejrzeń udziału w karuzeli podatkowej oraz podejmowanym zabiegom co do wejścia na rynek spożywczy. Wnioski dowodowe składane przez stronę skarżącą zostały rzetelnie przeanalizowane, rozpatrzone i z uwagi na fakt, że nie zasługiwały na uwzględnienie zostały oddalone postanowieniem z dnia [...]r., w którym zawarto uzasadnienie przyczyn stanowiska organu. Zwrócić bowiem należy uwagę, że zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tymczasem argumentacja skarżącej nie znajdowała oparcia w ustaleniach stanowiących efekt licznych czynności dowodowych przeprowadzonych przez organ w tym przesłuchania członków zarządu czy przesłuchania wielu innych świadków. 9. Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanej faktury VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a także, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, nie spełnia wymogów określonych w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego nie naruszyły tychże przepisów, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. 10. W obliczu powyższego bezzasadny okazuje się być także zarzut naruszenia art. 193 o.p. Ustalenie, że księga podatkowa prowadzona przez skarżącą była nierzetelna i nie może stanowić dowodu w sprawie, miało charakter pochodny, gdyż było konsekwencją zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanej faktury VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, a to - jak już powiedziano wyżej - okazało się słuszne. 11. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.