III FSK 1913/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 235/19 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2018 r. nr 1401-IEW-2.4123.20.2018.7.AJ w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 18 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 235/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 3 grudnia 2018 r., nr 1401-IEW-2.4123.20.2018.7.AJ w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2013 r. do kwietnia 2014 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik, zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 p.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa, materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.: a) art. 116 § 2 o.p., poprzez przyjęcie, że skarżący jest odpowiedzialny jako były członek solidarnie ze spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. oraz za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r., pomimo iż zaległość podatkowa w podatku VAT za okres od listopada do grudnia 2013 r. i za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. została określona dopiero na podstawie decyzji Dyrektora UKS w Łodzi z dni: 16.12.2015 r. oraz 20.05.2014 r., tj. w okresie kiedy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu i nie mógł mieć wiedzy o tym zobowiązaniu. b) art. 116 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka pozytywna warunkująca odpowiedzialność skarżącego za zaległości spółki tj. istnienie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podczas gdy, spółka nie posiadała zobowiązań podatkowych w podatku VAT w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. c) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. poprzez przyjęcie, że nie występują przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie powoduje, że organ podatkowy nie może orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej, podczas gdy przyjąć należy, iż skarżący uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, albowiem nie przewidywał i w żaden sposób nie mógł przewidzieć, że istniejąca sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a ponadto nie można skutecznie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości i tym samym ponosić winy za jego niezłożenie w sytuacji gdy spółka podlegająca upadłości nie jest niewypłacalna, a nadto posiada tylko jednego wierzyciela. Wobec powyższego autor skargi kasacyjnej, na podstawie art. 176 § 1 ust. 3 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji. Na podstawie art. 61 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a, wniósł również o wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 3 grudnia 2018 r. do czasu rozpoznania skargi kasacyjnie, albowiem ewentualna egzekucja zaskarżonej decyzji wywoła dla skarżącego znaczną szkodę i spowoduje trudne do odwrócenia skutki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą przede wszystkim możliwości orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe wynikające z decyzji wydanej w czasie, w którym skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponadto według art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W sprawie organ orzekając o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2013 r. do kwietnia 2014 r. zasadnie uwzględnił zaległości podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określających spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług wydanych w dniach 16 grudnia 2015 r. (określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres listopad i grudzień 2013 r.) i 20 maja 2016 r. (określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres za okres od stycznia do kwietnia 2014 r.). Nie jest sporne, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od 23 lipca 2013 r. do 13 czerwca 2014 r. Jak wskazano powyżej odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Terminy płatności zobowiązań określonych ww. decyzjami upływały odpowiednio w dniach 27 grudnia 2013 r., 27 stycznia 2014 r., 25 lutego 2014 r., 25 marca 2014 r., 25 kwietnia 2014 r. i 26 maja 2014 r., a zatem w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki. Niewątpliwie zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Zobowiązania te powstają niezależnie od tego, czy zostaną zadeklarowane przez podatnika oraz niezależnie od tego, czy organ podatkowy wyda decyzję określającą ich wysokość. Decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług jedynie "ujawnia" prawidłową jego wysokość - powstałą z mocy prawa w terminie wskazanym w ustawie. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny (art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 o.p.), a nie konstytutywny (art. 21 § 1 pkt 2 i art. 21 § 2 o.p). W sprawie nie ma zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 116 § 2 o.p., został bowiem spełniony warunek, o którym mowa w tym przepisie. Konsekwentnie ustalając wystąpienie przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zakresie stwierdzenia, w którym momencie spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.) prawidłowo uwzględniono wysokość zobowiązań wynikających nie z deklaracji, lecz z później wydanych decyzji. W tym zakresie należy zauważyć, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 wskazano, że: "Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Wbrew zatem temu, co podano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.". W oparciu o powyższą argumentację w uchwale stwierdzono, że "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pozostaje związany stanowiskiem przedstawionym w powyższej uchwale. Należy także zgodzić się z organami podatkowymi, że w sprawie skarżący nie wykazał, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości. W ww. okresie spółka nie wykonywała swoich zobowiązań pieniężnych, gdyż nie wywiązywała się prawidłowo z obowiązków podatkowych. Przepis art. 11 ust. 1 p.u.n. stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stwierdzona sytuacja obligowała zatem skarżącego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ww. ustawy). Przestawione stanowisko nie opiera się na założeniu o konieczności przewidywania przez skarżącego wydania w przyszłości decyzji podatkowej o określonej treści, zakłada natomiast, że skarżący jako członek zarządu powinien rzetelnie prowadząc sprawy spółki wywiązywać się z obowiązków podatkowych. W sytuacji prawidłowego rozliczenia podatków i ich uregulowania w terminie, nie powstałyby zaległości podatkowe skutkujące obowiązkiem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nieprawidłowości w tym zakresie, ujawnione w decyzjach wymiarowych, skutkowały stwierdzeniem, że spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. W zakresie określenia przez organy podatkowe "czasu właściwego" na złożenie wniosku o ogłoszeniu upadłości spółki, uwzględniony w sprawie art. 11 ust. 1 p.u.n. nie łączy stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika. Zatem szczegółowe badanie stanu majątkowego podmiotu jest w kontekście ww. przepisu zbędne. Także dysponujący dostatecznym majątkiem podmiot może zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie będzie regulował swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stan niewypłacalności ma charakter obiektywny, toteż dla jego stwierdzenia bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, na przykład w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (F. Zedler, "Prawo upadłościowe i naprawcze", Zakamycze 2003, teza 3 do art. 11, s. 42). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w kontekście "stanu niewypłacalności" nieistotne jest czy dłużnik nie wykonuje wszystkich ciążących na nim zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. (por. wyroki NSA: z 11 stycznia 2018 r., II FSK 3486/15, z 17 września 2015r., I FSK 69/114, z 18 marca 2015 r., I FSK 74/14, z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13). Fakt wydania, wskazywanych przez skarżącego, zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach z 5 grudnia 2013 r. i 5 czerwca 2014 r. stanowi jedynie, że w tym czasie organ nie posiadał informacji o zaległościach podatkowych spółki, które wynikały z później wydanych decyzji wymiarowych. Zostały one ujawnione dopiero w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i potwierdzone w decyzjach z 16 grudnia 2015 r. i 20 maja 2016 r. Złożone przez spółkę, której prezesem zarządu był skarżący, deklaracje podatkowe zostały sporządzone niezgodnie ze stanem rzeczywistym, o czym organ nie posiadał wiedzy na etapie wydawania zaświadczeń. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 27 stycznia 2023 r., III FSK 1577/21, że wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.) pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, dlatego ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań – niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego. Nie można zatem uznać, że do orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 o.p. konieczne jest stwierdzenie wielości wierzycieli. Nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo - nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. (por. wyroki NSA: z 12 lipca 2019 r., II FSK 2827/17; z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 21 kwietnia 2021 r., III FSK 3105/21). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18). Odróżnić należy bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd. To do sądu należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. W sprawie nie było zatem podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Paweł Dąbek Jacek Pruszyński Jolanta Sokołowska [pic]