I FSK 2368/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 493/19 w sprawie ze skargi I. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.574.2018.1.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 493/19. W orzeczeniu tym sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a", uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2018 r. nr [...]. wydaną na wniosek I. z siedzibą w W. (dalej powoływanego jako: "skarżący"), w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i at. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że prace wykonane przez skarżącego nie stanowią usługi w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w związku z tym otrzymane środki finansowe w postaci unijnego dofinansowania przekazane skarżącemu za pośrednictwem spółki, powoływanej dalej jako spółka P. - będącej odbiorcą dofinansowania z UE - na podstawie zawartej umowy współpracy pomiędzy skarżącą a spółką nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy prawidłowa wykładnia skarżonych unormowań dokonywana w kontekście przedłożonego stanu faktycznego winna prowadzić do wniosku, iż w realiach stanu faktycznego sprawy dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi i tym samym kwota dotacji winna zwiększać podstawę opodatkowania. Wobec tego organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi skarżącego, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) Przewodniczący Wydziału zarządził przeprowadzenie w tej sprawie posiedzenia niejawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Istotą sprawy było rozstrzygnięcie problemu, czy prace wskazane przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, stanowiły usługi w myśl art. 8 u.p.t.u. i w związku z tym otrzymane przez niego środki finansowe w postaci unijnego dofinansowania przekazane skarżącemu za pośrednictwem spółki, będącej odbiorcą dofinansowania z Unii Europejskiej, na podstawie zawartej umowy współpracy pomiędzy skarżącym a przedmiotową spółką stanowią obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W skardze sformułowano zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i at. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię – mając jednak na uwadze sposób sformułowania tej podstawy kasacyjnej, w szczególności powiązanie zarzutu ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji należy stwierdzić, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej kwestionuje niewłaściwe zastosowanie tych przepisów prawa materialnego. To uchybienie nie stoi jednak na przeszkodzie w rozpoznaniu skargi kasacyjnej, gdyż wskazane uchybienia są objęte art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 pkt. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania stanowi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 8 u.p.t.u. ustawodawca wskazuje zaś jakie działania uważane są za świadczenie usług. Artykuł 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977 r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/10), w myśl którego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie, usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że aby dotacja mogła zostać wliczona do podstawy opodatkowania, musi stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów. Zagadnienie wliczania otrzymanych dotacji do podstawy opodatkowania było przedmiotem licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 110/19; 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16; 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17; 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1713/18; 13 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1849/18; 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1346/19). Z przedmiotowych orzeczeń wynika, że kryterium pozwalającym na wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania jest jej udzielenie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje nadto na konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług lub dostawą towarów. Przykładowo wskazać można na wyrok Trybunału z dnia 15 lipca 2004 r. C-144/02. Trybunał wyjaśnił, jak należy rozumieć bezpośredni związek otrzymanej subwencji z ceną towaru lub usługi. Wskazano po pierwsze, że subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Po drugie, należy zbadać, czy cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi. Po trzecie, musi być możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego. O bezpośrednim związku dotacji z ceną usługi możemy mówić przede wszystkim wtedy gdy w ogóle mamy do czynienia z usługą i usługa ta jest dostatecznie skonkretyzowana. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej beneficjentem dofinansowania z Unii Europejskiej jest spółka P. Dofinansowanie to dotyczy europejskiej inicjatywy, realizowanej w ramach partnerstwa publiczno – prywatnego w formie "wspólnego przedsięwzięcia" w zakresie badan naukowych i innowacji, która ma na celu stymulowanie i lepsze koordynowanie unijnych inwestycji w badania naukowe i innowacje w sektorze z myślą o przyspieszeniu i ułatwieniu procesu przejścia do zintegrowanego, efektywnego i atrakcyjnego rynku w Unii Europejskiej, zgodnie z biznesowymi potrzebami sektora i ogólnym celem, jakim jest utworzenie jednolitego europejskiego obszaru, powoływane dalej jako "przedsięwzięcie S.". Przedsięwzięcie S. współfinansowane jest ze środków Unii Europejskiej w ramach programu ramowego w zakresie badań naukowych i innowacji na lata 2014-2020 "Horyzont 2020". Cele przedsięwzięcia S. to: - przyczynianie się do wykonania rozporządzenia (UE) nr 1291/2013, a w szczególności części zadania "Inteligentny, ekologiczny i zintegrowany transport" w ramach filaru "Wyzwania społeczne", - przyczynianie się do realizacji jednolitego europejskiego obszaru, do szybszego i mniej kosztownego przejścia do atrakcyjniejszego, przyjaznego użytkownikom (w tym osobom o ograniczonej sprawności ruchowej), konkurencyjnego, efektywnego i zrównoważonego europejskiego systemu, a także do rozwoju silnego i globalnie konkurencyjnego europejskiego sektora. Zostanie to osiągnięte przez kompleksowe i skoordynowane podejście uwzględniające potrzeby systemu i jego użytkowników w zakresie badań naukowych i innowacji, ułatwiające między innymi zmianę rodzaju transportu. Podejście to odnosi się do infrastruktury i zarządzania ruchem w segmentach rynku obejmujących ruch towarowy oraz dalekobieżny, regionalny, lokalny i miejski ruch pasażerski, a także do intermodalnych połączeń, zapewniających użytkownikom zintegrowane kompleksowe rozwiązanie w zakresie ich podróży oraz potrzeb transportowych - od wsparcia przy zawieraniu transakcji do pomocy na trasie, - ustanowienie i opracowanie strategicznego planu centralnego i zapewnienie jego skutecznego i efektywnego wdrożenia, - odgrywanie dużej roli w działaniach w zakresie badań naukowych i innowacjach, zapewniając koordynację między projektami i dostarczając wszystkim zainteresowanym stronom stosownych i dostępnych informacji na temat projektów finansowanych w całej Europie. Zarządza ono także wszystkimi działaniami w zakresie badań naukowych i innowacji, współfinansowanymi przez UE, - aktywne promowanie uczestnictwa i ścisłego zaangażowania wszystkich istotnych zainteresowanych stron z całego łańcucha wartości oraz spoza tradycyjnego sektora, szczególności: producentów wyposażenia i ich łańcucha dostaw, zarządców infrastruktury, przedsiębiorstw (zarówno z sektora transportu pasażerskiego, jak i towarowego), operatorów, leasingodawców pojazdów, notyfikowanych i wyznaczonych organów oceny zgodności, zrzeszeń pracowniczych (w tym przedstawicieli związkowych), zrzeszeń użytkowników (zarówno transportu pasażerskiego, jak i towarowego) oraz odpowiednich instytucji naukowych lub właściwego środowiska naukowego. W szczególności zapewnia się zaangażowanie małych i średnich przedsiębiorstw (MŚP), zgodnie z definicją w zaleceniu Komisji 2003/361/WE opracowywanie projektów demonstracyjnych w zainteresowanych państwach członkowskich, także w tych, na których terytorium nie istnieje obecnie system. Zauważyć należy, że cele te nie charakteryzują się wysokim stopniem konkretyzacji. Wskazują na dążenie nie tyle do wytworzenia konkretnej usługi czy towaru, ale na działania w zakresie innowacji w transporcie kolejowym. Celem realizacji przedsięwzięcia S. Spółka P. zawarła ze skarżącym umowę o współpracy. Do zadań skarżącego należy: przygotowanie wszystkich materiałów związanych z częścią merytoryczną dokumentów akcesyjnych do projektu; opracowanie projektu załącznika określającego zadania Instytutu oraz spółki P. związane z wykonaniem projektu, terminy oraz koszty; realizacja zadań merytorycznych zgodnych z projektem; przygotowanie raportów merytorycznych z postępów prac i wyników badań; przygotowanie raportów finansowych z własnej pracy zgodnie z wymogami umowy grantowej; przekazywanie powyższych raportów, tj. merytorycznego oraz finansowego do spółki P; przechowywanie kopii sprawozdań finansowych i merytorycznych. Wobec tego strony umowy o współpracę będą kreować wiedzę, którą będzie można wykorzystać w przyszłości do projektów komercyjnych. Projekty te nie są jednak na ten moment znane. Nie jest więc możliwe wskazanie jaki ostatecznie miałby być konkretny rezultat działań skarżącego. Za konkretny rezultat nie można uznać "kreowania wiedzy", skoro nie jest możliwe określenie, czy ta wiedza będzie się nadawała do komercjalizacji. Dokonanie zaś wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru użytkowego czy powstanie utworu należy uznać za niepewne. Warto w tym miejscu odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1849/18, w którym, brak pewności czy prace badawcze doprowadzą do powstania wyniku w postaci praw własności przemysłowej lub patentów na określone rozwiązania technologiczne, które będą miały wymierną wartość rynkową, był jednym z argumentów przemawiających za brakiem cenotwórczego charakteru dotacji. Brak konkretnego rezultatu również w niniejszej sprawie przemawia za stwierdzeniem, że udzielona dotacja nie ma charakteru cenotwórczego. Omawiając kwestie braku konkretyzacji działań skarżącego należy również odnieść się do problemów z określeniem ich beneficjenta. Jeśli by potraktować działania podejmowane przez skarżącego jako konkretną usługę, to brak jest możliwości wskazania usługobiorcy. Wynika to po pierwsze z okoliczności, że nie jest wiadomo czy efekty badań będzie można skomercjalizować. Po drugie, strony współpracujące przy realizacji przedsięwzięcia S. będą wzajemnie wymieniać się wiedzą w postaci raportów postępu badań naukowych i wyników prac finansowych z otrzymanego z Unii Europejskiej dofinansowania. Po trzecie, choć to spółka P. jest bezpośrednim beneficjentem dofinansowania, to skarżący jako powiązana strona trzecia nie tyle co wykonuje usługi na rzecz tego podmiotu a współpracuje razem z nim i innymi podmiotami celem osiągnięcia celów przedsięwzięcia S. Po czwarte, efekty nie będą przysługiwać wyłącznie spółce P., lecz będą wzajemnie służyć skarżącemu oraz innym współwykonawcom projektów w ramach przedsięwzięcia S. W razie powstania utworu, dokonania wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, będą one służyć skarżącemu i współwykonawcom projektów w ramach przedsięwzięcia S. Po piąte, umowa o współpracy między spółką P a skarżącym, nie przewiduje przenoszenia praw własności intelektualnej, a gwarantuje, że udział spółki P. będzie co najmniej proporcjonalny w stosunku do zsumowanego wkładu tej spółki w realizację projektów, zgodnie z podziałem kosztów określonych dla realizacji projektów. Brak jest tym samym możliwego do zidentyfikowania stosunku usługodawca – usługobiorca/konsument. Wszystko to powoduje, że zgodzić należy się z twierdzeniem sądu pierwszej instancji, że brak jest jakikolwiek podstaw do uznania, aby kwota na rzecz skarżącego została wypłacona w celu umożliwienia mu dostarczenia określonych towarów czy usług w tym o charakterze komercyjnym oraz, że mając na względzie cel otrzymanego dofinansowania oraz charakter ww. zadań nie należy utożsamiać jako "usługi" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze zmianą ceny towaru lub usługi w związku z udzieloną dotacją. Po pierwsze dlatego, że nie jest wiadomo, czy nastąpi komercjalizacja wyników prac ani w jaki sposób będą one w przyszłości wykorzystane. Po drugie, nawet w razie wytworzenia wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, powstania utworu, to prawa do uzyskania patentu na wynalazek, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, majątkowe prawa autorskie do utworu przysługiwać będą skarżącemu i innym uczestnikom projektu w ramach przedsięwzięcia na warunkach określonych w odrębnych umowach. Prawidłowo wobec tego sąd pierwszej instancji wskazał, że dotacja nie ma związku z ceną usługi. Ma jedynie na celu ekonomiczne zdjęcie ze skarżącego części kosztów prowadzenia projektu badawczego. Wobec tego dotację należy potraktować jako "kosztową" a ta nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi Nie można również traktować kwot otrzymanych przez skarżącego od spółki P. jako zapłaty na rzecz skarżącego za wykonane prace, skoro nie obejmują one całości kosztów. Spółka P. nie będzie też przekazywać innych środków finansowych skarżącemu. Nadto nie jest możliwe ustalenie czy dojdzie do wytworzenia utworów w rozumieniu właściwych przepisów i przeniesienia na inne podmioty praw własności intelektualnej. Wreszcie ze stanu faktycznego wynika, że skarżący i inni współwykonawcy projektów ramach przedsięwzięcia S. działają wspólnie celem osiągnięcia celów przedsięwzięcia i wymieniają się wzajemnie wiedzą. Umowa o współpracy nie przewiduje przenoszenia praw własności intelektualnej. Brak jest tym samym możliwego do zidentyfikowania świadczenia wzajemnego na rzecz skarżącego. Z powyższych zatem względów należy uznać za zgodne z prawem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego, nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a u.p.t.u. i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. ani art. 8 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym nie zasługiwały na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i at. 29a ust. 1 u.p.t.u. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Ryszard Pęk Małgorzata Niezgódka – Medek Janusz Zubrzycki