I SA/Kr 808/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.) Sędzia: WSA Paweł Dąbek Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych). 1.1. Zaskarżoną interpretacją z 10 maja 2019r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy Gminy K. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Gminy za podatnika podatku VAT w związku ze świadczeniem, w ramach Ośrodka Pomocy Społecznej (OPS), usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych – jest nieprawidłowe. 1.2. Zaskarżona interpretacja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W dniu 1 marca 2019r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Gminy za podatnika podatku VAT w związku ze świadczeniem, w ramach OPS, usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych. W przedmiotowym wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że Gmina K. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje zadania własne określone w ustawie z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. dotyczących spraw ochrony zdrowia oraz pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art 7 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o samorządzie gminnym). W strukturach Gminy funkcjonuje Ośrodek Pomocy Społecznej. OPS jest jednostką organizacyjną Gminy powołaną uchwałą Rady Gminy w sprawie utworzenia Ośrodka Pomocy Społecznej. OPS realizuje zadania własne Gminy oraz zadania zlecone Gminie z zakresu administracji rządowej. OPS działa w formie jednostki budżetowej. Podstawą gospodarki finansowej OPS jest roczny plan finansowy obejmujący dochody i wydatki budżetu, opracowywany przez kierownika OPS i podlegający zatwierdzeniu przez Radę Gminy. Wydatki na realizację zadań własnych, w tym zadań obowiązkowych, pokrywane są z budżetu Gminy, natomiast wydatki na realizację i obsługę zadań zleconych z zakresu administracji rządowej pokrywane są z budżetu Państwa. Podstawą określenia wysokości opłaty należnej za świadczone usługi opiekuńcze jest indywidualna decyzja administracyjna. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie jest nim zaś Ośrodek Pomocy Społecznej w K. . W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Gmina K. jest podatnikiem podatku od towarów i usług, świadcząc w ramach Ośrodka Pomocy Społecznej świadczenia w postaci usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych? Zdaniem strony skarżącej, w tym zakresie Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT. Pobieranie opłat od wskazanych we wniosku usług nie wynika z zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych i nie stanowi wynagrodzenia za wykonanie przez Wnioskodawcę świadczenia w ramach zawartej umowy, lecz stanowi element realizacji zadań nałożonych przez odrębne przepisy prawa. Zdaniem Gminy, w analizowanym zakresie, działać będzie działała ona jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Tym samym, czynności polegające na świadczeniu usług opiekuńczych są (będą) wyłączone z opodatkowania VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca powołała wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych. 1.3. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdził, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzając, że z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Nie obejmuje ona natomiast działalności prowadzonej przez te organy na warunkach prawnych takich, jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych. Następnie organ przywołał stosowne przepisy ustawy z 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018r., poz. 1508 ze zm.) i stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości, bądź też opłaty tej dokonuje osoba trzecia. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez zainteresowanego spełniają definicję świadczenia usług, określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług. W konsekwencji stwierdzono, że Wnioskodawca świadcząc za odpłatnością usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, nie podlega regulacjom przepisu art. 15 ust. 6 powołanej ustawy. 1.4. Na powyższą interpretację skarżąca Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. 1.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. 2.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. W myśl art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. 2.2. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zarzut sformułowany w skardze dotyczył naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a sprawa dotyczy wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak treść uzasadnienia skargi nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że przedmiotem zarzutu jest naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem podkreślić, iż sprawy o takim samym przedmiocie były już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela stanowisko zawarte w min. wyrokach: NSA z 14 grudnia 2017r., sygn. akt I FSK 2073/15, NSA z 23 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1147/15, WSA w Gliwicach z 4 lipca 2017r., sygn. akt III SA/Gl 498/17, WSA w Szczecinie z 18 maja 2017r., sygn. akt I SA/Sz 279/17. Wymienione wyroki oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. Istota w sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia, czy w zakresie realizacji zadań własnych gminy z zakresu pomocy społecznej, jakim jest świadczenie w ramach Ośrodka Pomocy Społecznej usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. 2.3. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi implementację art. 13 ust.1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy), w którym stwierdzono, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami ...". Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej oraz przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego. Uregulowanie w ten sposób sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie podatku VAT jest zapewne wynikiem tego, że często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Podstawową jednak przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności. W praktyce jednak uregulowania sytuacji prawnej tych podmiotów budzą szereg wątpliwości. Niekiedy bowiem istnieją trudności z odróżnieniem działań tych podmiotów w sferze publicznoprawnej od sfery prywatnoprawnej. Takim odróżnieniem nie jest bowiem odpłatność, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 112. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), jak Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (vide np. wyroki TSUE z 10 września 2014r. Gemeente s – Hertogenbosch v. Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-92/13 i NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych. W wyroku z 12 maja 2016r. w sprawie Gemeente Borsele v Staatssecretaris van Financien sygn. C -520/14 TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem. Wskazać też należy, że zarówno wypełnianie obowiązków socjalnych jak i organizacja publicznego systemu opieki społecznej w orzecznictwie TSUE traktowana jest jako wyłączona z działalności gospodarczej (vide wyrok TSUE z 17 czerwca 1997r. w sprawie Sodemare SA Azzuri Holding SpA and others, C- 70/95, Zbiór Orz. 1997 s. I-03395). 2.4. Opisane we wniosku czynności, pomijając nawet ich publicznoprawny charakter związany z zadaniami własnymi gminy, nie mogą więc być uznane za świadczenie odpłatnych usług pomiędzy dwoma podatnikami podatku od towarów i usług, a gmina uzyskuje status podatnika VAT dopiero w wyniku wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Pomoc społeczna, realizacją której zajmuje się gmina, udzielana jest - co wynika z art. 7 ustawy o pomocy społecznej - z powodu ubóstwa, sieroctwa, bezdomności, bezrobocia, niepełnosprawności, długotrwałej choroby, bezradności, alkoholizmu, zdarzeń losowych itp. i uzależniona jest od dochodów osoby ubiegającej się o tę pomoc, czy też dochodów jej rodziny (art. 8 ustawy o pomocy społecznej). Przyznanie takiej pomocy co wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego decyduje kto i na jakich zasadach skorzysta z tej pomocy. Pobierane opłaty uzależnione od dochodów osoby objętej taką pomocą mają zdaniem Sądu w tym składzie w tym przypadku charakter daniny publicznej. Nie można bowiem mówić o ekwiwalentności pobieranych przez Gminę świadczeń, pobierane opłaty rekompensują jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania tych placówek. Trudno też przyjąć, by brak opodatkowania objętych pytaniem świadczeń mógłby spowodować zakłócenia konkurencji. Skarżąca Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach jak podmioty prywatne prowadzące domy pomocy społecznej. Inny jest cel działania obu tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne. Do podobnych wniosków doszedł też WSA w Krakowie w wyroku z dnia 6 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Kr 462/13 twierdząc, że podmioty prywatne nie mają ograniczeń w zakresie pobierania opłat i w zakresie finansowania, ani też obowiązku prowadzenia domu pomocy i kierują się wolnorynkowymi zasadami. 2.5. Uznając zatem w pełni za zasadny zarzut skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ uwzględni wyżej zaprezentowane stanowisko Sądu. 2.6. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. W niniejszej sprawie zasądzono zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącej, który obejmował uiszczony wpis od skargi (200 zł).