I FSK 1335/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 101/17 w sprawie ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz Gminy S. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z 31 maja 2017r., sygn. akt I SA/Bk 101/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), uwzględniając skargę Gminy S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 listopada 2016r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013r. - uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku organy obu instancji naruszyły przepis art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez błędne przyjęcie, że zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w sprawie oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe mimo, że odmówiły wszczęcia postępowania, to jednocześnie w wydanym postanowieniu merytorycznie odniosły się do wniosku Gminy. Zaznaczył, że w uzasadnienia zaskarżonego postanowienia przeprowadzono szeroki wywód akcentując, że wykazany zwrot różnicy podatku wynikający z deklaracji korygującej VAT-7 za grudzień 2013r. nie powstał w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015r. W postanowieniu wyraźnie wskazano, że z tych względów Gminie nie należy się rekompensata w formie wypłaty oprocentowania zwrotu różnicy podatku na zasadach określonych w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji wskazał, że uzasadnienie postanowienia było wewnętrznie sprzeczne, gdyż z jednej strony przyjęto, że na podstawie wniosku Gminy nie mogło być wszczęte postępowanie ze względu na brak podstaw prawnych do jego rozpoznania. Z drugiej strony wniosek ten poddano ocenie merytorycznej stwierdzając, że jest niezasadny. Niewątpliwie zaś orzekając w zakresie odmowy wszczęcia postępowania organ podatkowy nie może rozstrzygać o zasadności żądania. Albo postępowanie z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte, albo wniosek strony wszczyna postępowanie i zostaje poddany ocenie merytorycznej. Sąd I instancji podkreślił, że oczywiście nietrafiona była argumentacja dotycząca niemożliwości wszczęcia postępowania wobec złożenia wniosku przed upływem terminu zwrotu, w sytuacji gdy podstawą żądania oprocentowania było wykazanie kwoty zwrotu wskutek wyroku w sprawie C-276/14 na podstawie art. 78 § 5 w związku z art. 74 Ordynacji podatkowej. Tym samym organy obu instancji naruszyły art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy odmawiając wszczęcia postępowania w przypadku, gdy faktycznie w obu instancjach poddano ocenie zasadność wniosku. Sąd I instancji uchylając zaskarżone postanowienie nakazał, aby rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy przeprowadził postępowanie na podstawie wniosku Gminy i rozstrzygnął sprawę w formie decyzji odnosząc się do żądania wypłaty oprocentowania ze względu na wykazanie kwoty zwrotu wskutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-276/14. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 2.2.1. art. 3 § 1, art. 135, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej i uchyleniu zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i błędnym przyjęciu w wyroku, że organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy odmawiając wszczęcia postępowania w przypadku, gdy w obu instancjach poddano ocenie zasadność wniosku, podczas gdy prawidłowa ocena czynności podjętych przez organy podatkowe, jak też ocena materiału zgromadzonego w aktach sprawy winna skutkować oddaleniem skargi wobec braku naruszenia przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej oraz jego prawidłowej wykładni i zastosowania skutkującego odmową wszczęcia przedmiotowego postępowania, 2.2.2. art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nie wzięcie pod uwagę przez Sąd I instancji całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz pominięcie rozważenia, odniesienia się i oceny, w kontekście przedmiotowej sprawy, okoliczności, że Gmina wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem za okresy rozliczeniowe październik, listopad, grudzień 2013r., jak również o zwrot podatku VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami za grudzień 2013 r. załączając deklarację korygującą VAT-7 za grudzień 2013r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia skorygowanych deklaracji, oraz że termin zwrotu tego podatku upływał dopiero 17 października 2016r.; 2.2.3. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, mianowicie braku zawarcia w uzasadnieniu oceny faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w zakresie ustawowego terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, o którym stanowi pominięty w zaskarżonym wyroku przepis art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.), wskazując m.in., że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, oraz brak stanowiska w tym zakresie i w zakresie stwierdzenia zwrotu nadpłaty, umożliwiającego kontrolę instancyjną wyroku, a w konsekwencji nie rozstrzygnięcie przez Sąd pierwszej instancji sprawy w jej granicach stanowiące naruszenie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań, że w sprawie powinno zostać wszczęte postępowanie na podstawie wniosku Gminy z 18 sierpnia 2016r. oraz organ winien rozstrzygnąć sprawę w formie decyzji. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Nie był uzasadniony podniesiony w pkt 2.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 135, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w zakresie oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013r. sprowadzało się do stwierdzenia, że zwrot różnicy podatku wynikający z deklaracji korygującej VAT – 7 za grudzień 2013r. nie powstał w wyniku wyroku TSUE w sprawie C-276/14, i że w związku z tym nie podlega oprocentowaniu na zasadach określonych w art. 78 § 5 w związku z art. 74 Ordynacji podatkowej, gdyż wprawdzie "ma związek z tym wyrokiem ale nie jest jego wynikiem" (str. 5 i 6 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia). Przyjęta w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ocena żądania oprocentowania niewątpliwie miała charakter merytoryczny i – jak trafnie przyjął Sąd I instancji – nie dawała podstaw do zastosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Według tego przepisu organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji (co zaakceptował organ odwoławczy) odmówił wszczęcia postępowania "z innych przyczyn", gdyż w jego ocenie powoływanie się na przepis art. 74 pkt 1 było nieuzasadnione i w związku z tym brak jest podstaw do wypłaty oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej" (str. 6 uzasadnienia). Użyte w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wyrażenie "nie może być wszczęte z innych przyczyn" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2008r., sygn. akt II FSK 1097/07 oraz z 18 października 2016r., sygn. akt I FSK 301/15). W rozpoznawanej sprawie przepisy powołane we wniosku o wszczęcie postępowania oraz wskazany przez Gminę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 przewidywały możliwość wypłaty oprocentowania nadpłaty, a co za tym idzie należało poddać wniosek ocenie merytorycznej. Ocena taka – jak trafnie przyjął Sąd I instancji – pomimo odmowy wszczęcia postępowania, została zresztą wyrażona w przywołanych już fragmentach uzasadnień postanowień wydanych w tej sprawie przez organy podatkowe. 3.4. O tym, że wniosek złożony przez Gminę powinien podlegać ocenie merytorycznej przesądza treść art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewiduje natomiast oprocentowanie nadpłat powstałych na skutek orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, określając dzień, od którego oprocentowanie to należy naliczać. Jak wskazano w wyroku z 12 września 2017r. sygn. akt I FSK 668/17 nadpłata podatku, powstała w wyniku dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego – z powołaniem się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 korekty rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, uwzględniająca rozliczenia wszystkich tych jednostek, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powstałą w wyniku powyższego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE (także np. wyrok z 3 października 2017r. sygn. akt I FSK 929/17 oraz wyrok z 10 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 1403/17). Stanowisko zajęte w przywołanych wyżej wyrokach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. Stanowisko to przesądza zaś o tym, że wniosek Gminy z powinien podlegać ocenie merytorycznej. Przyjęta w zaskarżonym wyroku ocena, że odmawiając wszczęcia postępowania organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej była zatem w pełni uzasadniona. 3.5. Nie zasługiwały na uwzględnienie także podniesione w pkt 2.2.2. i 2.2.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w skardze kasacyjnej nie wykazano, że naruszenia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W realiach tej sprawy, której ramy wyznaczał art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogła bowiem doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu tych zarzutów, że Sąd I instancji pominął w uzasadnieniu wyroku, że "(...) w dniu 5.09.2016r. Sejm uchwalił ustawę o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454)" oraz że "(...) nie wyraził swojego stanowiska dotyczącego oceny faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w zakresie ustawowego terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, o którym wyraźnie stanowi art. 87 ust. 1, 2 ustawy o VAT" (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Rozwiązania przyjęte w przywołanej wyżej ustawie z dnia 5 września 2016r. miały na celu dostosowanie polskiego ustawodawstwa do wyroku w sprawie C-276/14. O związku tej ustawy z tym wyrokiem świadczy nie tylko uzasadnienie projektu ustawy (druk Sejmu VIII kadencji nr 709 z 11 lipca 2016r.), ale treść zawartych w niej przepisów. To ustawodawca, wprowadzając rozwiązania prawne umożliwiające centralizację rozliczeń podatku od towarów i usług przez gminy i ich jednostki organizacyjne przesądził, że są one następstwem wyroku w sprawie C-276/14. Art. 23 ustawy z 5 września 2016r. potwierdzał prawo złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek. Co się natomiast tyczy "braku stanowiska dotyczącego oceny faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w zakresie ustawowego terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, o którym wyraźnie stanowi art. 87 ust. 1, 2 ustawy o VAT", to także zarzut ten nie miał wpływu na wynik sprawy. Jak bowiem trafnie wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 481/11, art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Za sprzeczne bowiem z zasadami demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) byłoby różnicowanie podatników w zależności od tego, czy w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, w wyniku korekty deklaracji, nastąpiło zmniejszenie zobowiązania, bądź zmniejszenie podatku należnego, czy też w korekcie deklaracji wykazano jedynie większy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W istocie bowiem, w obu wskazanych sytuacjach dochodzi do dysponowania przez Skarb Państwa w sposób niezgodny z prawem środkami podatników. Prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP. Podobne poglądy wyrażone zostały w licznych wyrokach sądów administracyjnych, a między innymi w wyrokach: z dnia 18 grudnia 2012r., I FSK 67/12 oraz z dnia 11 lipca 2013r., I FSK 1015/12). 3.6. Mając powyższe na uwadze, ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, skargę tę należało stosownie do art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.