I FSK 990/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1314/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2016 r., nr IBPP2/4512-211/16/WN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. sp. z o.o. w M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 7 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1314/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę A. F. Spółka z o.o. w M. (dalej: Spółka) i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży artykułów spożywczych, maszyn i urządzeń vendingowych oraz H., jak również na prowadzeniu najmu tych urządzeń. W związku z tą działalnością, wynika konieczność stałego przemieszczania się pracowników Spółki na terenie całego kraju, w celu przedstawiania zainteresowanym podmiotom aktualnej oferty, spotykania się z potencjalnymi nowymi kontrahentami, realizowania uzgodnień z klientami, w tym także wykonywaniem montażu, serwisu maszyn i urządzeń, a także innych aktywności związanych z działalnością. Spółka korzysta z pojazdów samochodowych osobowych określonych w art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Są to samochody osobowe, nie posiadające homologacji ciężarowej, posiadające więcej niż 3 miejsca łącznie z kierowcą. Na podstawie art 86a ust. 12 u.p.t.u. dokonane zostało zgłoszenie powyższych pojazdów samochodowych na druku VAT-26, informujące właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, że te pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej. Powierzenie pojazdów pracownikom do wykonywania czynności związanych z działalnością gospodarczą nastąpiło w formie umowy, w której określono, że samochód służy wyłącznie do celów służbowych wynikających z zakresu obowiązków danego pracownika, jak również zabroniono wykorzystywania pojazdów w celach prywatnych. Z umów tych wynika konieczność prowadzenia przez pracownika ewidencji przebiegu pojazdu określonej odrębnymi przepisami. Spółka prowadzi bieżącą kontrolę czasu pracy i czynności wykonywanych przez pracowników, w tym również sprawdzenia sposobu wykorzystania pojazdów samochodowych poprzez weryfikację prowadzonych przez nich ewidencji przebiegu pojazdu. Wnioskodawca wskazał, że w celu pełniejszego wykorzystania posiadanego taboru samochodowego, planuje wprowadzenie możliwości krótkookresowego komercyjnego wynajmu posiadanych samochodów. Najem będzie dokonywany na rzecz zarówno pracowników, jak również osób trzecich na zasadach rynkowych. Pojazdy w przypadku ich najmu będą nadal, także w przyszłości, wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej związanej zarówno ze sprzedażą towarów, najmem i serwisem urządzeń, jak również z ich krótkookresowym wypożyczeniem za opłatą na rzecz pracowników i osób trzecich. Dotychczas funkcjonujące zasady kontrolno-organizacyjne, będą nadal wykluczać użycie samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. 2.2. W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym zadano pytania: 1. Czy planowany odpłatny wynajem pojazdów pracownikom i osobom trzecim wg cennika spełniającego wymogi określone w art. 32 u.p.t.u., będące czynnością (usługą) opodatkowaną stawką podstawową (23%) i usługą udokumentowaną fakturą, będzie związany z działalnością gospodarczą pozwalającą na uznanie, że te samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, co warunkuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 a) ustawy? 2. Czy wypełnianie ewidencji przebiegu pojazdu za czas najmu komercyjnego na podstawie dokumentacji najmu będzie spełnieniem wymogów zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u., do uznania pojazdu jako wykorzystywanego wyłącznie do działalności gospodarczej? W ocenie Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100 % wydatków związanych z pojazdami samochodowymi używanymi. 2.3. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że z uwagi na przedstawiony sposób wykorzystywania pojazdów, wykluczonym jest przyjęcie, że samochody te wykorzystywane będą wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Zatem w okolicznościach opisanych we wniosku, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z używaniem pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 w związku z art. 86a ust. 1 u.p.t.u., o ile nie wystąpią okoliczności wyłączające to prawo wynikające z art. 88 ustawy. W ocenie organu dopuszczenie możliwości parkowania pojazdu w okolicy miejsca zamieszkania pracownika (przedstawiciela handlowego) powoduje, że wprowadzone w umowach powierzenia zasady korzystania z samochodów nie wykluczają prywatnego użytku tych pojazdów przez pracowników. 2.4. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - poprzez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że dyspozycja przepisu ma zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego; - art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że samochody objęte wnioskiem nie są przeznaczone wyłącznie do działalność gospodarczej, w sytuacji, gdy z wniosku wynika, że samochody są wykorzystywane przez pracowników wyłącznie do celów służbowych, a w konsekwencji uznaniem, że skarżąca nie ma/nie będzie miała możliwości odliczenia podatku w pełnej wysokości od zakupów eksploatacyjnych dotyczących przedmiotowych pojazdów; - art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że potencjalna możliwość wykorzystania pojazdu samochodowego do celów innych niż prowadzenie działalności gospodarczej wyklucza możliwość jego zakwalifikowania jako pojazd wskazany w powołanym przepisie; - art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że Spółka stworzyła procedury, które nie wyłączają użytku prywatnego, a udostępnienie samochodów służbowych w celu dojazdu z miejsca zamieszkania do pracy i odwrotnie sprzyja wygodzie pracownika, a tym samym realizuje cel prywatny pracownika, a nie cel gospodarczy pracodawcy; - art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie w związku z bezzasadnym stwierdzeniem, że z przedstawionych okoliczności wynika możliwość użycia samochodów przez pracowników do celów prywatnych; - art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, prowadzącą w konsekwencji do stwierdzenia, że u.p.t.u. w odniesieniu do możliwości skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z samochodami służbowymi nie obejmuje swoim zakresem żadnego stanu faktycznego, bowiem jej zastosowanie, biorąc pod uwagę wykładnię zastosowaną przez organ podatkowy, nie jest w żadnym stanie faktycznym - nawet hipotetycznym możliwe, 2. naruszenia przepisów postępowania: - art. 14b § 1, 2 i 3 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że Spółka stworzyła procedury, które nie wykluczają użycia przez pracowników samochodów do celów prywatnych, podczas gdy w podanym stanie faktycznym Spółka wskazała na regulacje wewnętrzne dotyczące bezwzględnego zakazu używania samochodów służbowych do celów prywatnych pracowników, co skutkowało błędną interpretacją powyższej okoliczności i wskazuje na wydanie interpretacji sprzecznej z przedstawionym stanem faktycznym; - art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez oparcie uzasadnienia interpretacji na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, a tym samym niewypełnienie przez organ obowiązku wyjaśnienia, dlaczego nie podzielił stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku i nie odniósł się do powołanego orzecznictwa w podobnych sprawach; - art. 14b § 2 w związku z art. 14c § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie prawne wskazane w interpretacji w związku z nieuzasadnianym przyjęciem, że Spółka stworzyła procedury, które nie wykluczają użycia przez pracowników samochodów do celów prywatnych; - art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa - co miało miejsce z uwagi na zarzuty przedstawione powyżej, a tym samym stanowi naruszenie tego przepisu. 2.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Istota sporu pomiędzy organem a stroną sprowadzała się do wykładni art. 86a ust. 3 pkt 1a) u.p.t.u., który umożliwia pełne prawo do odliczenia wydatków związanych z pojazdami samochodowymi używanymi wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą przy spełnieniu warunku określonego w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy – prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu za czas trwania najmu komercyjnego. 3.2. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że samochody, z uwagi na ich wykorzystanie przez pracowników w celu dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy w związku z garażowaniem tych samochodów w miejscu zamieszkania, zaspokajają potrzeby osobiste pracowników, a zatem nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. W ocenie Sądu, zaspokajanie potrzeb związanych z działalnością gospodarczą pracodawcy determinuje mobilny charakter pracy zatrudnianych pracowników, polegający m.in. na wizytach u klientów (przedstawianie oferty, dostarczanie wzorów, świadczenie usług serwisowych, etc.). Uwzględniając fakt zamieszkiwania pracowników w różnych częściach kraju i wynikające z tego utrudnienie, pracownicy mają obowiązek przechowania powierzonych im pojazdów w miejscu wskazanym w umowie (które nie jest tożsame z siedzibą Spółki), dbając równocześnie o powierzone mienie i ponosząc za nie odpowiedzialność materialną. Z reguły są to miejsca związane z zamieszkaniem danego pracownika, albowiem biorąc pod uwagę odległości od siedziby Spółki, uznano takie rozwiązanie za najkorzystniejsze i najefektywniejsze ze względu na wykorzystanie czasu pracy pracownika. Wobec powyższego, Sąd uznał, że spełnione zostaną warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., pozwalające na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami. Zdaniem Sądu, stosowany przez Spółkę kompleksowy system kontroli i nadzoru oraz wprowadzenie odpowiedzialności pracowników sankcjonowanej przepisami kodeksu pracy pracowników "obiektywnie" i skutecznie uniemożliwi wykorzystanie samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, co skutkować będzie prawem wnioskodawcy do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z użytkowaniem samochodów służbowych wyłącznie w celach związanych z działalnością gospodarczą. 3.3. Odnosząc się natomiast do zagadnień związanych z planowanym poszerzeniem działalności gospodarczej wnioskodawcy poprzez wprowadzenie odpłatnego krótkookresowego najmu posiadanych samochodów zarówno dla pracowników jak również dla osób trzecich, Sąd nie podzielił stanowiska organu, że w okolicznościach wskazanych we wniosku nie będzie można przyjąć, że samochody te będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Wskazany przez stronę we wniosku sposób użytkowania pojazdów, z którego wynika, że samochody nie będą wykorzystywane wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy krótkookresowego najmu, lecz będą wykorzystywane w różny sposób i do różnych celów, wbrew twierdzeniom organu, nie wyłącza korzystania z samochodów służbowych do celów związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Przeciwnie – jest wyrazem ekonomiki i optymalizacji działań strony w prowadzonej działalności gospodarczej. Posiadane przez wnioskodawcę samochody, będą wykorzystywane zarówno do wykonywania przez pracowników obowiązków służbowych w oparciu o zawierane umowy powierzenia mienia, wówczas z uwagi na mobilny charakter pracy pracowników (przedstawicieli) i garażowanie pojazdów w miejscu zamieszkania pracowników nie będzie wykluczone użycie tych pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz będą udostępniane odpłatnie do celów krótkookresowego wynajmu. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Skargę kasacyjną wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżając powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego pomimo, że przedmiotowe samochody będą wykorzystywane do dojazdów "do i z" miejsca zamieszkania pracowników, spełnione zostaną warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. i uznaniu, że będą one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, co pozwoli Spółce na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z eksploatacją tych samochodów 4.2. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. 4.3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie argumenty jej uzasadnienia Sąd kasacyjny podzielił. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a. 5.2. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzały do podważenia oceny Sądu pierwszej instancji, że opisany we wniosku sposób wykorzystywania przez Spółkę osobowych samochodów firmowych, wyklucza uznanie, że są one używanie w sposób mieszany, tj. także na cele niezwiązane z działalnością Spółki. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu ryzyko użycia samochodów na cele inne, niż wyłącznie związane z działalnością gospodarczą występowało zarówno w zakresie wykorzystywania samochodów firmowych przez przedstawicieli handlowych w ramach wykonywania ich obowiązków służbowych jak i w związku z przyjętą, z założenia, możliwością wykorzystywania przedmiotowych samochodów na cele prywatne pracowników w ramach prowadzenia przez Spółkę działalności polegającej na najmie pojazdów. 5.3. Spółka we wniosku o interpretację przedstawiła dychotomiczny sposób planowanego korzystania przez jej pracowników z samochodów osobowych, który, jak to scharakteryzował Sąd pierwszej instancji, dowodzi raczej zupełności systemu wprowadzonego przez Spółkę, pozwalającego wykluczyć użytek niezwiązany z działalnością gospodarczą. Pierwszy zakres wykorzystania dotyczył realizacji celów służbowych przez pracowników, głównie przedstawicieli handlowych, którzy z uwagi na charakter obowiązków i obszar wykonywania pracy, dla której zostali zaopatrzeni w samochody osobowe, rozpoczynali pracę i kończyli ją w swoim miejscu zamieszkania. Tym samym samochody parkowane były poza siedzibą Spółki. Już z tego tytułu, zdaniem organu, samochody wykorzystywane były do celów mieszanych, gdyż za realizację prywatnych celów pracowników potraktować należało dojazd do/z miejsca zamieszkania. 5.4. Stanowisko organu w tym zakresie nie jest prawidłowe. Należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, które analizowało już kwestię korzystania przez przedstawicieli handlowych z samochodów osobowych, wypracowane zostało jednolite stanowisko, dla którego reprezentatywny jest pogląd wyeksponowany w formie tezy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 234/15, że "pojazd samochodowy powierzony tzw. pracownikowi mobilnemu (np. przedstawicielowi handlowemu) w celu realizacji zadań służbowych, w tym m.in. przejazdów do klientów oraz powrotu do miejsca zamieszkania, należy uznać za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), o ile określone przez podatnika zasady jego używania, dodatkowo potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczają jego użycie do innych celów, niezwiązanych z działalnością gospodarczą". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyroku. 5.5. Przedmiotem sporu, na tle którego sformułowana została powyższa teza, była ocena umożliwiania przez podatnika tzw. pracownikowi mobilnemu parkowania powierzonego mu samochodu w miejscu zamieszkania, co zdaniem organów wykluczało przyjęcie, że samochód taki w warunkach opisanych we wniosku wykorzystywany jest wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Także w niniejszej sprawie, ten fragment wykorzystywania samochodu przez przedstawicieli handlowych decydował o negatywnym stanowisku organów. W wyroku z 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 [...] Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że artykuł 6 (2) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że transport z miejsca zamieszkania do miejsca pracy zapewniany nieodpłatnie pracownikom przez pracodawcę przy użyciu pojazdu firmowego służy zasadniczo do prywatnych celów pracowników i tym samym służy do celów innych niż jego działalność gospodarcza. Trybunał stwierdził równocześnie, że przepis ten nie odnosi się jednak do sytuacji, gdy ze względu na określone okoliczności, takie jak utrudnienia w znalezieniu innych odpowiednich środków transportu lub zmienność miejsca pracy, wymogi przedsiębiorstwa czynią koniecznym dla pracodawcy zapewnienie transportu pracownikom, w którym to przypadku świadczenie usług transportowych służy celom związanym z prowadzoną działalnością. Z powyższego wyroku płynie więc wniosek, że co do zasady wykorzystywanie samochodu służbowego w celu dojazdów do pracy pracownika wyklucza uznanie go za używany jedynie do celów działalności gospodarczej pracodawcy, gdyż obowiązkiem pracownika jest stawienie się o czasie w miejscu pracy. Jednak, gdy specyfika prowadzonej działalności wymusza na pracodawcy zapewnienie nieodpłatnego transportu pracownikom zachodzi inna sytuacja i wówczas zapewnienie takiego transportu może być traktowane jako związane z prowadzoną działalnością podatnika (por. wyrok NSA z 10 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2283/15). 5.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego opisanego we wniosku, należy dostrzec, że w okolicznościach podanych przez Spółkę pracownicy będący przedstawicielami handlowymi, nie mają stałego, typowego miejsca pracy a miejsce świadczenia pracy nie wiąże się w żaden sposób z miejscem siedziby/prowadzenia działalności przez Spółkę. Uwzględniając, że - jak wskazano we wniosku - przedstawiciele handlowi obowiązki pracownicze wykonują w różnych rejonach kraju, często znacznie oddalonych od siedziby Spółki, a trasy dla nich są wytyczane w taki sposób, by początkiem każdej trasy służbowej było miejsce zamieszkania tych pracowników, a ostatni cel na trasie był jak najbliżej miejsca zamieszkania, parkowanie pojazdów poza siedzibą firmy i rozpoczynanie dojazdu z miejsca zamieszkania jest częścią organizacji działalności gospodarczej. W wyroku z 10 września 2015 r. w sprawie C-266/14 TSUE dokonał wykładni art. 2 pkt 1 dyrektywy 2003/88/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 4 listopada 2003 r. dotyczącej niektórych aspektów organizacji czasu pracy (Dz.U. L 299, s. 9). Zgodnie z tym przepisem "czas pracy" oznacza każdy okres, podczas którego pracownik pracuje, jest do dyspozycji pracodawcy oraz wykonuje swoje działania lub spełnia obowiązki, zgodnie z przepisami krajowymi lub praktyką krajową. Zdaniem Trybunału artykuł ten należy interpretować w ten sposób, że w przypadku pracowników, którzy nie mają stałego lub zwykłego miejsca pracy, czas dojazdu, który pracownicy ci poświęcają na codzienne przejazdy między ich miejscem zamieszkania a siedzibami pierwszego i ostatniego klienta, wskazanymi przez ich pracodawcę, stanowi czas pracy w rozumieniu tego przepisu. Mając na uwadze, że obowiązki pracownicze tzw. pracownika mobilnego (przedstawiciela handlowego) nie zaczynają się zasadniczo z chwilą rozpoczęcia wizyty u pierwszego klienta i nie kończą wizytą u ostatniego z nich. Stanowisko to potwierdza, że w przypadku przedstawicieli handlowych, czas ich przejazdów do klientów oraz powrotu do miejsca zamieszkania jest ściśle związany z charakterem ich pracy, a tym samym pozostaje w ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika, na rzecz którego świadczą pracę. Tym samym należy stwierdzić, że pojazd samochodowy powierzony tzw. pracownikowi mobilnemu (np. przedstawicielowi handlowemu) w celu realizacji zadań służbowych, w tym m.in. przejazdów do klientów oraz powrotu do miejsca zamieszkania, należy uznać za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. uwzględniając, że Spółka wprowadziła ścisłe zasady ich używania, potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu jak również wiele dodatkowych, opisanych we wniosku rygorów zapobiegających możliwości użycia samochodów do innych celów. W kontekście powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji zasadnie potraktował za nieprawidłowe stanowisko organu, że przyjęcie w organizacji pracy przedstawicieli handlowych możliwości parkowania przez nich samochodów służbowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej Spółki w miejscu ich zamieszkania, skąd zaczynają pracę, oznacza automatycznie użycie tych samochodów do celów mieszanych. 5.7. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Spółka wskazała również, że samochody osobowe, oprócz wykorzystywania ich przez przedstawicieli handlowych do wykonywania czynności służbowych związanych z pracą w tym charakterze, będą również udostępniane – w ramach zgłoszonej przez Spółkę działalności gospodarczej – jako odpłatny najem samochodów, pracownikom. Sąd pierwszej instancji zaakceptował taki sposób wykorzystywania pojazdów jako wyraz działalności gospodarczej Spółki. 5.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie można zaakceptować. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta doznaje ograniczeń na podstawie art. 86a ust. 1 u.p.t.u. w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, gdy możliwe jest to tylko w zakresie odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego. W przypadku jednak, gdy wydatki są związane z pojazdami samochodowymi, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. pozwala na odliczenie podatku od towarów i usług w pełnym zakresie. Warunek uznania pojazdu samochodowego za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej został zdefiniowany w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. przez wskazanie, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W świetle powołanych przepisów Spółka stała na stanowisku, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że wykorzystanie samochodów osobowych przez Spółkę, które polegać będzie na powierzeniu pracownikom samochodów, stanowiących część jej przedsiębiorstwa (poza wykonywaniem obowiązków służbowych) odpłatnie do celów osobistych pracowników, będzie realizować warunek wykorzystywania tych samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji, błędnie zinterpretował art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., gdyż dokonał tego z pominięciem treści art. 8 ust 2 pkt 1 u.p.t.u. O ile bowiem pierwszy z przepisów statuuje warunek wykorzystywania pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej, o tyle drugi wskazuje, że użyciem pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą pozostaje użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów osobistych jego pracowników. Skoro zatem użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów osobistych jego pracowników, również wtedy, gdy podlega opodatkowaniu, uznaje się za wykorzystanie do celów innych niż działalność gospodarcza, to nie zostaje spełniony warunek z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. konieczności wyłącznego wykorzystania pojazdów do działalności gospodarczej. W świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. odpłatne przekazanie samochodów przedsiębiorstwa do użytku osobistego pracowników nie zmienia tego, że są one używane "do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika". 5.8. Dodatkowym argumentem przemawiającym przeciwko możliwości potraktowania opisanego we wniosku odpłatnego udostępniania samochodów osobowych Spółki jej pracownikom do celów prywatnych, jako wykorzystania tych samochodów do działalności gospodarczej Spółki, jest ocena, że zaprezentowany sposób zorganizowania działalności gospodarczej przez Spółkę w zakresie dokonywania odpłatnego najmu samochodów dla pracowników ocenić należy w kategorii nadużycia prawa. Koncepcja nadużycia prawa przy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wypracowana została w orzecznictwie TSUE, który w swoich wyrokach wielokrotnie wyrażał konieczność przeciwdziałania ewentualnym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom, traktując to za cel uznany i wspierany przez dyrektywy VAT. Za reprezentatywny w tym zakresie potraktować należy wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...], w którym Trybunał wskazał, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej - w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji, zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji, nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku, lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części - byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. 5.9. W tym kontekście, jakkolwiek Spółka deklarowała dokonywanie najmu samochodów firmowych jako realizowane w ramach działalności gospodarczej, to ocena tej okoliczności faktycznej mogła podlegać weryfikacji. Jak wskazano wyżej, dla stwierdzenia istnienia nadużycia koniecznym jest nie tylko stwierdzenie, że konkretne transakcje zostały tak ułożone, by przynieść korzyść podatkową (może to być nawet ich wyłączny cel), lecz koniecznym jest ustalenie, że taki cel podatkowy pozostaje w sprzeczności z celami Dyrektywy 112 i przepisami krajowymi, które cele te wprowadzają. I w tym przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że konstrukcja odpłatnych usług najmu samochodów osobowych świadczonych przez Spółkę, jako pracodawcę, na rzecz jej pracowników pozostaje w sprzeczności z celem, jakiemu służy regulacja przyjęta w trybie art. 395 Dyrektywy 112, zawarta w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a) w związku z ust. 4 u.p.t.u., będąca wyrazem implementacji decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28.12.2013, str. 51). Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 964/16; 6 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 790/16; 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1669/15 i 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1721/15. 5.10. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację w zakresie wykładni prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z uwzględnieniem pewnej korekty uzasadnienia, stanowisko wyrażone przez organ oceniające łącznie sposób wykorzystania samochodów osobowych przez Spółkę, jest prawidłowe. 5.11. Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. z art. 205 § 2 p.p.s.a.