III SA/Wa 314/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług 1) Stwierdza bezskuteczność czynności; 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 23.08.2011 r. H. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") dokonała zgłoszenia identyfikacyjnego (formularz NIP-2), w którym wskazała adres siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i adres przechowywania dokumentacji rachunkowej W. Al. [...] lok. [...]. Do zgłoszenia identyfikacyjnego dołączyła kopię umowy najmu i świadczenia usług biurowych zawartą w dniu 05.07.2011 r. z J. z siedzibą przy Al. [...] w W. W dniu 05.09.2011 r. Spółka dokonała w Urzędzie Skarbowym W. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych. W dniu 07.08.2014 r. Spółka dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego (formularz NIP-2), w którym wskazała adres przechowywania dokumentacji rachunkowej W. ul. [...]. W dniu 15.06.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podjął rutynowe czynności sprawdzające, w wyniku których ustalił, że Spółka nie posiada fizycznie siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w lokalu nr [...] przy Al. [...] w W. Z ustaleń wynika, że wskazany przez Spółkę adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lokal jest faktycznie numerem skrytki adresowej w "wirtualnym biurze" prowadzonym przez p. A.J. Właściciel firmy potwierdził, że nie ma kontaktu osobistego z H. Sp. z o.o. sp.k. tylko kontakt mailowy i telefoniczny. W wyniku oględzin pomieszczenia stwierdzono, że brak jest jakichkolwiek oznak istnienia H. Sp. z o.o. sp.k. pod wskazanym adresem. W wyniku dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 i art. 97 ust 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej "ustawa o VAT") zawiadomieniem z dnia 15.06.2018 r. wykreślił Spółkę z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz VAT UE. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na czynność wykreślenia z rejestru podatników VAT Skarżąca sformułowała żądanie stwierdzenia bezskuteczności czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego W. polegającej na wykreśleniu Spółki z rejestru podatników VAT i VAT UE oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 96 ust. 9 pkt 3 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT - poprzez ich niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tych przepisów w sytuacji, gdy podatnik istnieje i jest możliwość skontaktowania się z podatnikiem, i ewentualne wykreślenie Skarżącej z rejestru podatników VAT powinno odbyć się na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT w formie decyzji podlegającej doręczeniu Skarżącej; 2. art. 96 ust. 9 pkt 3 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT - poprzez ich niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tych przepisów z uwagi na stwierdzony przez organ brak siedziby i miejsca wykonywania działalności pod adresem W., Al. [...], podczas gdy zgłoszenie rejestracyjne (formularz VAT-R) zawiera jedynie wskazanie adresu siedziby (dla podatników niebędących osobami fizycznymi), bądź adresu zamieszkania (dla podatników będących osobami fizycznymi), a nie siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym ww. przepisy ustawy o VAT można zastosować, jeżeli zgłoszenie rejestracyjne VAT-R jest niezgodne z danymi adresowymi podanymi w rejestrze przedsiębiorców KRS (w przypadku spółek i innych jednostek organizacyjnych), bądź gdy dana osoba nie przebywa pod adresem wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym z zamiarem stałego pobytu (w przypadku osób fizycznych); 3. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. art. 96 ust. 9 pkt 3 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT - poprzez wykreślenie Skarżącej z rejestru podatników VAT, mimo tego, że Skarżąca od samego początku posiada status podatnika z uwagi na wykonywanie samodzielnie działalności gospodarczej; 4. art. 12 i art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm., dalej: "Prawo przedsiębiorców") oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 2 Konstytucji RP - polegające na naruszeniu przez organ zasady zaufania do organów władzy publicznej oraz zasady pewności prawa, poprzez wykreślenie Skarżącej z rejestru podatników VAT z uwagi na niezgodność z prawdą danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym, chociaż uprzednio organ prowadził wobec Skarżącej kontrole podatkowe w zakresie m.in. aktualizowania danych objętych zgłoszeniem, nie stwierdzał w tym zakresie nieprawidłowości, a stan faktyczny w zakresie objętym zgłoszeniem rejestracyjnym oraz zawiadomieniem o wykreśleniu Skarżącej z rejestru podatników VAT nie uległ od tamtego czasu zmianie; 5. art 120 art 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i art. 10 Prawa przedsiębiorców poprzez dokonanie wykreślenia Skarżącej w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, wbrew zasadzie domniemania uczciwości przedsiębiorcy. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie była kwestia skuteczności czynności wykreślenia Skarżącej z rejestru VAT oraz VAT UE, z uwagi na treść art. 96 ust. 9 pkt 3 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 6 ustawy o VAT). W przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 8 ustawy o VAT). Przepis art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, że do wykreślenia tego dochodzi jeżeli dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą. Stosownie do art. 97 ust. 16 ustawy o VAT wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT jest równoznaczne z wykreśleniem z rejestru jako podatnika VAT UE. W niniejszej sprawie organ ustalił, że Skarżąca nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem tj. W. Al. [...]. W wyniku przeprowadzonych przez pracowników urzędu skarbowego czynności sprawdzających ustalono, że w lokalu nie zastano nikogo ze Spółki. Właściciel firmy M., która podpisała umowę ze Spółką nie ma kontaktu osobistego z właścicielem Spółki, tylko kontakt mailowy i telefoniczny. Pod ww. adresem znajduje się lokal biurowy, zajmowany przez M. Przedmiotem najmu, zgodnie z zawieranymi na czas określony umowami najmu i świadczenia usług biurowych, jest wyłącznie udostępnienie skrytki adresowej i świadczenie usług polegających na odbiorze oraz odsyłaniu korespondencji na adres ul. [...]. W efekcie organ stwierdził, że zaistniały przesłanki określone w art. 96 ust. 9 pkt 3 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT i na tej podstawie wykreślił Skarżącą z rejestru VAT i VAT UE. Skarżąca kwestionuje taką formę wykreślenia jej z rejestru. Zagadnienie formy jaką powinno przybrać wykreślenie podmiotu z rejestru podatników VAT było już przedmiotem analizy. W orzecznictwie prezentowany jest mianowicie pogląd, że w tak istotnej kwestii jaką jest wykreślenie z rejestru potencjalnie istniejącego i działającego podatnika, organ nie może posłużyć się formą czynności materialno-technicznej, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie (por. wyrok NSA z 16 maja 2014 r., I FSK 877/13). Z czynnościami materialno-technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Forma czynności materialno-technicznej jest wobec tego dopuszczalna w przypadku zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, jak również w przypadku wykreślenia z rejestru podatników na wniosek (ale tylko w przypadku całkowitego uwzględnienia takiego wniosku). Nie jest natomiast dopuszczalne wykreślenie w takiej formie podatnika z rejestru VAT, gdy do czynności tej dochodzi z urzędu. W takiej sytuacji, organ podatkowy z własnej inicjatywy orzeka w sposób władczy o prawach i obowiązkach podatnika, co sprawia, że rozstrzygnięcie w takiej sprawie jest rozstrzygnięciem co do istoty - w myśl art. 207 § 2 O.p. - a zatem powinno ono przybrać formę decyzji. Powyższe stanowisko o konieczności wydania decyzji zostało wyrażone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. najnowsze wyroki WSA w Warszawie z: 28 maja 2019 r., III SA/Wa 2777/18, 15 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 2328/18, z 12 czerwca 2019 r. III SA/WA 2765/18 i przywołane tam orzeczenia). Sąd w składzie niniejszym stanowisko powyższe w pełni podziela. Stwierdzić też należy, że konsekwencje wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT nie mają natury czysto technicznej, ale zasadniczo wpływają na sferę praw i obowiązków podatnika, określonych w ustawie o VAT. Wykreślenie podatnika z rejestru VAT ma więc charakter materialnoprawny, wpływa na możliwość odliczania VAT. Z tego względu Sąd uznał, że organ podatkowy naruszył treść art. 207 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy O.p. stanowią inaczej. Tym samym za prawidłową nie można było uznać w niniejszej sprawie formy, w jakiej wykreślono Skarżącą z rejestru podatników VAT i VAT UE. Skoro bowiem – o czym była już mowa – wykreślając podatnika z rejestru organ podatkowy z urzędu decyduje o prawach i obowiązkach podatnika (o utracie przez niego statusu zarejestrowanego podatnika VAT), to konieczne jest wydanie decyzji. Forma decyzji gwarantuje podatnikowi możliwość zapoznania się w sposób skuteczny i zrozumiały ze skutkami sytuacji, w której się znalazł. Wydanie przez organ decyzji, wymusi przeprowadzenie przez organ właściwego postępowania podatkowego, w którym Skarżącej będą przysługiwały określone prawem gwarancje procesowe, zamiast zastosowanego w sprawie szczątkowego postępowania w trybie czynności sprawdzających. Oceniając stan faktyczny zaistniały w sprawie i odnosząc do niego wszystkie te spostrzeżenia, nietrudno też nie zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie umożliwił Spółce złożenia wyjaśnień, co mogłyby ją uchronić przed wykreśleniem z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Stało się tak pomimo tego, że Skarżąca posiadała umowę najmu i świadczenia usług biurowych ze Spółką H. sp. z o.o., a także znany był organowi numer telefonu Spółki, a także adres mailowy. Organ nie podjął próby skontaktowania się ze Spółką, a jedynie przyjął, na podstawie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracownika organu pod adresem, że Skarżąca nie posiada fizycznie siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym, w ocenie Sądu, doszło do naruszenia praw Skarżącej. Brak skomunikowania się ze Spółka pomimo posiadanych ku temu możliwości świadczy o uniemożliwieniu złożenia wspomnianej osobie wyjaśnień i – co za tym idzie – o przedwczesnym usunięciu jej z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Konsekwencją opisanych wyżej uchybień jest stwierdzenie bezskuteczności czynności potwierdzonej zawiadomieniem z 15 czerwca 2018 r., tj. wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT oraz VAT UE, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 207 § 1 O.p. i art. 96 ust. 9 pkt 3 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT. Jeżeli organ dojdzie do przekonania o zasadności kontynuowania niniejszego postępowania w sprawie wykreślenia Skarżącej z rejestru VAT to ponownie rozpoznając sprawę organ ten obowiązany będzie uwzględnić ocenę Sądu wyrażoną w niniejszym wyroku, w szczególności powinien dokonać ewentualnego wyrejestrowania w formie decyzji po wcześniejszym zbadaniu z należytą starannością wszelkich wątpliwości co do zaistnienia przesłanek stanowiących podstawę tego wykreślenia. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz Skarżącej zwrot powyższych kosztów w kwocie 697 zł, na którą to kwotę składa się uiszczona opłata sądowa w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika strony będącego radcą prawnym w wysokości 480 zł oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa procesowego w wysokości 17 zł.