I FSK 1583/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 294/17 w sprawie ze skargi B.K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 3 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a: umorzyć postępowanie kasacyjne. 1. Wyrokiem z 31 maja 2017 r., sygn. I SA/Ol 294/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), uwzględnił skargę B.K. (dalej "skarżący" lub "strona") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej "organ" lub "organ interpretacyjny") z dnia 3 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatków od towarów i usług. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym rozpoznania sprawy na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 3. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę 4. W dniu 12 lutego 2019 r. skarżący B.K. zmarł (wypis aktu poświadczenia dziedziczenia – k. 67-69 akt). 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Śmierć strony postępowania na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powoduje, w zależności od kategorii przedmiotu sprawy, konieczność zawieszenia lub umorzenia toczącego się postępowania sądowego. Sąd zawiesza postępowanie z urzędu w razie śmierci strony lub jej przedstawiciela ustawowego, utraty przez nich zdolności procesowej, utraty przez stronę zdolności sądowej lub utraty przez przedstawiciela ustawowego charakteru takiego przedstawiciela (art. 124 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Nie zawiesza się postępowania w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego (art. 124 § 3 p.p.s.a.). Stosownie natomiast do art. 161 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania. W każdej więc sprawie, w sytuacji potwierdzenia śmierci strony należy rozważyć, czy przedmiot postępowania odnosi się "wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego". 5.2. W rozpatrywanym stanie faktycznym zweryfikować zatem należy, czy sprawa ze skargi B.K. na indywidualną interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 3 stycznia 2017 r. dotyczy praw i obowiązków ściśle związanych z osobą skarżącego. 5.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że w przypadku śmierci strony w trakcie postępowania sądowego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację podatkową, o której mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), postępowanie to umarza się na podstawie art. 161 § 1 pkt 2 p.p.s.a., bowiem przedmiot sprawy odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego. Takie stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w postanowieniach z dnia: 20 marca 2015 r., II FSK 769/15; 29 czerwca 2015 r., II FSK 1039/14; 17 grudnia 2015 r., II FSK 1636/13; z 17 września 2018 r., II FSK 1762/18; 20 sierpnia 2018 r., II FSK 3146/16; 29 stycznia 2018 r., II FSK 81/16 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone we wspomnianych orzeczeniach. 5.4. Instytucję indywidualnej interpretacji podatkowej regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Jej istota polega na tym, że w sytuacji, w której podatnik na tle konkretnego stanu faktycznego – który już miał miejsce lub dopiero nastąpi – ma wątpliwości co do wykładni danego przepisu może złożyć obecnie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie w jego sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Indywidualna interpretacja prawa jest ukształtowanym przez organ i wydanym na wniosek zainteresowanego wzorem wykładni praw, który zawiera reguły wykładni i rozumienia pojęć oraz zwrotów obowiązującego prawa dla sytuacji faktycznej istniejącej lub mogącej zaistnieć w przyszłości, a opisanej we wniosku o interpretację (H. Dzwonkowski, Charakter prawny indywidualnych interpretacji podatkowych – wybrane zagadnienia, [w:] Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego. Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego, Wrocław 2009, s. 143). Rozstrzygnięcie zawierające interpretację prawa podatkowego nie jest rozstrzygnięciem władczym (por. postanowienie NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., I GSK 11/10, publik. CBOSA). Nie ma także charakteru aktu stosowania prawa. Organ podatkowy, wydając interpretację, nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku (art. 14c O.p.). Z samej już tylko nazwy (interpretacja indywidualna) oraz z charakteru prawnego interpretacji podatkowej wydawanej na podstawie art. 14b O.p. można wnioskować, że jest to "prawo ściśle związane z osobą zmarłego", o którym mowa w art. 161 § 1 pkt 2 p.p.s.a. 5.5. Nie bez znaczenia dla takiej kwalifikacji indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest również fakt, że walor ochronny indywidualnej interpretacji przysługuje wyłącznie wnioskodawcy. Interpretacja indywidualna, choć upubliczniana w trybie i na podstawie art. 14i § 3 O.p., nie powoduje bowiem ochrony prawnej innych aniżeli jej wnioskodawca – adresat – podmiotów, chociażby się do niej zastosowali (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r., str. 177). Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest pogląd, zgodnie z którym następcy prawnemu wnioskodawcy przysługuje ochrona wynikająca z art. 14k, art. 14m i art. 14l O.p. (por. m. in. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2046/10, wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2046/10, CBOSA). Jednakże wymienione orzeczenia dotyczą następców prawnych przekształcanych spółek, a nie spadkobierców (inne podstawy prawne odpowiedzialności: w art. 93-95 O.p. następcy prawni wstępują w prawa i obowiązki, a w art. 97 O.p. spadkobierca przejmuje prawa i obowiązki), a ponadto – jak wskazano w uzasadnieniach powołanych wyroków – ochrona następców prawnych zainteresowanego ograniczona jest do sytuacji, w której zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, uprzednio się do niej zastosował. Następca prawny uzyskuje w takiej sytuacji ochronę, o której mowa w art. 14k i art. 14m O.p. tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Stan faktyczny niniejszej sprawy natomiast dotyczy sytuacji, w której sądowej kontroli poddano niekorzystną dla wnioskodawcy interpretację. Ponadto sąd pierwszej instancji ją uchylił, a więc organ, w przypadku oddalenia jego skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny musiałby wydać nową interpretację w stosunku do de facto innego wnioskodawcy. 5.6. Za zasadnością prezentowanego stanowiska przemawia również fakt, że interpretacja podatkowa nie jest "majątkowym prawem", o którym mowa w art. 97 § 1 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (nie mającym znaczenia w rozpatrywanym stanie faktycznym), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Spadkobiercy są tą grupą następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz przejmują te prawa i obowiązki. Spadkobierca wobec którego orzeczono o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy odpowiada za podatki cudze, nie staje się zatem podatnikiem podatku wynikającego ze zobowiązania ciążącego na spadkodawcy (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2203/09, CBOSA). Wprawdzie w prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw i obowiązków "majątkowych", ani też "niemajątkowych", jednakże pojęcia te próbowano dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego w literaturze przedmiotu wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne, to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe (C. Kosikowski, Prawno-finansowe uprawnienia i obowiązki, stosunki i zobowiązania (w:) System instytucji prawno-finansowych, t. I, Instytucje ogólne, Ossolineum 1982, s. 154-155). Przyjmując linię podziału praw i obowiązków na majątkowe i niemajątkowe, zgodną z podziałem prawa finansowego na materialne i formalne, pierwsza ze wskazanych grup będzie związana przede wszystkim z wymiarem podatków bądź ich płatnością. Należy przy tym podkreślić, iż sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Będzie to więc np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo rozliczenia straty, prawo do ulgi podatkowej (por. R. Dowgier, [w:] Ordynacja Podatkowa. Komentarz, red. L. Etel, Lex 2013). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z przyczyn wskazanych powyżej nie można do takich praw zaliczyć interpretacji indywidualnych. 5.7. Podsumowując, w przypadku śmierci strony w trakcie postępowania sądowego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację podatkową, o której mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej, postępowanie to umarza się na podstawie art. 161 § 1 pkt 2 p.p.s.a., bowiem przedmiot sprawy odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego. 5.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 161 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. ----------------------- 4