I SA/Ol 294/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 (słownie sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego W dniu 20 października 2016 r. B.K. zwrócił się do działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości gruntowych. We wniosku oraz stanowiącym jego uzupełnienie, piśmie z dnia 1 grudnia 2016 roku, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami lakiernictwa przemysłowego. Nigdy nie prowadził działalności w zakresie handlu nieruchomościami czy usług budowlanych. Wraz z żoną są właścicielami gruntów, dla których prowadzona jest księga wieczysta przez Sąd Rejonowy. Grunty zostały nabyte do majątku wspólnego małżonków, bez zamiaru dalszej odsprzedaży, w drodze postępowania egzekucyjnego od dłużnika wnioskodawcy, poprzez przejęcie na własność nieruchomości należącej do dłużnika, na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]". Powierzchnia całkowita gruntów wynosi 6,3811 ha oraz 0,1416 ha. W chwili nabycia stanowiły one grunty orne. Na mocy uchwały Rady Gminy Nr "[...]" przekwalifikowane i przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę jednorodzinną i letniskową. W 2013 r. wnioskodawca przystąpił do podziału gruntów na działki budowlane, z zamiarem sprzedaży, w celu spłaty zobowiązań. Dwie działki zostały sprzedane 2013 r. Z uwagi na trudną sytuację finansową wnioskodawca postanowił sprzedać kolejne 2 działki. Przedmiotowe grunty nie były i nie są przedmiotem dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Oprócz podziału i ogłoszenia na portalu internetowym wnioskodawca nie wykonywał innych czynności w związku z przygotowaniem gruntu do sprzedaży. Na dzień sporządzania wniosku nie planuje dokonywać dalszego w przyszłości podziału gruntu i transakcji zbycia nieruchomości gruntowych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy sprzedaż kolejnych 2 działek budowlanych, powstałych w wyniku przekształcenia gruntów ornych na budowlane przez Gminę i podzielonych przez wnioskodawcę jest czynnością opodatkowaną w rozumieniu ustawy VAT? Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych przychodów. Całość powyższych elementów odnosi się do zarządzania majątkiem prywatnym wnioskodawcy. Działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał brzmienie przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3 Dyrektywy 2006/1 12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 347 z 11 grudnia 2006, str. 1 ze zm.). Wskazał, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. W wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Inaczej jest natomiast, w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Organ podniósł, że powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, np. NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt 1 FSK 143/13, z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt l FSK 114/13, z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt. I FSK 1656/11, oraz WSA w Poznaniu z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 379/13, z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt l SA/Po 730/11. W wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, NSA uznał, że warunkiem sine qua non uznania, że podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu czynności bez ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot występował w charakterze podatnika. W ocenie organu, dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych (wyrok TSUE w sprawie C-291192 Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht). Majątek prywatny to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie planowaną sprzedaż nieruchomości należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nabył przedmiotowe grunty w ramach egzekucji wierzytelności poprzez przejęcie na własność nieruchomości należącej do dłużnika, a zatem trudno uznać, że grunty te nie stanowią składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, wnioskodawca, planując sprzedaż nieruchomości, działać będzie jako podatnik podatku VAT. Działania te nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wskazując z kolei na art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, organ podniósł, że dla opisanych w niniejszej sprawie 2 działek obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, jednoznacznie, że teren ten przeznaczony jest pod zabudowę jednorodzinną i letniskową. Zatem planowana dostawa niezabudowanego gruntu ornego, stanowiącego tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podstawową stawką podatku w wysokości 23%. W odpowiedzi z dnia 23 lutego 2017 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając jej dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego, organ błędnie wywiódł, iż grunty stanowiące własność prywatną są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w zakresie handlu materiałami lakierniczymi oraz handlem i dzierżawą maszyn. Grunty stanowiące majątek wspólny małżonków mają charakter prywatny. Zostały sklasyfikowane jako orne. Skarżący nigdy nie prowadził działalności rolniczej, a grunty nabyte zostały w ramach egzekwowania należności. Zdaniem strony, analizując kwestię, czy dana osoba działa w charakterze podatnika, należy rozważyć to w odniesieniu do konkretnej czynności. Przepis art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług kładzie nacisk na wykonywanie działalności gospodarczej. Przewiduje on konieczność ciągłości i powtarzalności wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnikami tego podatku są więc osoby, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, a nie osoby, na których ciąży obowiązek podatkowy. Wykonanie danej czynności jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, nie powoduje automatycznie, iż podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest ustalenie, iż występuje on w charakterze podatnika w kontekście konkretnej czynności, a więc jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, nie natomiast jako osoba wykonująca prawo własności w stosunku do gruntu (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1289110). Strona wskazała również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie nie precyzuje, gdzie przebiega granica pomiędzy zwykłym wykonywaniem prawa własności a przypadkiem, gdy zaangażowane zostaną dla sprzedaży majątku środki właściwe dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jednak przyjmuje się, iż nie wykracza poza wykonywanie prawa własności podjęcie działań zwyczajowo przyjętych dla sprzedaży majątku osobistego jak np. umieszczenie ogłoszeń w prasie, rozwieszenie ogłoszeń w miejscach, gdzie zwyczajowo takie ogłoszenia są rozwieszane, a także ogłoszeń na portalach internetowych pośredniczących w sprzedaży. Ponadto, w ocenie strony, przyjęcie, że dana osoba działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, iż jej działalność przybiera profesjonalną i powtarzalną formę. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży, lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, znajdującymi się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dodatkowo sam formalny status osoby dokonującej dostawy jako podatnika nie stanowi przesłanki przyjęcia, że osoba ta jest podatnikiem w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 1 lit a) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, transakcja będzie podlegała opodatkowaniu tylko wówczas, gdy osoba jej dokonująca działa w charakterze podatnika. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej również: "O.p." Specyfika tego postępowania polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.). Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Na tle zasadniczego przedmiotu sporu, sprowadzającego się do oceny stanowiska organu w zakresie tego, czy opisana we wniosku o interpretację sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazać na wstępie należy, że zgodnie z przyjętą przez prawodawcę konstrukcją, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Innymi słowy musi zaistnieć czynność określona przez ustawę jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Analizując interesujący z punktu widzenia sprawy aspekt podmiotowy zakresu opodatkowania, należy odwołać się do art. 15 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1), która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). W wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C – 180/10 i C – 181/10 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonał analizy omawianego przepisu w kontekście odpowiednich przepisów prawa Unii Europejskiej – art.9 ust.1 i art.12 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006r., wskazując, że warunkiem koniecznym uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest uprzednie wykluczenie, że dana transakcja nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Określił też wskazówki dla dokonania rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (pkt 37-41 wyroku Trybunału). Zdaniem Trybunału, nie ma charakteru decydującego liczba i zakres transakcji sprzedaży, bowiem "dużych" transakcji sprzedaży można dokonywać również w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie także nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Na inną ocenę charakteru tych transakcji będzie natomiast wpływać aktywność zainteresowanego, podejmowanie przez niego "aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami" przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Takie aktywne działania, zdaniem Trybunału, mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Nie należą one do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wydając interpretację organ stwierdził, że w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym, dokonana przez niego sprzedaż części nabytych w 2004r., nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w cyt. wyżej przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonując oceny zgodności z prawem takiego stanowiska należy zaś zdaniem Sądu stwierdzić, iż na gruncie powołanych przez skarżącego we wniosku okoliczności faktycznych, brak jest podstaw do przypisania mu nabycia tych gruntów, z zamiarem odsprzedaży. Jak bowiem podano we wniosku o interpretację, grunty te zostały nabyte do majątku wspólnego małżonków w drodze postępowania egzekucyjnego, od dłużnika wnioskodawcy, jako grunty orne, bez zamiaru dalszej odsprzedaży, poprzez ich przejęcie na własność na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego. Na skutek uchwały Rady Gminy o przekwalifikowaniu i przeznaczeniu gruntów w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę jednorodzinną i letniskową, dopiero w 2013 r. wnioskodawca przystąpił do podziału i sprzedaży nabytych w ten sposób nieruchomości, w celu spłaty zobowiązań, zbywając wówczas dwie działki, a następnie z uwagi na trudną sytuację finansową postanowił sprzedać kolejne 2 działki. Przy czym, jak podał we wniosku o interpretację, oprócz podziału i ogłoszenia na portalu internetowym wnioskodawca nie wykonywał innych czynności w związku z przygotowaniem gruntu do sprzedaży i nie planuje dokonywać dalszego podziału gruntu i transakcji zbycia nieruchomości gruntowych w przyszłości. Powołane we wniosku okoliczności faktyczne miały dla oceny prawidłowości stanowiska organu, zasadnicze znaczenie. Jak wielokrotnie podkreślano już w dotychczasowym orzecznictwie, (p. m. in. wyrok WSA w Warszawie z 17 lipca 2007 o sygn. akt: III SA/Wa 961/07, I SA/Łd 593/07 - wyrok WSA w Łodzi z 6 listopada 2007, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 września 2011r., o sygn. I SA/Ol 478/11, dostępne w internecie, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny sprawy może odnosić się do zdarzeń już zaistniałych lub zdarzeń przyszłych. Dlatego też organ podatkowy ogranicza się w tego rodzaju sprawach do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i w stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (14b § 3 i 4 i art. 14c § 1 zd. 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Interpretacja wiąże bowiem w przedstawionym stanie faktycznym. Nie prowadzi do rozstrzygnięcia co do meritum sprawy podatkowej, a jedynie ma ułatwiać podatnikom stosowanie w praktyce przepisów prawa podatkowego i zapobiegać ich sporom z organem podatkowym, dając jednocześnie gwarancję nieponoszenia określonych w przepisach skutków zastosowania się do takiej interpretacji w przyszłości (art. 14k-14m). Obowiązkiem organu, który wydał na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną w niniejszej sprawie była więc ocena prawna stanowiska wnioskodawcy w oparciu o nie budzący wątpliwości stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Dokonując interpretacji przepisów prawa na podstawie stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę, zgodnie z którą nabył on grunt, a następnie jego część sprzedał on w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, organ nie wykazał aby podejmowane przez podatnika czynności w tym zakresie miały charakter szczególny, ponadprzeciętny w stosunku do podejmowanych zwyczajowo w obrocie między osobami fizycznymi, zarządzającymi majątkiem prywatnym, wskazujący na prowadzenie działalności handlowej. Jak trafnie podnosi się w dotychczasowym orzecznictwie, (p. wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 października 2007 r. o sygn. akt I FPS 3/07 - dostępny w internetowej bazie CBOSA), decydujące znaczenie dla określenia, czy dana czynność jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest jej związek z działalnością handlową, przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Wynika to z powołanego przez Naczelny Sąd Administracyjny orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w świetle którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być zatem musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek prywatny (osobisty) danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Warunkiem koniecznym uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Jeśli czynność tego podmiotu wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonania takiej czynności nie może być on uznany za podatnika VAT, bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. W orzecznictwie podkreśla się również, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając przeznaczone pod zabudowę grunty działa w charakterze podatnika VAT jako handlowiec, wymaga ustalenia, że jej aktywność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (charakteryzującą się powtarzalnością czynności i chęcią ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Także samo nabycie gruntów musi nastąpić w celach handlowych, nie zaś w innych celach (p. wyroki NSA w sprawach sygn. akt I FSK 1629/07. I FSK 1059/07, I FSK 253/08, I FSK 778/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei w literaturze prawniczej podnosi się, że jeśli sprzedawca gruntów nabywał grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, to wówczas co do zasady, w zakresie dokonywanej ich sprzedaży nie powinien być traktowany jako podatnik VAT. Oceniając zamiar towarzyszący nabyciu należy zwrócić uwagę na okoliczności towarzyszące temu nabyciu oraz na czas dzielący nabycie i zbycie, a także okoliczności sprzedaży i przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży, czyli czy konsekwentnie pozostają one w majątku prywatnym, czy też są używane w działalności gospodarczej (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "VAT, Komentarz, Lex 2009, Wyd. 3). Sama wyprzedaż majątku, bez względu na to, czy dokonana jednorazowo, czy też w częściach, nie ma charakteru powtarzalnego. Dlatego sprzedaż majątku własnego nie jest nigdy i w żadnych okolicznościach działaniem tworzącym przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Nie jest częstotliwością, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zawarcie nawet kilkunastu transakcji sprzedaży w odniesieniu do majątku własnego podatnika (Michalik T. glosa do wyroku WSA z dnia 20 października 2006 r., I SA/Wr 830/06, Jur.Podat. 2007/2/62). W pełni podzielając powyższe poglądy podkreślić należy, iż w opisanych przez wnioskodawcę, powołanych wyżej okolicznościach, brak jest podstaw do przyjęcia, że sprzedając w 2013r. dwie działki oraz w związku z zamiarem sprzedaży dwóch następnych, działa on w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Te, jak i pozostałe okoliczności nie wskazują na zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności w zakresie sprzedaży działek w sposób częstotliwy, w celach handlowych. Takie działania mogą mieć na celu jedynie ułatwienie zbywcy sprzedaży stanowiących jego majątek prywatny działek i uzyskanie za nie wyższej ceny, co jest ekonomicznie uzasadnione. Reasumując stwierdzić należało, że skoro w niniejszym przypadku skarżący nie działa w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, to sprzedaż w częściach przedmiotowego gruntu nie może być podstawą uznania go za podatnika VAT. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do kosztów niezbędnych dla celowego dochodzenia praw: uiszczony w sprawie wpis sądowy, opłatę skarbową od pełnomocnictwa procesowego i wynagrodzenie radcy prawnego określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).