I SA/Gl 428/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Wojciech Gapiński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2019 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. i za III kwartał 2015 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...] ([...]), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 221a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), po rozpoznaniu odwołania D. B. (dalej – Strona, Skarżący, Podatnik), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r.: I. nr [...] ([...]) określającą: 1) za I kwartał 2013 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, w tym: – [...] zł stanowiącą kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika, – [...] zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; 2) za II kwartał 2013 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, w tym: – [...] zł stanowiącą kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika, – [...] zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; 3) za III kwartał 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł podlegające wpłacie do urzędu skarbowego; 4) na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego w wysokości [...] zł wynikającego z faktury VAT nr [...] wystawionej w styczniu 2013 r.; II. nr [...] ([...]) określającą za III kwartał 2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Podatnik od dnia 20 grudnia 2010 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A.. Postanowieniem z dnia [...] r. [...] wszczęto względem Skarżącego postępowanie kontrolne obejmujące rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. W trakcie toczącego się postępowania organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. nie uwzględnił wniosków Skarżącego o przesłuchanie M. (omyłkowo wskazano M.) D., M. J. oraz pracownicy spółki B.. Wskazani świadkowie mieli być przesłuchani w związku z wątpliwościami organu, co do zdarzenia gospodarczego udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. i zostali zawnioskowani przez Podatnika pismem z dnia 12 czerwca 2017 r. W ocenie organu I instancji, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. D. nie wniesie nic do materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego we wnioskowanym zakresie z uwagi na charakter świadczonej przez niego pracy, zaś przesłuchanie M. J. jest niecelowe, albowiem pracuje on w firmie C. Sp. z o.o., która nie była stroną transakcji, której dotyczył wniosek dowodowy. Co do przesłuchania pracownicy spółki B., to wniosek ten nie mógł zostać zrealizowany z uwagi na niewskazanie personaliów świadka. Po zakończeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] r. nr [...] ([...]) organ I instancji określił: 1. za I kwartał 2013 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, w tym: a) [...] zł stanowiącą kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, b) [...] zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; 2. za II kwartał 2013 r. kwotę różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, w tym: a) [...] zł stanowiącą kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, b) [...] zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; 3. za III kwartał 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł podlegające wpłacie do urzędu skarbowego; 4. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego w wysokości [...] zł wynikającego z faktury VAT nr [...] wystawionej w styczniu 2013 r. W uzasadnieniu wskazano, że decyzję wydano w oparciu o cały przeanalizowany i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a to dokumentację finansowo-księgową firmy Skarżącego zabezpieczoną w toku śledztwa [...], a także udostępnioną przez F Sp. z o.o., a ponadto w oparciu o dokumentację otrzymaną w toku postępowania kontrolnego od Podatnika (dokumenty DPO i DPR), przesłuchanie kontrolowanego, potwierdzenia transakcji dokonanej na rzecz J.W., przesłuchania świadka A. S. i dokumentacji włączonej do akt niniejszego postępowania kontrolnego postanowieniem organu I instancji z dnia [...] r. Organ I instancji w pierwszej kolejności zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego za I kwartał 2013 r. o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez D. (wartość netto: [...] zł, VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł). Przedmiotem transakcji był "MARKETING W ZAKRESIE POZYSKIWANIA SZKŁA OPAKOWANIOWEGO DO RECYKLINGU". Organ wskazał, że wystawca faktury, J. W. (obecnie C.) ma orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej objętej obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług i faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawiona faktura dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Dokonując tych ustaleń organ posiłkował się w szczególności dowodami przeprowadzonymi w toku postępowania karnego - protokołami przesłuchań podejrzanych i świadków, które uczyniły niewiarygodnymi twierdzenia Podatnika próbującego wykazać, że transakcja w rzeczywistości miała miejsce, przedstawiając w szczególności potwierdzenia przelewów i dokumenty faktur. Osoby przesłuchane w toku postępowania karnego potwierdzały, że płaciły J.W.za faktury w formie przelewu bankowego, a ten zachowywał dla siebie do 10% kwoty faktury, zaś nadwyżkę zwracał. Organ I instancji wskazywał, że Podatnik nie potrafił wskazać wymiernych korzyści, jakie miały płynąć z rzekomej współpracy z J.W. Organ stwierdził również zawyżenie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. podstawy opodatkowania i podatku należnego wynikających z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. (wartość brutto [...] zł, wartość netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł), gdyż w jego ocenie, faktura ta nie obrazowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, co wywiódł w oparciu o przeprowadzone w sprawie dowody. Tym samym, zdaniem organu I instancji, naruszono art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w wyniku czego nastąpiło zawyżenie podatku należnego o [...] zł. Wskazana faktura dotyczyła B. S.A. (dalej – spółka B.) i została wystawiona tytułem pozyskania i przekazania do odzysku i recyclingu stłuczki szklanej opakowaniowej kod: [...] w łącznej ilości [...] t., w tym [...] t. w cenie jednostkowej netto [...] zł, [...] t. w cenie jednostkowej netto [...] zł. Zapłata za fakturę nastąpiła w formie dwóch przelewów bankowych. W ocenie organu przedmiotowa faktura nie dotyczyła rzeczywistego zdarzenia, albowiem firma podatnika odbierała z Huty Szkła "[...]" (dalej – Huta Szkła) odpad szklany o kodzie 19 12 05, a nie 15 01 07. Nadto podatnik w latach 2012 i 2013 nie przekazywał do huty odpadów do odzysku i recyklingu i nie wystawiał faktur VAT tytułem sprzedaży odpadów. Nadto organ wskazał, że nie zostały przedłożone karty ewidencji odpadów i karty przekazania odpadów, dokumentujących dostarczenie przez podmiot kontrolowany szkła opakowaniowego polegającego odzyskowi/recyklingowi oraz wniosków o wydanie dokumentów DPO i DPR. Zdaniem organu, skoro podatnik nie dostarczył odpadu do Huty Szkła, to nie był uprawniony do legitymowania się dokumentami DPO i DPR, którymi chciał wykazać fakt, że transakcja miała miejsce. Tym samym, w ocenie organu, do zdarzenia gospodarczego nie doszło, albowiem podatnik istotnie nie spełnił świadczenia na rzecz spółka B., gdyż nie dysponował towarem wskazanym w fakturze, a nadto nie był uprawniony do dysponowania dokumentami DPO i DPR, których przekazanie było rzeczywistym przedmiotem transakcji. Nadto, organ wskazał, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy od I do III kwartału 2013 r., na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b u.p.t.u., stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu nabycia złomu w ramach procedury "odwrotnego obciążenia". Organ wskazywał, że Podatnik nie był obowiązany do rozliczenia podatku należnego, jednak w ewidencji VAT i deklaracjach VAT-K7 za odpowiednie okresy Podatnik powinien wykazać wartości dotyczące dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, stanowiące podstawę opodatkowania. Wobec tego nastąpiło zaniżenie podatku należnego na kwotę [...] zł. Ponadto organ I instancji dostrzegł, że w ramach "odwrotnego obciążenia" Skarżący dokonując sprzedaży złomu nie wykazał w deklaracji VAT-7K podstawy opodatkowania w łącznej wysokości [...] zł. Jednak organ I instancji w tym zakresie, tj. zaniżenia podatku naliczonego, jak i podstawy opodatkowania nie stwierdził nieprawidłowości. Natomiast jako uchybienie zostało uznane nieujęcie w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013 r. wartości dostawy towarów, dla której wystawiona został przez Skarżącego faktura nr [...] i ją korygująca faktura nr [...]. W ocenie organu, została ona nieprawidłowo rozliczona w III kwartale 2013 r. Wskutek tego doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania o kwotę [...] zł oraz podatku należnego o kwotę [...] zł w II kwartale 2013 r. Organ I instancji uznając, że faktura [...] z dnia [...] r. nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ustalił kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł. Organ podał, że zgodnie z powołanym przepisem, samo wystawienie faktury VAT powoduje obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku, niezależnie, czy zdarzenie, które ta faktura dokumentuje miało miejsce w rzeczywistości. Z kolei postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], zostało wszczęte postępowanie kontrolne obejmujące rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2015 r. do 30 września 2015 r. Postępowanie to zakończyło się decyzją organu I instancji z dnia [...] r. nr [...] ([...]) określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. W uzasadnieniu podobnie jak we wspomnianej wyżej decyzji dotyczącej okresu I – III kwartału 2013 r. wskazano, że rozstrzygnięcie wydano w oparciu o cały przeanalizowany i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a to: dokumentację finansowo-księgową firmy Skarżącego zabezpieczoną w toku śledztwa [...] oraz udostępniona przez Podatnika, przesłuchanie kontrolowanego, a także dowodów włączonych postanowieniem organu I instancji z dnia [...] r. Na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ podatkowy zakwestionował w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego za wskazany okres rozliczeniowy o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez D. (wartość netto: [...] zł, VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł), albowiem faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Przedmiotem rzekomej transakcji miały być "usługi marketingowe związane z galą [...] w W.". Organ wskazał, że wystawca faktury – J. W. (obecnie C.) faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawiona faktura dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Organ umotywował to twierdzenie posługując się argumentacją podobną do tej, która została zaprezentowana dla zakwestionowania faktury VAT wystawionej przez ten sam podmiot w 2013 r. Podkreślono ponadto, że Podatnik nie potrafił wskazać wymiernych korzyści, jakie miały płynąć z rzekomej współpracy z J.W.. W odwołaniu wniesionym przez Skarżącego od obu wspomnianych wyżej decyzji zawarto żądanie: 1) uchylenia decyzji organu I instancji w całości lub w części; 2) uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie albo 3) przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podatnik wywiódł w odwołaniu, że organ I instancji naruszył art. 122 o.p., ponieważ nie tylko nie uwzględnił jego zeznań, nie uzasadniając dlaczego odbiera im moc dowodową, ale też nie przeprowadził w sposób wyczerpujący gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Odnosząc się do kwestii faktur wystawionych przez J.W.Skarżący wskazał, że winę za całą sytuację ponoszą organy państwowe, które nie potrafią skutecznie wyegzekwować orzeczonego względem wystawcy faktur zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, który pomimo tego zakazu ponownie zarejestrował działalność w CEIDG. Podatnik wskazywał, że nie miał wiedzy o niewywiązywaniu się przez wystawcę faktury ze swoich zobowiązań publicznoprawnych. Zaznaczył także, że z dowodów, na których oparł się organ, a to zeznań, nie wynika, aby transakcja, której stroną był Podatnik nie miała miejsca w rzeczywistości. W ocenie Skarżącego, organ powinien również zbadać związek między wydatkiem, a przychodem. Nadto wskazywał, że nie przesłuchano świadków, mogących potwierdzić jego współpracę z J. W.. Podatnik zaznaczył, że fakt, iż nie dysponuje pisemną umową, nie świadczy o tym, że taka umowa nie została zawarta. Podnosił, że w sposób należyty ocenił swojego kontrahenta i nie miał podstaw przypuszczać, że transakcje, jakie z nim wykonywał służyły działaniu przestępczemu. Co tyczyło się faktury [...] z dnia [.] r. i transakcji ze spółką B., to Podatnik wskazał, że organ nie posiada wiedzy na temat specyfiki prowadzonej przez niego działalności. Wskazał on, że w większości (90%) transakcji dokumenty DPO i DPR nie dotyczą materiału w 100% pochodzącego od firmy, która ów materiał sprzedaje do organizacji odzysku. Podatnik wywodził, że recykler (Huta Szkła) mogła uznać, by wydać na jego wniosek dokumenty DPO i DPR, pomimo że faktycznie nie dostarczył jej odpadu wskazanego w tych dokumentach, albowiem nie istnieje przepis prawa, który jej tego zabrania. W ocenie Podatnika, organ podatkowy podważył zaistnienie zdarzenia gospodarczego, co oznacza, że fikcyjnych jest przeszło 90% transakcji handlowych na rynku odpadami, w którym tysiące firm dokonują identycznej transakcji handlowej, przekazując DPO i DPR licencjonowanym organizacjom odzysku i wystawiając za to fakturę. Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego stanowisko. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów związanych z pustymi fakturami wystawionymi przez J.W., dokonując oceny zgromadzonych dowodów, w tym twierdzeń Podatnika, wskazał, że usługi marketingowe, jako usługi o charakterze niematerialnym, wymagają dużej dbałości w zakresie dokumentowania ich zakupu. Zgromadzenie spójnej i kompletnej dokumentacji, np. umowy, czy porozumienia prezentującego w sposób przejrzysty warunki realizacji usług marketingowych, faktury z odpowiednią specyfikacją i odesłaniem do umowy, protokołów odbioru usług, korespondencji w czasie ich realizacji, a także materialne dowody ich wykonania uzależnione od faktycznego zakresu usług, pozwalają zasadniczo na stwierdzenie faktycznego wykonania tego rodzaju usług i odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. W ocenie Dyrektora IAS, samo wystawienie faktury i dokonanie zapłaty nie dowodzi jeszcze, czy dana usługa została wykonana. Podkreślono przy tym, że Skarżący nie przedstawił dowodów materialnych potwierdzających wykonanie poszczególnych usług marketingowych, wymienionych w treści zakwestionowanych faktur, co w powiązaniu z dokonanymi w toku postępowania kontrolnego ustaleniami dotyczącymi J.W., uzasadnia wniosek, że usługi nie zostały wykonane przez wystawcę spornych faktur. Organ odwoławczy zaznaczył, że Podatnik powinien aktywnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym i wykazywać inicjatywę dowodową, czego nie uczynił i nie przedstawił dowodów pozwalających na przyjęcie, że J.W. istotnie wykonał zafakturowane usługi. Również słuchany na jego wniosek świadek w osobie A. S. nie potwierdził prezentowanej przez Podatnika wersji zdarzeń. Dyrektor IAS uznał za niewiarygodne twierdzenia podatnika co do weryfikacji kontrahenta J.W., albowiem w dacie rzekomego nawiązania współpracy, tj. w drugim kwartale 2011 r., J.W. był wykreślony zarówno z ewidencji działalności gospodarczej, jak i z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Otrzymawszy zaś od J.W. jego deklaracje VAT-7, Podatnik winien był z uwagi na deklarowane kwoty obrotów powziąć uzasadnioną wątpliwość, co do jego faktycznej działalności i mógł skorzystać ze środków prawnych przewidzianych dla ochrony przed nieuczciwymi kontrahentami (art. 96 ust. 13 u.p.t.u.). Organ uznał, że Podatnika nie może chronić tzw. klauzula słusznościowa dobrej wiary wprowadzona do systemu VAT przez orzecznictwo TSUE, albowiem nie ma wątpliwości, że Skarżący miał pełną świadomość, co do tego, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym istniały podstawy do zakwestionowania prawa odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach [...] z dnia [...] r. oraz [...] z dnia [...] r. mających dokumentować zakup usług marketingowych od podmiotu D. Odnosząc się zaś do kwestii faktury [...] z dnia [...] r. to Dyrektor IAS podzielił ustalenia organu I instancji, co do tego, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu transakcji. Powołując obowiązujący w dacie wystawienia powyższej faktury art. 106 ust. 1 u.p.t.u. i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68 poz. 360), organ wywiódł, że faktura powinna dokumentować faktycznie dokonaną czynność (dostawę konkretnego towaru, bądź świadczenie konkretnej usługi). Nazwa (rodzaj) towaru lub usługi musi być więc zgodna ze stanem faktycznym i powinna odzwierciedlać charakter danej czynności. Nazwa towaru, czy usługi na fakturze VAT musi być tak skonstruowana, aby można było na tej podstawie w połączeniu z ceną, dokładnie określić jaki towar/usługa zostały faktycznie sprzedane/zakupione. Organ II instancji zaznaczył, że bezsprzecznym jest, iż Skarżący nie pozyskał i nie przekazał na rzecz spółki B. do odzysku i recyklingu stłuczki szklanej opakowaniowej o kodzie 15 01 07 w łącznej ilości [...] t. Podatnik nie wykonał na rzecz wskazanego nabywcy świadczenia, które zostało udokumentowane sporną fakturą VAT, toteż w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotowa faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. W ocenie Dyrektora IAS, wydanie dokumentów DPO i DPR przez Hutę Szkła na wniosek podmiotu, od którego nie pozyskała ona odpadów opakowaniowych, pozostaje bez wpływu na ocenę działań podatnika dokonaną w ramach niniejszej postępowania, albowiem przyjęta przez Stronę linia obrony nie dowodzi w żaden sposób wykonania przez nią na rzecz spółki B. wynikającego z kwestionowanej faktury VAT świadczenia w postaci pozyskania i przekazania do odzysku i recyklingu stłuczki szklanej opakowaniowej o kodzie 15 01 07. Stanowisko organu odwoławczego potwierdza natomiast zarówno zgromadzony materiał dowodowy, jak też wyjaśnienia składane przez Podatnika. Sam bowiem podatnik wskazuje, że przedmiotem transakcji między nim, a spółką B. było przekazanie dokumentów DPO i DPR, a nie stłuczki szklanej, o której mowa w wystawionej przez Podatnika fakturze. Organ odwoławczy uznał zatem, że faktura ta nie mogła podlegać rozliczeniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., albowiem jej treść nie oddaje, jaka transakcja była jej przedmiotem. Zdaniem organu II instancji, wystawiając przedmiotową fakturę Podatnik zrealizował hipotezę art. 108 ust. 1 u.p.t.u., pomimo że nie obrazowała ona rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy również w zakresie niekwestionowanym przez Skarżącego podtrzymał stanowisko organu I instancji prezentowane w zaskarżonych decyzjach. W skardze z dnia 27 grudnia 2018 r., złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na decyzję organu odwoławczego Podatnik zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 192 i art. 187 o.p., poprzez naruszenie reguł swobodnej oceny dowodów w postaci dokonywania jej na podstawie całokształtu okoliczności sprawy i odmowa przyznania waloru wiarygodności twierdzeniom Skarżącego dotyczącym faktycznego wykonania usługi przez J.W., podczas gdy Skarżący w sposób spójny, konsekwentny i szczegółowy przedstawił okoliczności poznania i nawiązania współpracy z J. W., przebiegu współpracy oraz jej zakończenia, w szczególności wskazując podmioty, z którymi została nawiązana współpraca w wyniku działań J.W.oraz pozyskane kontrakty i zwiększone przychody; b) art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p., tj. niewyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie, w wyniku niepodjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a w szczególności: i. nieprzeprowadzenie dowodu: • z przesłuchania świadków wnioskowanych przez Skarżącego, podczas gdy świadkowie ci posiadali wiedzę o istotnych okolicznościach sprawy, w szczególności o okoliczności faktycznego wykonania usługi przez J. W.; • z dokumentacji księgowo-finansowej działalności firmy Skarżącego na okoliczność przychodów i wydatków potwierdzających zwiększenie przychodów wynikających z faktycznego wykonania usługi przez J.W.; ii. niezbadanie okoliczności związanych z faktyczną współpracą J.W.z firmą Skarżącego w zakresie organizowanej w 2015 r. gali [...] w W., a w szczególności w postaci zwiększenia sprzedaży biletów VIP na galę, co przełożyło się następnie na pozyskanie przez Podatnika kontraktu na organizację kolejnych tego rodzaju imprez; a w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż brak jest w sprawie dowodów na wykonanie usługi przez J.W., podczas gdy w wyniku umowy ustnej zawartej z J. W. firma Skarżącego pozyskała liczne kontakty i kontrakty z wieloma podmiotami w branży oraz znacząco zwiększyły się jej przychody; c) art. 191 i art. 187 § 1 o.p., tj. poczynienie ustaleń w sprawie bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a to z pominięciem znajdujących się w materialne dowodowym sprawy okoliczności: i. korzystnych dla Skarżącego, a to: • zapłaty przez firmę Podatnika całości kwot wynikających z faktur VAT nr [...] oraz [...] wystawionych przez J. W.,; • okoliczności, iż wyjaśnienia i zeznania składane przez osoby przesłuchiwane w sprawie karnej prowadzonej przeciwko J. W. - zwłaszcza w zakresie w jakim dotyczyły one procederu polegającego na wystawianiu przez J.W.faktur na fikcyjną usługę za 10% wartości faktury - nie dotyczyły konkretnie współpracy J.W.z firmą Skarżącego; • braku okoliczności mogących budzić u Skarżącego uzasadnione wątpliwości co do rzetelności J.W.jako przedsiębiorcy oraz legalności świadczonych przez niego usług w chwili nawiązania współpracy, w okresie jej trwania oraz zakończenia i rozliczenia; • okoliczność, iż przesłuchiwana w sprawie w charakterze świadka pracownica E S.A. (obecnie E1 S.A.) – A. S., z racji zajmowanego stanowiska i wykonywanych obowiązków, nie była osobą decyzyjną w zakresie wyboru kontrahentów, a więc osobą, z którą kontaktowałby się J.W.; • charakteru i natury usług świadczonych przez J.W. na rzecz firmy Skarżącego - polegających nie na standardowych usługach marketingowych, lecz w istocie na lobbowaniu na rzecz tej firmy w środowisku branżowym, w oparciu o zaufanie Skarżącego co do sposobu i przebiegu realizacji usługi przez J. W. oraz rozliczenie w oparciu o wyniki działań - uniemożliwiającego sporządzanie dokumentacji jak w przypadku typowych usług marketingowych; a w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż: • Skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji uczciwości J.W. jako kontrahenta, podczas gdy brak było okoliczności mogących budzić u Podatnika uzasadnione wątpliwości co do legalności, uczciwości i rzetelności działań J.W. jako przedsiębiorcy, a korzystanie przez Podatnika z instrumentu weryfikacyjnego przewidzianego w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. stanowi jedynie uprawnienie Podatnika, a nie jego obowiązek zwłaszcza w sytuacji, gdy nie istnieją obiektywne przesłanki do powzięcia wątpliwości, co do nieuczciwości kontrahenta; • Skarżący rozliczył podatek wynikający z faktur, co do których miał pełną świadomość, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż doszło do wykonania usług przez J.W. oraz, że Skarżący był nieświadomy nieprawidłowości, jakich dopuszczać miał się J. W., zwłaszcza w zakresie procederu polegającego na wystawianiu przez niego faktur za fikcyjną usługę za 10% wartości faktury; i. art. 191 i art. 187 § 1 o.p., tj. poczynienie ustaleń w sprawie bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, a to z pominięciem znajdujących się w materiale dowodowym sprawy okoliczności i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż wystawiona przez firmę Skarżącego faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. na rzecz spółki B. na kwotę [...] zł nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdy tymczasem usługa pozyskania i przekazania do odzysku i recyclingu stłuczki w ilościach wskazanych w tej fakturze została wykonana (stłuczka trafiła do Huty Szkła), zaś zdaniem Skarżącego, jej istota sprowadzała się do przekazania spółce B. dokumentów DPO i DPR ten fakt potwierdzających; 1. naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść strony, poprzez rozstrzygnięcie wszelkich występujących w sprawie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, zwłaszcza wątpliwości co do faktycznego wykonania usługi przez J. W. oraz uczestnictwa Skarżącego w nielegalnym procederze kupowania od J.W. faktur wystawionych za fikcyjne usługi; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji w której usługa wynikająca z treści faktury VAT wystawionej przez firmę Skarżącego nr [...] z dnia [...] r. na rzecz spółki B. została wykonana. Wobec tych zarzutów Podatnik wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Skarżący przytoczył swoje wyjaśniania prezentowane w toku postępowania podatkowego i wskazał, że w świetle ich szczegółowości, nie sposób zgodzić się z organem II instancji, iż nie wykazał na czym polegała i jak przebiegała współpraca z J. W., co w jego ocenie uzasadnia zarzut naruszenia art. 192 i art. 187 o.p. Skarżący wskazał również na naruszenie art. 122 o.p., art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p., albowiem organ nie podejmował wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zbierania wyczerpującego materiału dowodowego, a w konsekwencji organ zaniechał wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności sprawy. Organ nie przeprowadził dowodu z przesłucha świadków wnioskowanych przez skarżącego - tj. M.D., M. J., pracownika spółki B. - podczas gdy posiadają oni wiedzę o istotnych okolicznościach sprawy, w szczególności o okoliczności faktycznego wykonania usługi przez J. W.. Równocześnie, jak zauważył Skarżący, włączone zostały do akt sprawy zeznania osób przesłuchiwanych w sprawie karnej przeciwko J. W., podczas gdy zeznania składane przez te osoby dotyczyły konkretnie współpracy J. W. z osobami przesłuchiwanymi. Ponadto podniósł Skarżący, że nie przeprowadzono dowodu z dokumentacji księgowo-finansowej działalności jego firmy, podczas gdy stanowiła ona dowód potwierdzający okoliczność faktycznego wykonania usługi przez J.W. Podobnie nie podjęto działań w celu dalszego wyjaśnienia okoliczności związanych z usługami świadczonymi przez J.W. w związku z galą [...] w [...] r. Oprócz uchybień związanych z niedopuszczeniem dowodów, zdaniem Podatnika, organ pominął jednocześnie istniejące już w sprawie korzystne okoliczności znajdujące się w zgromadzonym materiale dowodowy, czym naruszył art. 191 i art. 187 § 1 o.p. W szczególności pominięte zostało to, że Podatnik uiścił przelewem na rachunek J.W. kwoty wynikające ze spornych faktów. Również organ miał w ocenie Skarżącego pominąć, że przesłuchiwana A.S., z racji zajmowanego stanowiska i wykonywanych obowiązków, nie była osobą decyzyjną w zakresie wyboru kontrahentów, a więc osobą, z którą kontaktowałby się J. W.i. Nadto Skarżący wnosił o przesłuchanie A. S. nie na okoliczność znajomości z J. W., ale na okoliczność współpracy firmy Podatnika z E oraz spółką B., a w szczególności obrotu dokumentami DPO i DPR. Skarżący zarzucił, że organ nie wziął również pod uwagę charakteru i natury usług świadczonych przez J.W., które nie polegały na standardowych usługach marketingowych, ale na lobbowaniu w środowisku branżowym. Skarżący podkreślił także, że w chwili rozpoczęcia współpracy z J. W. nie miał podstaw, aby wątpić w jego rzetelność jako przedsiębiorcy oraz legalność świadczonych usług. Podatnik wskazał, że skorzystanie z uprawnienia z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. stanowi jedynie jego uprawnienie, a nie obowiązek. W ocenie Skarżącego, zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że miał on świadomość, iż wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał, że organ nie dysponuje żadnym obiektywnym dowodem, że Podatnik świadomie uczestniczył w procederze polegającym na wystawianiu przez J.W. faktur na fikcyjną usługę za 10% wartości faktury. Zdaniem Skarżącego, w sprawie doszło do naruszenia zasady rozstrzygania niedających się usnąć wątpliwości na korzyść strony, albowiem wszelkie występujące w sprawie wątpliwości, zwłaszcza co do faktycznego wykonania usług przez J.W. oraz uczestnictwa Skarżącego w nielegalnym procederze kupowania fikcyjnych faktur, zostały przez organ rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego. Ponadto podniósł Skarżący, że nie można zgodzić się z oceną organu, iż faktura VAT nr W. nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Tego rodzaju wniosek wynika ze zbyt formalistycznego rozumienia wymogów, co do treści wystawianych faktur VAT. Skarżący wskazał, że organ prawidłowo ustalił wystawienie faktury [...] i pozyskanie przez firmę Podatnika dokumentów DPO i DPR na rzecz spółki B.. Wystawiona faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, albowiem do Huty Szkła trafiła pozyskana i przekazana do odzysku i recyclingu stłuczka szklana opakowaniowa w ilości wskazanej w fakturze, zaś spółka B. dokonała zapłaty, otrzymując dodatkowo dokumenty DPO i DPR potwierdzające tego rodzaju czynności. W ocenie Skarżącego, nie można mu czynić zarzutu, że osobiście nie pozyskał i przekazał do odzysku stłuczki szklanej. Kwestionując stanowisko organów podatkowych dotyczących sprzedaży odpadów w postaci stłuczki, zanegowano także zasadność naliczenia podatku w wysokości [...]zł. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) w odniesieniu do dwóch faktur VAT, które zostały wystawione przez D. w dniach: [...]r. nr [...]i [...]r. nr [...]. Jak bowiem przyjęły organy podatkowe, dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym uznano również, że faktura VAT wystawiona przez Skarżącego na rzecz spółki B. nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego. Niezalenie od tego ujawniono nieprawidłowości w zakupie i sprzedaży złomu, do których to transakcji stosuje się tzw. odwrotne obciążenie (art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.), jednak kwestia ta nie jest negowana przez Podatnika. W rozpoznawanej sprawie skarga koncentruje się na zarzutach dotyczących przede wszystkim naruszenia przepisów prawa procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organy obu instancji uznały, że dwie faktury wystawione przez D. na rzecz Skarżącego, jak również faktura wydana przez Podatnika, której adresatem była spółka B., miały charakter fikcyjny, tj. nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W tym celu organ podatkowy może posłużyć się każdym dowodem, który prowadzi do ustalenia prawdy materialnej. Zgodnie z bowiem z art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 o.p. Zajmując się kwestią fikcyjności faktur wystawionych przez J.W. należy zwrócić uwagę na informacje, jakie organ zgromadził odnośnie podejmowanych przez niego działań. Otóż jak ustalono J.W. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów podatkowych, jak i przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Od chwili dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w dniu 19 czerwca 1998 r. zajmował się wyłącznie wystawianiem dla różnych podmiotów gospodarczych faktur VAT dokumentujących czynności, których w rzeczywistości nigdy nie wykonał. Ponadto ustalono, że J. W. posiadał dwa numery identyfikacji podatkowej. Mianowicie w 1996 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nadał mu NIP: [...], przy czym numer ten nadany został na nazwisko J. F., będące jego nazwiskiem rodowym. Dokonując zgłoszenia identyfikacyjnego w 1998 r. w Urzędzie Skarbowym w B. J. W. fakt ten jednak pominął, w związku z czym nadano mu kolejny NIP: [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia [...]r. nr [...]stwierdził z powyższych względów nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B nadającej J. F. (W.) numer identyfikacji podatkowej [...]. Przywołać należy również to, że postanowieniem z dnia [...]r. sygn. akt [...] [...] Wydział [...] Sądu Rejonowego w B. umorzył postępowanie karne prowadzone wobec J.W. ze względu na jego niepoczytalność w chwili popełniania czynu i orzekł wobec niego na mocy art. 99 § 1 k.k. tytułem środka zabezpieczającego zakaz prowadzenia działalności objętej obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku VAT, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Postanowienie Sądu Rejonowego w B . stało się podstawą do wykreślenia J.W. z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta B. Nastąpiło to na mocy decyzji wspomnianego organu, tj. Prezydenta Miasta B. z dnia [...]r. nr [...], którą orzeczono o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej wpisu dokonanego pod numerem [...] dla J.W.. Zaznaczyć należy, że J. W. pomimo orzeczonego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej w dniu [...]r. ponownie dokonał w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej rejestracji firmy pod nazwą D.. Ponadto z chwilą wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 96 ust. 9 powołanej ustawy, J.W. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Nadmienić również należy, że firma "D.., [...] C. ul. [...] lub [...] B., ul. [...]" umieszczona została w zbiorczym wykazie podmiotów fikcyjnych, prowadzonym przez Ministerstwo Finansów. W toku postępowania dowodowego ustalono także, że pomimo wykreślenia z ewidencji podatników podatku od towarów i usług, J.W. nadal składał do Urzędu Skarbowego w B. deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazywał bardzo wysokie kwoty rzędu [...] zł, zarówno dotyczące rzekomej sprzedaży, jak i dotyczące rzekomo poniesionych wydatków. W rozliczeniu deklaracji wykazywana natomiast była zerowa kwota podatku podlegającego wpłacie lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Wpływające do urzędu skarbowego deklaracje, jak wskazał organ podatkowy, nie były uznawane za potwierdzające wykazywane w nich dane i w związku z tym nie wywoływały skutków prawnych. Uznać należy, że wszystkie te fakty świadczą, że J. W. nie prowadził działalności gospodarczej tak w [...] r. jak i w [...] r., a także nie był czynnym podatnikiem VAT. Nie mógł zatem wystawiać faktur VAT. Ponadto, jak słusznie zauważył organ podatkowy, kontrahent Strony nie mógł prowadzić działalności gospodarczej, gdyż nie dysponował jakimkolwiek zapleczem temu służącym. Nie ujawnił także na wezwanie organu I instancji dokumentacji finansowo-księgowej. Podkreślić należy, że taka dokumentacja nie została ujawniona także w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...]. W jego ramach, tj. śledztwa w dniu [...]r. zabezpieczono natomiast u J.W. komputer przenośny, na którym znajdował się rejestr sprzedaży za okres od 31 maja 2007 r. do 11 maja 2015 r. W jego systemie w programie "[...]" odnaleziono także faktury kwestionowane przez organ podatkowy. Załączone do akt sprawy zeznania takich osób jak: B.B., A. F., R.M., A.C., dowodzą tego, że zajęciem, którym trudnił się J. Wa. było wystawienie faktur VAT, które nie dotyczą rzeczywistych transakcji gospodarczych. Świadkowie ci wprost zeznają, że ich współpraca z kontrahentem Podatnika polegała tylko i wyłącznie na pozyskiwaniu fikcyjnych faktur. Nie można zatem dać wiary twierdzeniom Skarżącego, że usługi określone w zakwestionowanych fakturach VAT zostały wykonane. Przypomnieć należy, że przedmiotem faktury z dnia [...]r. nr [...]r. był "Marketing w zakresie pozyskiwania szkła opakowaniowego do recyklingu", natomiast przedmiotem faktury z dnia [...] r. nr [...]były "Usługi marketingowe związane z galą [...] w W.". Jak trafnie stwierdził organ odwoławczy, usługi marketingowe, jako usługi o charakterze niematerialnym, wymagają dużej dbałości w zakresie dokumentowania ich zakupu. Wykazanie usługi marketingowej nie ogranicza się do przedstawienia umowy z kontrahentem, faktury potwierdzającej jej wykonanie, czy nawet przedstawienia dokonanych przelewów za jej wykonanie. O faktycznym wykonaniu usługi marketingowej przesądza namacalny dowód jej wykonania (zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1175/16, Lex nr 2517605). Podkreślić należy, że Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek materialnych dowodów na faktyczne wykonanie przedmiotowych usług. Tymczasem to na Skarżącym ciąży obowiązek posiadania wspomnianych materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych, a w sytuacji gdy Skarżący takich dowodów nie przestawia, organ podatkowy jest uprawniony do wyciągnięcia z tego tytułu negatywnych dla niej skutków podatkowych. Osobowe źródła dowodowe mogą być w tym zakresie pomocne, ale w zasadzie jedynie o tyle, gdy mają potwierdzenie w stosownych dokumentach, co najmniej uprawdopodabniających fakt wykonywania takich usług. Strona takich dowodów nie przedstawiła, wobec czego brak podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe wadliwie przeprowadziły oceny materiału dowodowego niniejszej sprawy w kontekście prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Skarżący jedynie twierdzi, że dowodem na realizację usług wykazanych w negowanych fakturach jest zwiększenie obrotów firmy, a także zwiększenie ilości sprzedanych zaproszeń na galę boksu typu VIP oraz uzyskanie zamówień na organizację imprez w postaci gali [...] w latach następujących po roku [...]. Ponadto wykonanie usług potwierdzać ma dokonanie zapłaty za nie w formie przelewu bankowego. W jego ocenie, okoliczność tą potwierdzili by również świadkowie, których organ zaniechał przesłuchania. Odnosząc się do tych kwestii brak jest jakiegokolwiek dowodu, który pozwoliłby na powiązanie rzekomej działalności J.W. ze wzrostem przychodów w ramach obrotu odpadami, czy też sprzedażą zaproszeń na imprezę sportową i powierzeniem jej organizacji Skarżącemu w kolejnych latach. Nie można bezkrytycznie przyjąć twierdzeń, że istotnie kontrahent Podatnika doprowadził do wskazywanych efektów wobec jednoznacznego wykazania, że J. W. nie prowadził działalności gospodarczej, a zajmował się wystawieniem jednie fikcyjnych faktur. Ponadto schemat działania J.W. jest zgodny z tym prezentowanym przez osoby przesłuchiwane w postępowaniach związanych z nadużyciami podatkowymi, w których kontrahent Podatnika występował jako podmiot oferujący swoje usługi polegające na dostarczaniu tzw. "pustych faktur". Mianowicie spotkania biznesowe obywały się poza siedzibą J.W., a płatność następowała przelewem bankowym od całości kwoty, co miało na celu jedynie uwiarygodnić prawdziwość transakcji. Nadwyżka ponad "wynagrodzenie" J.W., które wynosiło najczęściej 10% wartości faktury, była zwracana przedsiębiorcy poza systemem bankowym w formie gotówki. Również w kontrolowanej sprawie do spotkań Skarżącego z J. W. dochodziło w restauracjach, a płatność następowała przelewem bankowym. Pomimo doniosłości rzekomych usług kontrahenta, Podatnik nie potrafił w trakcie przesłuchania wskazać podmiotów, z którymi nawiązał współpracę dzięki pomocy J.W.. Nadmienić należy, że świadek w osobie A. S. – pracownik E S.A. (Huta Szkła) zeznała, iż nie zna J.W., a także jakoby miał on wpłynąć na wzajemne stosunki gospodarcze, pomiędzy reprezentowaną przez nią spółką a Skarżącym. Zdaniem pełnomocnika, te zeznania nie mogą być wymierne, gdyż świadek nie był osobą decyzyjną. Gdyby nawet zgodzić się w tym zakresie z tym twierdzeniem, to zwrócić należy uwagę, że świadek przedstawiła tryb pozyskiwania podmiotów, które dostarczały oraz odbierały odpady od wskazanej spółki. Otóż przedsiębiorcy sami się zgłaszali, bądź byli zapraszani do współpracy przez spółkę. Tym samym pozwala to na przyjęcie, że relacje gospodarcze łączące Skarżącego z Hutą nie była wynikiem działań J.W.. Podzielić również należy stanowisko organów podatkowych, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. D. nie wniosłoby nic do materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego we wnioskowanym zakresie z uwagi na charakter świadczonej przez niego pracy, zaś przesłuchanie M. J.jest niecelowe, albowiem pracuje on w firmie C. Sp. z o.o., która nie była stroną transakcji, której dotyczył wniosek dowodowy. Co do przesłuchania pracownicy spółki B., to wniosek ten nie mógł zostać zrealizowany z uwagi na niewskazanie personaliów świadka. Ponadto, co należy ponownie podnieść, J. W. nie prowadził działalności gospodarczej i nie mógł wystawić faktur na wykonanie określonych w nich usług. Niedopuszczenie więc dowodów z zeznań wnioskowanych przez Skarżącego świadków było zasadne, gdyż z zebranego materiału bezspornie wynika, że J. W. nie wykonał na rzecz Podatnika jakichkolwiek usług, gdyż nie prowadził on żadnej działalności. Zajmując się kwestia podnoszonej przez pełnomocnika braku świadomości jego mocodawcy co do nie prawidłowości, których dopuszczał się J. W.wskazać przyjdzie, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, aby podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie był świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca faktycznie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (zob. wyrok NSA z dnia 26 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2065/16, Lex nr 2626176). Wobec tego, że w toku postępowania dowiedziono tego, że faktury wystawione przez J.W. dokumentowały usługi, które nie zostały wykonane, to nie zachodzi potrzeba badania dobrej wiary Skarżącego. Niemniej jednak wskazać należy, że fakt figurowania podmiotu w ewidencji działalności gospodarczej nie usprawiedliwia dobrej wiary. Otóż jak wskazał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 maja 2007 r. o sygn. akt III SK 24/06 (Lex nr 379721) o kwalifikacji danej osoby jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o ochronie konkurencji i konsumentów nie przesądza wpis lub brak wpisu podmiotu do właściwego rejestru, ale prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto zwrócić należy uwagę, że podatnik otrzymywał faktury VAT. Oznacza to, że ich wystawca musi nie tylko prowadzić działalność gospodarczą, ale musi też być podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak jednak wskazano wyżej, J. W. w 2013 r. i 2015 r. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik jednak okoliczności tej nie zweryfikował korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.). Wobec tego zasadnym jest stwierdzenie, że Skarżący nie przedsięwziął czynności, które miałyby na celu ustalenia powyższych okoliczności. W konsekwencji jest to kolejny argument, który przemawia za tym, że rzeczywista współpraca poległa na pozyskaniu jedynie faktur. Poruszyć należy również zagadnienie odnoszące się do treści faktur, na których znajduje się następująca adnotacja: "PODMIOT WSPÓŁPRACUJĄCY Z MIĘDZYNARODOWYMI WOJSKOWYMI SŁUŻBAMI SPECJALNYMI W ZAKRESIE WSPÓŁPRACY OBJĘTEJ KLAUZULĄ TAJNOŚCI JEST NIEWIDOCZNY W CEIDG ORAZ ZWOLNIONY OD AKCYZY I ZEZWOLEŃ NA HANDEL WSZYSTKIMI TOWARAMI I USŁUGAMI W HANDLU KRAJOWYM I MIĘDZYNARODOWYM". W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu pełnomocnika, zacytowany zapis faktury nie uzasadnia rzetelności kontrahenta, a wręcz przeciwnie daje do myślenia i sygnalizuje, że wystawca takiego dokumentu jest niewiarygodny. Sięgając do uregulowań prawnych znajdujących zastosowanie w sprawie stwierdzić należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że tylko w związku z transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (zob. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, Lex nr 1404033; z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, Lex nr 1219201). Nie budzi zatem wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z kolei w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z dnia 6 listopada 2003 r. (sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy z dnia 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że poczynione przez organ podatkowy ustalenia dały uzasadniona podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o zakwestionowane faktury wystawione przez J.W. i stanowiły podstawę zastosowania dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ I instancji zakwestionował także fakturę z dnia [...]r. nr [...], jaką Skarżący wystawił na rzecz spółki B. Jak wynika z jej treści została wystawiona tytułem pozyskania i przekazania do odzysku i recyclingu stłuczki szklanej opakowaniowej kod: 15 01 07. Zapłata za fakturę nastąpiła w formie dwóch przelewów bankowych. W jego ocenie, faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia. Również i ta teza organów podatkowych została poparta materiałem dowodowym, który jednoznacznie wskazuje na jej zasadność. Otóż przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że Skarżący w 2012 r. i 2013 r. nie dostarczał do spółki E (obecnie E1 S.A.) odpadu o kodzie 15 01 07 ([...]). We wspomnianym okresie Skarżący z Huty Szkła odbierał wyłącznie odpady o kodzie 19 12 05, które były nieprzydatne dla jego wytwórcy. Okoliczność ta został potwierdzona przez M.D., który występował w imieniu Huty Szkła na podstawie upoważnienie jej Prezesa. Ponadto w złożonych zeznaniach wskazywała na ten fakt A. S. – pracownik Huty Szkła. Świadek ten, tj. A.S. stwierdziła także, że Huta Szkła w ramach porozumienia ustanego z Podatnikiem zobowiązała się do przekazania mu dokumentów DPO i DPR jako rekompensatę za odbierane od Huty odpady o kodzie 19 12 05, za które Skarżący płacił, a także organizował we własnym zakresie ich transport. Jak wyjaśnił świadek, dokumenty DPO i DPR wystawione zostały w ramach wolnych wolumenów, które wynikały z tego, że nie wszyscy dostawcy odpadu o kodzie 15 01 07 z różnych względów nie ubiegali o ich uzyskanie. Zeznania te są zbieżne z wyjaśnieniami Skarżącego, który potwierdza tego rodzaju ustalenia z ówczesnym Prezesem Huty Szkła. W ten oto sposób Podatnik wszedł w posiadanie DPO i DPR m [...], [...], [...], [...], [...]z dnia [...]r. Nadmienić należy, że na powyższych dokumentach potwierdzających odzysk oraz potwierdzających recykling, jako "Przedsiębiorca (organizacja odzysku) przekazujący odpad" widnieje: spółka B. natomiast jako "Prowadzącego odzysk" wskazano: E. S.A. Ponadto zostały one opatrzone pieczęcią Huty Szkła wraz z parafą, stanowiącą potwierdzenie przyjęcia odpadu, przy jednoczesnym zobowiązaniu do jego odzysku. Jak natomiast wynika z art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1932 – dalej u.o.p.z.g.) masę odpadów poddanych odzyskowi i recyklingowi ustala się na podstawie dokumentów potwierdzających odrębnie odzysk i odrębnie recykling, które prowadzący odzysk lub recykling jest obowiązany wydać na wniosek przedsiębiorcy lub organizacji, przekazujących odpady do odzysku lub recyklingu, w terminie 7 dni od dnia wpływu wniosku. Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 5 wspomnianej ustawy, w przypadku gdy przedsiębiorca lub organizacja korzysta z usług innego posiadacza odpadów w przekazaniu odpadów do odzysku i recyklingu, wniosek o wydanie dokumentów potwierdzających odrębnie odzysk i odrębnie recykling przedsiębiorca lub organizacja przekazuje temu posiadaczowi odpadów, który w imieniu przedsiębiorcy lub organizacji przedkłada go prowadzącemu odzysk lub recykling. Wobec tego, że Skarżący w żadnej z powyższych form nie dysponował odpadem [...] ([...]), to nie był uprawniony do wystąpienia i otrzymania od Huty Szkła wskazanych dokumentów DPO i DPR. Natomiast uzyskał je jako swoistego rodzaju rekompensatę za udział w zagospodarowaniu zbędnego dla Huty odpadu o kodzie [...]. Wobec tego kwestionowana faktura z dnia [...]r. nr [...], której wystawcą był Skarżący nie dotyczyła pozyskania i przekazania do odzysku i recyclingu stłuczki szklanej opakowaniowej o kodzie [...]. Faktycznie faktura ta związana była ze sprzedażą na rzecz spółki B. wykazanych wcześniej dokumentów DPO i DPR. Podnieść należy, że twierdzenie to oprócz przedstawionych już wcześniej dowodów potwierdzają również wyjaśnienia spółki B., jakie zostały przez nią przedstawione w toku czynności sprawdzających. Otóż stwierdziła ona, że była zainteresowana pozyskaniem tego rodzaju dokumentów dla rozliczenia przedsiębiorców z ustawowego obowiązku odzysku i recyklingu opakowań wprowadzanych wraz z produktem na rynek. Dowodzi to, że faktura z dnia [...]r. nr [...]sporządzona przez Skarżącego dla spółki B. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Bez znaczenia dla tego faktu pozostaje to, że odpad wykazany w dokumentach DPO i DPR faktycznie został poddany odzyskowi i recyklingowi. Także dla akceptacji tej faktury nie może służyć argumentacja, że niemal 90% obrotu odpadami odbywa się w przedstawiony przez Skarżącego sposób. Nie można bowiem aprobować niezgodnych z prawem zachowań tylko ze względu na ich skalę. Wobec powyższego należy stwierdzić za organami podatkowymi, że ujęcie przez Skarżącego wartości wynikających z faktury VAT wystawionej na rzecz spółki B., która nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, stanowi naruszenie obowiązujących w tym okresie przepisów art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. w wyniku czego nastąpiło zawyżenie podatku należnego o kwotę [...]zł (przy równoczesnym zawyżeniu wartości netto o kwotę [...]zł). Dalszą konsekwencją jest zasadność zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Uregulowanie to jest mechanizmem służącym przeciwdziałaniu nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że samo wystawienie szczególnego rodzaju rachunku, jakim jest faktura nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dzieje się tak, ponieważ zachowanie to nie zostało wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i usług jako zdarzenie będące przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej. Jak zaś wiadomo - i nie jest to wyłącznie artykułowane w doktrynie prawa podatkowego, ale ma też podstawę normatywną - wyłącznie zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej determinuje powstanie obowiązku podatkowego jako "prawnego poprzednika" skonkretyzowanej powinności podatkowej - zobowiązania podatkowego (zob. art. 4 o.p.). Po to więc, aby powstała ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa, osoba będąca podatnikiem w rozumieniu danej ustawy podatkowej musi na terytorialnym obszarze obowiązywania ustawy podatkowej zrealizować zachowanie będące przedmiotem opodatkowania. Z tego względu, za osobliwą należy uznać prawną naturę powinności kształtowanej w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponad wszelką wątpliwość, wystawienie faktury i wykazanie w niej podatku należnego nie skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego. Czynność ta prowadzi natomiast do powstania obowiązku zapłaty podatku, wskazanego co do wysokości w bezzasadnie wystawionej fakturze. Nawet wtedy, gdy w tym szczególnego rodzaju rachunku nie dokumentuje się faktycznych transakcji, wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku należnego (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1225/15, Lex nr 2079612 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 71/14, Lex nr 1508305.). Granice czasowe określenia jego wysokości oraz egzekucji wyznacza zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1298/16, Lex nr 2332894). Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770. Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" - skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ją wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1068/15, Lex nr 2281032; wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374.) Przedstawiwszy prawne uwarunkowania dla rozstrzygnięcia Sądu w przedmiotowej sprawie, należy odnieść do nich stan faktyczny prawidłowo ustalony przez organ I instancji. W ocenie Sądu, pozwala to na sformułowanie wniosku, że spełnione były prawne przesłanki dla wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dla transakcji ze spółką B. Zgodnie z art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W orzecznictwie sądów administracyjnych brak jest jednomyślności co do tego, czy zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie do rozstrzygania wątpliwości w procesie wykładni prawa, czy też niejasności stanu faktycznego. Pełnomocnik w skardze wniesionej do sądu administracyjnego wspomnianą zasadę odniósł do wątpliwości występujących, jego zdaniem, w ustaleniach stanu faktycznego. Wskazał, że organ nie wykazał, aby usługi dokumentowane fakturami wystawionym przez J.W. nie zostały wykonane. Nie opowiadając się za żadną z koncepcji stosowania zasady in dubio pro tributario przyjdzie wskazać, że jak wykazano wyżej, materiał dowodowy zgromadzony w kontrolowanym postępowaniu pozwala na wyciągnięcie jednoznacznych wniosków, iż kwestionowane faktury nie dotyczą faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie można więc mówić o jakichkolwiek wątpliwościach w ustaleniach stanu faktycznego. Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.).