I FSK 766/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Kr 1122/16 w sprawie ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 20 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna R. A. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 1122/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargi R. A. na cztery decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z 20 czerwca 2016 r., wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Skarżący – prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą I. – w ślad za zgłoszeniami celnymi z 14 stycznia 2011 r., nr [...] i nr [...], z 17 stycznia 2011 r., nr [...] oraz z 20 stycznia 2011 r., nr [...], zadeklarował w dniach 14, 17 i 20 stycznia 2011 r. towary do procedury celnej dopuszczenia do obrotu. Towary te zostały zwolnione do deklarowanej procedury, bez rewizji celnej i bez weryfikacji zgłoszenia celnego. Naczelnik Urzędu Celnego w K., po przeprowadzeniu u Podatnika kontroli w zakresie prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi w zakresie wartości celnej importowanych towarów za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 stycznia 2012 r., i wszczęciu z urzędu postępowania celnego zmierzającego do weryfikacji ww. zgłoszeń celnych, w dwóch decyzjach z 22 grudnia 2015 r. oraz w decyzjach z 23 i 29 grudnia 2015 r., utrzymanych w mocy decyzjami Dyrektora Izby Celnej w Krakowie odpowiednio z 22, 21, 17 i 14 marca 2016 r., określił Skarżącemu kwotę należności wynikających z długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, powiadomił o jej retrospektywnym zaksięgowaniu oraz poinformował o obowiązku zapłaty odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 Prawa celnego. W wyniku wszczętego równolegle z postępowaniem celnym, postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w K. w decyzjach z 11 marca 2016 r., mając na uwadze różnicę pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów określoną w decyzjach 22, 23 i 29 grudnia 2015 r., a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniach celnych, określił Skarżącemu prawidłową kwotę podatku od towarów i usług, z tytułu importu towaru objętego ww. zgłoszeniami celnymi. Po rozpatrzeniu odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 11 marca 2016 r., Dyrektor Izby Celnej w Krakowie, w zaskarżonych decyzjach z 20 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, mając na uwadze w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 13 i 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego), w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem kwota tego podatku obliczona i wykazana w zgłoszeniach celnych była nieprawidłowa. W skargach na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z 20 czerwca 2016 r. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania temu organowi. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej, podtrzymując prezentowane dotychczas stanowisko, wniósł o oddalenie skarg. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonych decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że nie naruszają one prawa. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie, kompletny i wystarczający dla podjęcia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych kontrolowanymi zgłoszeniami celnymi, materiał dowodowy potwierdzał stanowisko organów wynikające z zaskarżonych decyzji. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, stwierdził, że w postępowaniu podatkowym nie mogły być kontrolowane i oceniane ustalenia związane ze stanem faktycznym w zakresie określenia wartości celnej towarów i wysokości długu celnego pomimo, iż wartości te stanowią elementy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie. Decyzje celne w tym zakresie są wiążące dla organów w postępowaniu podatkowym tak długo, jak długo decyzje te pozostają w obrocie prawnym. Tymczasem na dzień wydania wyroku decyzje celne nie zostały skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego. W konsekwencji, mając na uwadze art. 29 ust. 13 u.p.t.u. oraz w związku z określeniem kwot długu celnego w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 22, 23 i 29 grudnia 2015 r. w wyższej wysokości niż wynikało to ze zgłoszenia celnego, organ podatkowy był następczo zobowiązany do określenia podatku od towarów i usług w nowej wyższej wysokości uwzględniającej w podstawie opodatkowania kwotę długu celnego wynikającą z decyzji celnych. R. A., działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Skarżący, powołując się na art. 176 P.p.s.a., zarzucił przy tym orzeczeniu WSA naruszenie: I. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez oddalenie skargi administracyjnej na decyzje organu drugiej instancji, pomimo, iż wystąpiły przesłanki do jej uchylenia w całości, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ślad za organami pierwszej oraz drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżone decyzje w sposób rażący naruszające przepisy postępowania, a to: a. art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 oraz 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, poprzez wydanie przedmiotowej decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz całkowicie dowolnym, jak również gołosłownym przyjęciu, wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, iż "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego", b. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73. ust. 1 Prawa celnego, poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniami celnymi z 14 stycznia 2011 r., nr [...] i nr [...], z 17 stycznia 2011 r., nr [...] oraz z 20 stycznia 2011 r., nr [...], przez organy pierwszej oraz drugiej instancji w sposób niebudzący zaufania stron, tj. oparciu ustaleń dotyczących rzekomej ceny transakcyjnej zadeklarowanych towarów na bliżej nieokreślonym dokumencie wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących procedury jego wystawienia, czy też zasad zgłaszania towarów do ewidencji obowiązującej w Chińskiej Republice Ludowej, c. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez zaniechanie przez organy pierwszej oraz drugiej instancji przeprowadzenia wszelkich czynności niezbędnych dla wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez Skarżącego a wartością wskazaną w dokumentach przedłożonych przez organy Chińskiej Republiki Ludowej, w szczególności poprzez zaniechanie zwrócenia się do organów Chińskiej Republiki Ludowej o przedłożenie dokumentów źródłowych w postaci np. faktur VAT, będących podstawą zgłoszenia do ewidencji podatkowej, d. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniami celnymi z 14 stycznia 2011 r., nr [...] i nr [...], z 17 stycznia 2011 r., nr [...] oraz z 20 stycznia 2011 r., nr [...], przez organy pierwszej oraz drugiej instancji bez udziału Skarżącego, a polegającego na całkowicie bezkrytycznym oparciu zaskarżonej decyzji na dokumencie wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez zapewnienia stronie możliwości jakiegokolwiek uprzedniego odniesienia się do treści przedmiotowego dokumentu, zweryfikowania jego poprawności, jak również wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez Skarżącego, a dokumentami przedłożonymi przez organy Chińskiej Republiki Ludowej, e. art. 86 ust. 1 Prawa celnego, poprzez całkowicie wadliwe nadanie przez organy pierwszej oraz drugiej instancji mocy dokumentu urzędowego dokumentowi otrzymanemu od organów Chińskiej Republiki Ludowej w zakresie ceny transakcyjnej towarów, podczas gdy wskazany dokument stanowić może jedynie dowód tego, jaką kwotę bliżej nieokreślony podmiot trzeci deklarował w swym rozliczeniu podatkowym, jak i tego, że organ celny Chińskiej Republiki Ludowej odebrał od podmiotu trzeciego oświadczenie o treści wynikającej z ww. pisma, a w żadnym wypadku, iż wskazana kwota stanowi urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną, II. prawa materialnego, a to art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1 oraz art. 146a u.p.t.u. w zw. z art. 29 ust. 1, art. 30 - 32 WKC, art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. oraz art. 23 ust. 3 ustawy - Prawo celne z dnia 19 marca 2004 r., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a prowadzące do przyjęcia znacznie wyższego niż zapłacony przez Skarżącego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, objętego zgłoszeniami celnymi z 14 stycznia 2011 r., nr [...] i nr [...], z 17 stycznia 2011 r., nr [...] oraz z 20 stycznia 2011 r., nr [...]. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 176 P.p.s.a., Skarżący wniósł o: - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; - rozpoznanie sprawy na rozprawie; - - zwrócenie się przez NSA do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: "czy art. 56 ustawy - Prawo celne, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania celnego w związku z uznaniem przez organ celny, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego, o którym to przedłużeniu terminu przedawnienia podatnik nie jest informowany, jest zgodny z art. 2 oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej"; - zawieszenie postępowania ze względu na powyższe pytanie prawne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępujący Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie radca prawny, uznając wywiedziony przez przeciwną Stronę środek zaskarżenia za niemający usprawiedliwionych podstaw, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego artykułu, a która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z powyższego wynika więc, że sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Sąd kasacyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślać się i uzupełniać argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. np. wyrok NSA z 6 września 2012 r., I FSK 1536/11, opubl. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zarzuty te w całości zmierzają do podważenia prawidłowości ustaleń organów w zakresie wartości celnej towarów oraz prawidłowości ustalenia wysokości cła. Tymczasem - jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji - przedmiotem postępowań poddanych kontroli tego Sądu, były decyzje określające w prawidłowej wysokości podatek od towarów i usług z tytułu importu. Postępowania te zostały poprzedzone odrębnymi postępowaniami w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, zakończonymi decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Celnej w Krakowie, które Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokach: z dnia 30 września 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 627/16, z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 579/16 i z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA Kr 655/16 uznał za zgodne z prawem. Z oceną tą zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który odpowiednio wyrokami: z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt sygn. akt I GSK 103/17 oraz z dnia 30 kwietnia 2019 sygn. akt I GSK 396/17 i sygn. akt I GSK 415/17 oddalił skargi kasacyjne Skarżącego od powyższych wyroków Sądu administracyjnego pierwszej instancji. Tym samym ostatecznie zakończony został proces określania wysokości długu celnego. Okoliczność ta ma istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, gdyż te (o czym była już mowa) dotyczą w zasadzie wyłącznie postępowań w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, które to – jak wskazano wyżej - zostały zakończone ostatecznymi decyzjami administracyjnymi, zweryfikowanymi prawomocnymi wyrokami Sądu administracyjnego. W efekcie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące zarówno sfery procesowej, jak i materialnej wymykają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuty te stanowią de facto powtórzenie zarzutów sformułowanych w skargach kasacyjnych od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w przedmiocie długu celnego, a zatem dotyczą kwestii już rozstrzygniętych w odrębnych postępowaniach. Tymczasem niniejsza sprawa - co jeszcze raz trzeba podkreślić - dotyczy wyłącznie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji określających Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Sprawy te, chociaż niewątpliwie powiązane ze sprawami celnymi, mają jednak status odrębnych spraw w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a., będących jedynie pochodną ustaleń poczynionych w postępowaniach o wymiar cła. Przyjmuje się bowiem, że w przypadku, gdy wymiar tego cła został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., sygn. I FSK 1026/19 i przywołane tam orzeczenia, opubl. CBOSA). Skoro zatem wartość celna towarów oraz należne cło nie mogą być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu o wymiar podatku od towarów i usług, to wszelkie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w tej materii uznać należy za chybione. Odnosi się to także do zarzutu naruszenia art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1 i art. 146a u.p.t.u. Jego ocena była również w całości determinowana oceną postępowania prowadzonego w zakresie ustalenia prawidłowej wartości celnej towarów. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 13 zdanie pierwsze u.p.t.u. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zasadnie zatem argumentował Sąd pierwszej instancji, że decyzja w sprawie należności celnych miała dla organów podatkowych charakter przesądzający, zaś w postępowaniu podatkowym nie mogły być kontrolowane i oceniane ustalenia związane ze stanem faktycznym w zakresie określenia wartości celnej towarów i wysokości długu celnego pomimo, iż wartości te stanowią elementy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie. Z tej przyczyny nie mogły zostać uznane za zasadne postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1, Ordynacji podatkowej w zw. z wskazanymi wyżej w podstawach kasacyjnych przepisami Prawa celnego oraz przepisami rozporządzenia Rady (EWG). Zarzuty te zmierzają bowiem do wykazania wad postępowań w sprawie długu celnego, a nie postępowań podatkowych dotyczących określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu. Tym samym nieuprawniony jest zarzut naruszenia przez WSA w Krakowie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. gdyż brak było podstaw do wydania przez WSA wyroku na podstawie tego przepisu. Dodatkowo należy też podnieść, że podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argument, iż w analogicznej sprawie celnej zapadł wyrok z 21 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 1828/14, w którym NSA stwierdził wadliwość procesowania organów celnych, nie może mieć znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Sprawa, do której odwołuje się Skarżacy, została bowiem prawomocnie zakończona wyrokiem z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 1245/16, w którym po ponownym jej rozpoznaniu, WSA w Krakowie oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie w przedmiocie określenia długu celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Skarga kasacyjna R. A. od tego wyroku została przez NSA oddalona wyrokiem z dnia 30 czerwca 2017 r. sygn. akt I GSK 278/17. Odnośnie zarzutu przedawnienia należności celnych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kwestia przedawnienia należności celnych także wykracza poza granice rozpoznawanych spraw. Należy ponownie przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 P.p.s.a. Zarzuty dotyczące przedawnienia długu celnego nie mogą być stawiane w skardze kasacyjnej dotyczącej prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Co prawda, zgodnie z art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego organy celne były zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, jednakże ustalenia takie mogły być czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do określenia należności celnych a nie podatkowych. Na marginesie należy tylko odnotować, że NSA w powołanych wyżej wyrokach w przedmiocie określenia kwoty długu celnego stwierdził, że nie doszło do przedawnienia należności celnych. W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący przedawnienia należności celnych nie mógł być uwzględniony. Także z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku Skarżącego o zastosowanie art. 193 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Propozycja pytania przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczyła bowiem zbadania zgodności z ustawą zasadniczą art. 56 Prawa celnego tj. przepisu, który nie miał zastosowania w rozpatrywanych sprawach podatkowych. Z analogicznych względów na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przepisów WKC, gdyż w niniejszym postępowaniu przepisów tych nie stosowały ani organy podatkowe, ani też Sąd pierwszej instancji. Dodatkowo można jeszcze zauważyć, że zawarte w podstawach skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące obrazy wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie nie zostały uzasadnione w motywach tej skargi, co z uwagi na art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. również wyklucza odniesienie się do nich przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.)