II FSK 933/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło, , Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 632/19 w sprawie ze skargi A.S. i J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 maja 2019 r., nr 0201-IOD1.4102.9.2019 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości, 3. zasądza od A.S. i J.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3806 (słownie: trzy tysiące osiemset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 632/19, którym Sąd w sprawie ze skargi A.S. i J.S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. określił małżonkom A.S. i J.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wskazał, że w złożonym w zeznaniu PIT-37 za 2017 r. wykazano m.in. przychód ze stosunku pracy J.S., do którego mają zastosowanie koszty 50% w kwocie 96.846,94 zł, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w kwocie 42.428,82 zł. W wyniku dokonanych czynności sprawdzających organ stwierdził, że zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu nie było zgodne z informacją PIT-11 wystawioną przez płatnika. Wobec tego, wszczęto wobec podatników postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za 2017 r. W toku postępowania uznano, że kwota 50% kosztów uzyskania przychodów nie może zostać uwzględniona z uwagi na brak przejrzystego mechanizmu w sposobie ustalania przez Spółkę kwoty, od której takie koszty miałyby przysługiwać oraz brak występowania w systemie wynagradzania honorarium powiązanego z wykonywanymi przez pracownika w czasie pracy obowiązkami. W ocenie organu prowadzi to do oderwanego od stanu faktycznego sposobu naliczania kosztów uzyskania przychodów, a tym samym samodzielnego ich ustalania przez pracownika wyłącznie na podstawie ewidencji czasu pracy. Zwrócono uwagę, że Spółka wskazała, iż prowadzona ewidencja czasu pracy służy przede wszystkim określeniu, ile czasu pracownik przepracował na danym projekcie technicznym – zatem nie wynika z niej kiedy utwór powstał, czy i kiedy pracownik uzyskał przychód z tego tytułu oraz w jakiej wysokości. Po rozpoznaniu odwołania Skarżących, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że J.S. w 2017 r. otrzymywał wynagrodzenie ze stosunku pracy świadczonej w ramach umowy zawartej ze P. sp. z o.o. we W. w dniu 19.05.2008 r. na stanowisku inżyniera projektu na czas nieokreślony w pełnym wymiarze pracy (z dniem 01.11.2013 r. powierzono mu stanowisko młodszego kierownika projektu, a od 01.02.2017 r. - stanowisko kierownika projektu). Zauważono, że w treści tej umowy brak jest postanowień dotyczących nabycia przez pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów powstałych w związku z wykonywaniem przez pracownika pracy twórczej w ramach stosunku pracy, jak również dotyczących honorarium za prace twórcze. Organ odwoławczy powołał treść przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako : u.p.d.o.f.), oraz ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. 1994 nr 24 poz. 83 ze zm., dalej jako: u.p.a.p.p.). Stwierdził, że toku postępowania odwoławczego zwracał się do Spółki o przekazanie kserokopii wszelkich posiadanych dowodów potwierdzających fakt stworzenia utworów, jak i przekazania praw do tych utworów na rzecz Spółki, a także o wskazanie, jaka część wynagrodzenia stanowiła honorarium za przejęte przez Spółkę utwory, a jaka stanowi wynagrodzenie z innych tytułów. W odpowiedzi na to pismo Spółka przekazała wykaz projektów, których współtwórcą był Skarżący oraz kartotekę wynagrodzeń, z której nie wynikało wyodrębnienie honorarium autorskiego. Spółka wskazała również, że wyniki prac na rzecz danego projektu odbierane są na bieżąco (stąd nie podała dat przekazania praw autorskich do utworów) oraz, że honorarium autorskie jest uwzględnione w wynagrodzeniu ale jego wartość nie została wyszczególniona w umowie. Organ zauważył ponadto, że Spółka w piśmie z dnia 23.10.2018 r. wskazała, że ewidencja czasu pracy służy przede wszystkim określeniu ile roboczogodzin pracownik przepracował na danym projekcie. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie brak jest rozróżnienia wynagrodzenia na honorarium autorskie i pozostałą część – w ocenie organu nie stanowi takiego rozróżnienia zestawienie czasu przepracowanego na projektach i całkowitego czasu pracy (ewidencja) i dokonane przez Stronę na tej podstawie wyliczenie. Odnosząc się do przedstawionej przez Stronę indywidualnej interpretacji z dnia 13 października 2015 r. dotyczącej możliwości zastosowania podwyższonych kosztów, organ zauważył, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie tej interpretacji nie odzwierciedla całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy. We wniosku bowiem wskazano, że wynagrodzenie za wykonaną pracę czyli stworzenie dzieła autorskiego i przekazanie praw autorskich do niego na rzecz pracodawcy wynika z umowy o pracę, jak również, że znajdują się w niej postanowienia dotyczące sposobu przenoszenia praw autorskich na pracodawcę oraz, że istnieje system informatyczny ewidencji czasu pracy określający jaka część wynagrodzenia będzie stanowić przychód za zbycie praw autorskich. Organ zwrócił też uwagę, że Spółka nie stosowała w 2017 r. 50% kosztów uzyskania przychodów do uzyskanych przez J.S. przychodów. Podkreślono, że przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia za pracę nie można rozumieć sytuacji, w której takiego wyliczenia dokonuje sam podatnik wyłącznie w oparciu o ewidencję czasu pracy. Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organu odwoławczego wskazując, że "zebrane dowody w sprawie co do samej zasady pozwalają na określenie części wynagrodzenia stanowiącego honorarium autorskie, mianowicie przy zastosowaniu wynikającego z dowodów mechanizmu jego ustalania. Pozwala to na ustalenie przejrzystego mechanizmu, według którego określana była w 2017 r. wysokość wynagrodzenia Skarżącego z tytułu wykonania utworu w ramach stosunku pracy i przeniesienia praw majątkowych do niego." Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, że "nie ma znaczenia w tym przypadku niedopełnienie obowiązków przez Spółkę jako płatnika w zakresie prawidłowego rozliczenia. Obowiązki te obciążają pracodawcę, a skutki ich niedopełnienia nie mogą powodować negatywnych konsekwencji dla Skarżącego." Sąd uznał, że decyzja narusza art. 22 ust. 3 pkt 9 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię, jak również narusza art. 122 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej: o.p.), z uwagi na nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i art. 191 o.p. wobec błędnego wnioskowania na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego; co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z2019 r. poz. 2325 - dalej p.p.s.a.). Sąd nakazał by w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględnił przedstawioną w wyroku wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i na jej tle ocenił spełnienie przesłanki wynikającej z tego przepisu w oparciu o zgromadzony w sprawie oraz uzupełniony materiał dowodowy - zgodnie ze wskazówkami zawartymi w uzasadnieniu wyroku. Organ powyższy wyrok zaskarżył w całości i wniósł m.in. o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie od Strony na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej organ zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w związku z art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. - poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu narusza: - przepisy prawa materialnego - art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, - przepisy postępowania - art. 122 i art. 180 § 1 o.p. z uwagi na niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz przepis art. 191 o.p. poprzez błędne wnioskowanie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyeliminował z obrotu prawnego zgodne z prawem rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu; 2) przepisów art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122 i art. 180 § 1 o.p. - poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie, co było następstwem wadliwego przyjęcia, że organ nie podjął wszelkich działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, tj. że organ nie zwrócił się do P. sp. z o.o. o potwierdzenie pisemnych informacji złożonych przez Skarżącego dotyczących sposobu wyliczenia kwot honorarium autorskiego oraz faktu jego wypłaty w wysokości wyliczonej przez Skarżącego, podczas gdy z akt sprawy i z decyzji organu wynikało, że organy - dwukrotnie zwróciły się do Spółki celem wyjaśnienia spornych kwestii; 3) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art.145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. oraz w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. - poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w następstwie uznania, że organ dokonał nieprawidłowej oceny dowodów wtórnie wspierającej niewłaściwą wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. ponieważ – zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - zgromadzone dowody co do zasady pozwalały na ustalenie przejrzystego mechanizmu określenia wynagrodzenia autorskiego i określenia przychodu, do którego zastosowanie ma art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., podczas gdy należało przyjąć, że organ dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście uregulowania zawartego w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. z uwagi na to, że u pracodawcy Skarżącego nie było przejrzystego mechanizmu określenia wynagrodzenia autorskiego i w konsekwencji określenia przychodu, do którego ma zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż doprowadziły do wadliwego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że działania podjęte przez organy w niniejszej sprawie okazały się niewystarczające, a ponadto że organy niewłaściwe oceniły zgromadzony materiał dowodowy w kontekście przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., co skutkowało bezzasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i udzieleniem organowi błędnych wskazań co do dalszego postępowania; Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać dokonana samodzielnie przez pracownika w oparciu o czas poświęcony przez pracownika na stworzenie utworu pracowniczego, ustalony na podstawie prowadzonej przez pracodawcę ewidencji czasu pracy, podczas gdy należało przyjąć, że aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu, a wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy - określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W realiach niniejszej sprawy zarzuty naruszenia przepisów postępowania są jednakże bezpośrednio związane z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Ponadto zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych, wyznaczają normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd analiza zarzutów w przedmiocie prawidłowości oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, powinna zostać rozstrzygnięta łącznie z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie faktyczne i prawne było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten wyrokiem z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 54/21 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 93/20, oraz oddalił skargę Skarżących w sprawie dotyczącej 2013 roku. Ponadto przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zapadły też wyroki w sprawach dotyczących innego pracownika tego samego pracodawcy (por. wyroki z dnia 16 stycznia 2020 r., II FSK 611 – 614/18 i II FSK 873-874/18; publik. CBOSA). Zwrócić należy uwagę na jednolitą linię orzeczniczą obejmującą sporne zagadnienie prezentowaną w wyrokach: z 1 grudnia 2016r., II FSK 1701/16; z 8 czerwca 2017r., II FSK 452/17; z 22 czerwca 2017r., II FSK 984/17; z 21 lipca 2017r., II FSK 978/17; z 9 maja 2018r., II FSK 2800/17; z 11 września 2018r., II FSK 386/18; publik. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi to, czy Skarżący może z tytułu otrzymywanego wynagrodzenia za pracę zastosować koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Dla rozstrzygnięcia tego sporu zasadne jest w pierwszej kolejności wskazanie normy prawa materialnego regulującej kwestię ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów, odpowiedniej dla realiów rozpatrywanej sprawy. Regułą jest, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określa się według zasad wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Przychody uzyskiwane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami stanowią przedmiot odrębnej regulacji. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. modyfikuje przyjętą w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. zasadę. Wynika z tego, że dla ustalenia kosztów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest ustalenie, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich. Tylko w takim wypadku będzie możliwe zastosowanie podwyższonych kosztów, o których mowa w tym przepisie. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Dla zastosowania reguły obliczania kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest wystarczające jedynie wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Aby skorzystać z tego unormowania koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. wyroki NSA: z 17 kwietnia 2019r., II FSK 1339/17; z 7 lutego 2019r., II FSK 422/17; z 11 marca 2015r., II FSK 459/13; z 12 marca 2010r., II FSK 1791/08; z 16 września 2010r., II FSK 839/09; publik. CBOSA). Dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyrok NSA z 7 marca 2019 r., II FSK 769/17; publik. CBOSA). Analogiczny pogląd wyrażany jest w piśmiennictwie, gdzie podnosi się, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie można zastosować w razie braku możliwości ustalenia części wynagrodzenia pracownika dotyczącej wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym (lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi) – por. J. Orłowski, M. Salomonowicz, Koszty uzyskania przychodów z praw autorskich przez nauczycieli akademickich, Przegląd Podatkowy, 2016/10/22-27. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powołane poglądy. Do zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów koniecznym jest w pierwszej kolejności powstanie utworu w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków. Następnie pracownik powinien przenieść prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy. Ponadto pracownikowi powinno zostać wypłacone określone honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu, zaś jego wysokość musi wynikać z umowy o pracę. Innymi słowy pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaką część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich. Ze stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pierwsze dwie przesłanki zostały spełnione. Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem, aby wskazane przez skarżącego efekty jego pracy nie stanowiły utworów w rozumieniu odrębnych przepisów. Jednocześnie w sprawie nie kwestionowano, że w 2017 r. skarżący brał udział w pracach projektowych, co doprowadziło do powstania utworów, co do których pracownik rozporządził majątkowymi prawami autorskimi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie została natomiast spełniona ostatnia przesłanka, warunkująca możliwość zastosowania w sprawie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Słusznie bowiem twierdzi organ podatkowy, że pomiędzy Skarżącym a jego pracodawcą nie została ustalona wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów. Niespornym w tym względzie jest, że strony stosunku pracy nie zawarły w formie pisemnej jakichkolwiek postanowień odnośnie rozróżnienia wynagrodzenia na takie, które dotyczy honorarium autorskiego oraz związane z pozostałymi czynnościami wykonywanymi w ramach obowiązków pracowniczych. Wprawdzie zgodzić należy się ze skarżącym, że prawa i obowiązki stron stosunku pracy mogą zostać określone w formie ustnej, co może również dotyczyć powyższej kwestii, gdyż zgodnie z art. 60 k.c. - który w sprawach dotyczących stosunków pracy ma zastosowanie z uwagi na treść art. 300 k.p. - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Wprawdzie umowa o pracę i w konsekwencji jej zmiany powinny zostać dokonane w formie pisemnej (art. 29 § 2 k.p.), niemniej jednak brak zachowania tej formy nie prowadzi do nieważności umowy, lecz wywołuje jedynie skutki ad probationem. Niemniej jednak z okoliczności danej sprawy powinno wynikać, że pomiędzy stronami doszło do konkretnego porozumienia, czyli w niniejszej sprawie do uzgodnienia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do konkretnego utworu. Pracodawca wypłacając wynagrodzenie nie wyodrębniał tej części, która miała stanowić honorarium za przeniesienie praw do utworu. Nie wynikało to również z jakichkolwiek dokumentów pracodawcy. Ponadto pełniąc rolę płatnika pracodawca skarżącego nie uwzględniał kosztów uzyskania przychodów w podwyższonej wysokości. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że strony uzgodniły wysokość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich i przez kilka lat porozumienia tego nie wykonywały. W piśmie pracodawcy wyjaśniono, że niestosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu przez płatnika wynika z podjętej przez spółkę decyzji biznesowej, a prowadzona ewidencja czasu pracy służy przede wszystkim określeniu, ile roboczogodzin pracownik przepracował na danym projekcie technicznym. Sama zatem okoliczność, że ewidencja czasu pracy była prowadzona, nie pozwala w realiach rozpatrywanej sprawy uznać, że jej celem było wyodrębnienie czasu poświęconego na działalność o charakterze "twórczym", aby na jej podstawie wypłacić honorarium za przeniesienie praw. Nie można także uznać, że na etapie postępowania podatkowego, organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia, jaka część wynagrodzenia mogłaby stanowić honorarium autorskie i tym samym w jakiej wysokości skarżący i jego pracodawca mogli ustalić wysokość tego honorarium. Zadaniem organów podatkowych było ustalenie, czy strony określiły wysokość wynagrodzenia, od którego zastosowanie miały 50% koszty uzyskania przychodów. Należy wyraźnie zaakcentować, że płatnik sporządził i doręczył Skarżącemu i organowi informację PIT-11 wskazującą, że do jego wynagrodzenia za pracę nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów. Z akt sprawy nie wynika również by płatnik skorygował tą informację. W tej sytuacji to na podatniku ciążył obowiązek udowodnienia tej okoliczności. Organy podatkowe wyjaśniając sprawę podjęły w ramach postępowania podatkowego działania w celu określenia prawidłowych kosztów Skarżącego od przychodów z tytułu wynagrodzenia za pracę. Przeprowadzone postępowanie nie pozwala na twierdzenie, że koszty te należy określić w kwocie wykazanej przez Skarżących w zeznaniu rocznym za 2017 rok. W świetle powyższych rozważań niezasadne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że doszło do naruszenia art. 191 o.p. oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis prawa materialnego został przez organ prawidłowo zinterpretowany i trafnie zastosowany do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w powiązaniu z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 191 o.p., jak również zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., sformułowany w oparciu o podstawę z art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. Uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że organ dokonał wadliwej wykładni przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Na poparcie tej tezy nie przedstawiono jednak żadnej argumentacji. Należy wskazać, że w przypadku zarzutu błędnej wykładni należałoby dokonać prawidłowej interpretacji przepisu zobowiązując organ do jej respektowania. Tymczasem Sąd pierwszej instancji błędną wykładnię analizowanego przepisu upatruje w tym, że organ uchybił przepisom procesowym - Ordynacji podatkowej, regulującym gromadzenie i ocenę dowodów. W tej sytuacji nie jest jasnym, czy Sąd pierwszej instancji myli błędną wykładnię z niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu, czy też zarzuca wadliwość postępowania podatkowego. Skutkiem tych uchybień jest również zamieszczenie niejednoznacznych i wewnętrznie sprzecznych wskazań dla organu, co do dalszego postępowania. Pomimo zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powyżej przedstawionym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, albowiem materiał dowodowy jest kompletny i umożliwiał wszechstronną jego ocenę w kontekście stosowanych przepisów prawa materialnego. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ocena dowodów zebranych w toku postępowania nie nosi cech dowolności i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. W kontekście powodów uwzględnienia skargi kasacyjnej, pozostałe podniesione przez organ zarzuty nie mają istotnego znaczenia dla rozpoznania tej sprawy i z tego powodu nie ma potrzeby, by szczegółowo się do nich odnosić. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę w całości jako niezasadną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.