I FSK 247/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 516/19 w sprawie ze skargi Gminy W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy W.a kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 516/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi Gminy W. (dalej skarżąca, gmina, strona) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 kwietnia 2019 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej 1. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2019 r., 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 580 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.1. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej o.p.). Organ interpretacyjny stwierdził, że żądanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie określenia, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu Gospodarki Komunalnej przez gminę, a także stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej rozporządzenie), wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowanego wydawanej w trybie art. 14b § 1 o.p., co skutkuje odmową wszczęcia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko organu nie zasługiwało na uwzględnienie, bowiem organ nie uwzględnił, że definicja przychodów wykonanych zakładu budżetowego zawarta w rozporządzeniu, jest definicją prawa podatkowego a tym samym, odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ naruszył art.165a §1 o.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a w konsekwencji tego doszło do naruszenia art.14b §1 o.p. 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł na podstawie art. 176 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 12325 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 o.p., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w wyniku błędnego uznania, że organ bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania uznając, że interpretacja miałaby dotyczyć przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego, podczas gdy zdaniem organu nie było podstaw do wszczęcia postępowania albowiem wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył przepisów nie stanowiących przepisów prawa podatkowego, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 o.p. oraz art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p., poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia z 29 kwietnia 2019 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z 22 marca 2019 r., na skutek błędnego uznania, że organ nie miał prawa odmówić wszczęcia postępowania w zakresie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. W sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie zachodziła wymieniona w art. 165a § 1 o.p. "inna przyczyna’' uniemożliwiająca wszczęcie postępowania, w świetle czego rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydaniu interpretacji indywidualnej było prawidłowe i zgodne z prawem. II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 3 pkt 1 i 2 o.p. oraz art, 86 ust. 2a i 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej ustawa o VAT), w zw. z § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła Sąd do uznania, że intencją skarżącej było uzyskanie odpowiedzi na temat właściwego, proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 22 ustawy o VAT, co w ocenie Sądu mieści się w zakresie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego bowiem przywołane przez skarżącą przepisy mają charakter podatkowy, a sięgnięcie w ramach ich interpretacji do przepisów innych aktów prawnych, w tym przypadku ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2077, dalej u.f.p.), ma charakter jedynie pomocniczy, ponieważ służy w istocie dokonaniu interpretacji przepisu prawa podatkowego, podczas gdy w rzeczywistości jest innym zagadnieniem z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżącym poza obszarem kompetencyjnym Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, iż prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że gdyby organ wydał w sprawie indywidualną interpretacje przepisów prawa podatkowego to taki dokument nie byłby interpretacją indywidualną w świetle przepisów o.p., a byłby co najwyżej dokumentem o charakterze ogólnej instrukcji dotyczącymi nie tyle kwestii interpretacji prawa podatkowego, co zagadnienia z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było wyjaśnienie, czy odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Gminy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, prawidłowo przyjęto w zaskarżonym postanowieniu, że przedstawione we wniosku pytanie nie dotyczyło interpretacji przepisów prawa podatkowego. 4.2. Przypomnieć należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Gmina dążyła do wyjaśnienia, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, jako przychody wykonane tego zakładu w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., należało traktować równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę w celu wykonywania zadań Zakładu. Wydając zaskarżone postanowienie organ interpretacyjny przyjął, że postawione we wniosku pytania nie mogą być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż dotyczyły przepisów innych niż podatkowe, tj. ustawy o finansach publicznych, która nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 o.p. 4.3. Należy zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, tj. że odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ naruszył art. 165a § 1 o.p., przez jego bezpodstawne zastosowanie, a w konsekwencji tego doszło do naruszenia art. 14b § 1 o.p. Z przyjętej w art. 3 pkt 2 o.p. definicji "przepisów podatkowych" wynika, że są to "przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych". Natomiast "ustawami podatkowymi" są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników, inkasentów, a także następców prawnych i osób trzecich (art. 3 pkt 1 o.p.). 4.4. Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej domagała się w istocie wykładni § 3 ust. 4 rozporządzenia, a w szczególności wyjaśnienia co wchodzi w skład "przychodów wykonanych zakładu budżetowego". Na tle przytoczonych wyżej definicji nie budzi wątpliwości, że przepisy rozporządzenia mające swą podstawę w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zalicza się do przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 1 i 2 o.p. Wprawdzie przywołane rozporządzenie, w pkt § 3 ust. 4, jako sposób określenia proporcji w przypadku zakładu budżetowego, przyjmuje wzór, w którym w mianowniku należy podać "przychody wykonane zakładu budżetowego", rozumiane jako "przychody zakładu budżetowanego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych", to jednak nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że wyjaśnienie czy do tych przychodów zaliczyć należy także "równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę", nie może być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydawanej na podstawie art. 14b § 1 o.p. na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Ponieważ przyjęta w § 2 pkt 11 rozporządzenia definicja odwołuje się do przepisów ustawy o finansach publicznych, to tym samym "przychody zakładu budżetowanego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych", stają się w tej części, z uwagi na cel i zakres regulacji rozporządzenia, elementem normy prawnopodatkowej zbudowanej nie tylko z przepisów ustawy podatkowej. Prawidłowo zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że przywołane we wniosku o wydanie interpretacji przepisy mają charakter podatkowy i ich wykładnia może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Ponieważ obliczenie wartości prewspółczynnika ma na celu wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, to przepisy § 3 ust. 4 oraz § 2 pkt 11 rozporządzenia dotyczą praw i obowiązków podatnika; prawidłowe obliczenie wartości prewspółczynnika przekłada się bowiem na wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. 4.5. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, ponieważ Sąd pierwszej instancji prawidłowo orzekł, że odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, naruszono art. 165a § 1 o.p., przez jego bezpodstawne zastosowanie, a w konsekwencji tego doszło do naruszenia art. 14b § 1 o.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych – na tle analogicznych, jak obecnie rozpoznawana sprawa – wyjaśniono, że pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym stanowi art. 14b § 1 o.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyroki NSA z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 17/19 oraz z 3 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 525/19). Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w obecnie rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, organy podatkowe interpretując przepisy prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. NSA z 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12 i z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12 ). W związku z powyższym za niezasadne należało uznać podniesione w pkt I.1. i I.2. niniejszego uzasadnienia zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 o.p. oraz art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. 4.6. Na tle przyjętego w sprawie stanu faktycznego chybiony był również podniesiony w punkcie II.1. niniejszego uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 3 pkt 1 i 2 o.p. oraz art. 86 ust. 2a i 22 ustawy o VAT. Wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem sądowoadministracyjnym podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego i niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z 31 marca 2004 r., sygn. akt OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 10 oraz z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 67 i z 14 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 651/21 oraz przywołane w uzasadnieniach tych wyroków orzecznictwo). Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, w związku z czym należało uznać, że nie doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. 5. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski