I SA/Po 393/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] Spółka cywilna z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2015 r. oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...], [...], [...], określił [...], M. S. Spółka cywilna w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2015 r. w kwocie [...]zł i za maj 2015 r. w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że spółka w deklaracji [...] za kwiecień 2015 r. wykazała: wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej jako: "WDT") - [...] zł, podatek należny - [...] zł, nabycie towarów i usług - [...] zł, podatek naliczony - [...] zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - [...] zł, kwota do zwrotu na rachunek bankowy - [...] zł. Z kolei w deklaracji za maj 2015 r. wykazała: WDT - [...] zł, podatek należny - [...] zł, nabycie towarów i usług - [...] zł, podatek naliczony - [...] zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - [...] zł, kwota do zwrotu na rachunek bankowy - [...] zł. Zdaniem organu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na uczestniczenie przez spółkę w procederze oszustwa karuzelowego. Spółka, jej bezpośredni kontrahenci (dostawca: [...] z [...] i odbiorcy: [...] s.r.o. i [...] s.r.o.) oraz pozostałe podmioty uczestniczące na wcześniejszym etapie obrotu towarowego ([...], [...], [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...], [...]), działali według schematu właściwego dla oszustwa karuzelowego. Transakcje zadeklarowane pomiędzy poszczególnymi ogniwami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw organ ocenił za fikcyjne. W tym kontekście wskazano na świadome zaangażowanie podmiotów uczestniczących w procederze oszustwa karuzelowego, które pełniły określone, przypisane im funkcje. W każdym łańcuchu dostaw występowali - jako podmiot wprowadzający towar do obrotu w [...] - "znikający podatnicy" ([...], [...] Sp. z o.o., [...]). Kolejni nabywcy i dostawcy ([...], [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]) pełni rolę "bufora" - stwarzali pozory legalności działalności dokonując rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, składając deklaracje i wystawiając faktury. Nie dokonywali jednak faktycznych nabyć i dostaw, ich funkcjonowanie ograniczało się wyłącznie do wystawiania faktur i przekazywania środków pieniężnych. Rzeczywistym celem deklarowanych transakcji nie były racje gospodarcze, lecz uzyskiwanie nieuprawnionych korzyści podatkowych. Towar za pośrednictwem firm buforowych trafiał do spółki, która pełniła rolę brokera i deklarując WDT na rzecz firmy wiodącej (spółki [...] i [...]) realizowała zysk z wyłudzania podatku niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Organ zaznaczył przy tym, że powyższej oceny nie zmienia fakt, że w procederze mogły być wykorzystywane realnie istniejące towary ([...]). W ocenie organu I instancji, spółka świadomie brała udział w oszustwie karuzelowym. W tym zakresie wskazano na rozbieżności w zeznaniach wspólników spółki i innych osób zaangażowanych, bezpośrednio lub pośrednio, w fikcyjnym obrocie towarów. Zaznaczono przy tym, że badanie działania spółki w złej wierze ograniczono tylko do zdarzeń i dokumentów dotyczących spółki lub jej bezpośrednich kontrahentów - spółek [...] i [...], na rzecz których spółka rzekomo dokonywała WDT oraz E. K., od której rzekomo spółka nabywała towar. Wobec poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że do wystawionych przez spółkę w kwietniu i maju 2015 r. na rzecz [...] spółek [...] faktur nie mają zastosowania przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"), a w związku z tym spółka zawyżyła wartość WDT wykazaną w deklaracjach za kwiecień i maj 2015 r. o kwotę odpowiednio [...] zł i [...] zł. Z kolei w zakresie faktur wystawionych na rzecz spółki przez E. K. organ uznał, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W odwołaniu z dnia 26 lipca 2018 r. spółka zażądała uchylenia powyższej decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p."), a także art. 167, art. 168 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm. - dalej jako: "Dyrektywa 112"). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że spółka w odwołaniu nie kwestionuje ustalonego przez organ I instancji karuzelowego obrotu towarami, a akcentuje okoliczność, że jej wspólnicy dochowali należytej staranności w spornych transakcjach i nieświadomie zostali zaangażowani w transakcje, jak się później okazało, o oszukańczym charakterze. W ocenie organu II instancji, zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy w postaci: faktur, rejestrów sprzedaży i zakupu, dokumentów CMR, dokumentów WZ, wydruków z wyciągów bankowych, zeznań wspólników, protokołów z przesłuchań, oświadczeń oraz informacji i decyzji przekazanych przez inne organy skarbowe, organy kontroli skarbowej i celno-skarbowe lub zagraniczne organy podatkowe po wysłaniu zapytania SCAC, dokumentów ujawnionych podczas czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych, uzyskanych od kontrahentów lub innych podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym oraz z dokumentacji zgromadzonej w toku innych postępowań podatkowych - wskazuje, że spółka pełniła rolę brokera (podmiotu realizującego zyski) w wykazanym oszustwie karuzelowym polegającym na obrocie tym samym towarem w celu wyłudzenia podatku VAT. Celem transakcji, w których uczestniczyły spółka oraz firmy: [...], [...], [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., NO [...]. - nie było osiągniecie zysku w wyniku czynności podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako różnicy pomiędzy osiąganym przychodem o poniesionymi kosztami, lecz działania pozorne w celu uzyskania korzyści majątkowej poprzez odliczenie podatku naliczonego z fikcyjnych faktur, które na wcześniejszym etapie obrotu nie był zapłacony oraz nieuprawnione wykazanie w kwietniu i maju 2015 r. WDT ze stawka 0 % z jednoczesnym żądaniem zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy. Z zestawienia operacji bankowych wynika, że pieniądze od zagranicznych kontrahentów ([...]) spółka w tym samym dniu przelewała na rachunek bankowy krajowego dostawcy - E. K.. Zdaniem organu odwoławczego, spółka działała w złej wierze i wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W tym kontekście wskazano, że działalność spółki ograniczała się do stworzenia formalnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur z tytułu WDT do zagranicznych kontrahentów. Okoliczności sprawy, poparte zebranymi dowodami, wskazują, że działalność spółki oraz zawieranie z kontrahentami transakcje zakupu i sprzedaży, miały nietypowy charakter. Spółka nie zwracała uwagi na takie aspekty działalności gospodarczej, jak: konkurencyjność, dążenie do osiągnięcia zysku, działania marketingowe czy budowanie marki, wizerunku wśród potencjalnych nabywców. Spółka nie posiadała własnego majątku trwałego niezbędnego do prowadzenia hurtowego handlu artykułami spożywczymi, nie posiadała po wycofaniu przez jednego ze wspólników kwoty [...]zł - środków finansowych na dokonanie zakupu dużej partii towarów, nie ponosiła kosztów związanych z pozyskaniem klientów poprzez działania reklamowe. Znalazła jednak - wg złożonych zeznań wspólników - zagranicznych kontrahentów poprzez internet, którzy bez badania jej wiarygodności biznesowej złożyli drogą elektroniczną zamówienie zakupu towarów na bardzo wysokie kwoty (w kwietniu 2015 r. - [...] zł i maju 2015 r. - [...] zł) i zapłacili te należności przed fizycznym otrzymaniem towaru. Ponadto stwierdzono, że spółka nie nadzorowała realizacji przebiegu transakcji załadunku i odprawy samochodów z towarem, nie ubezpieczała transportu towarów. Jedyną faktycznie wykonywaną czynnością było wystawienie faktury na rzecz zagranicznych kontrahentów oraz dokonanie przelewu - po otrzymaniu zapłaty od zagranicznych kontrahentów - na rachunek E. K.. Kontrahenci spółki - pomimo wysokich wartości transakcji i możliwości uszkodzenia towaru w trakcie transportu lub otrzymania towarów niespełniających kryteriów przedstawionych w zamówieniu - nie korzystali z odroczonych terminów płatności i nie wymagali od spółki przedstawienia zabezpieczenia na wypadek niewywiązania się z realizacji zlecenia. Badania wiarygodności biznesowej i finansowej spółki nie przeprowadził także jej bezpośredni dostawca - E. K. - deklarując na jej rzecz, bez żadnej formy zabezpieczenia finansowego, bez wpłacenia wadium lub zaliczki na poczet transakcji - sprzedaż towarów zamówionych przez zagranicznych kontrahentów. Podkreślono, że towary sprzedane przez E. K. odpowiadały dokładnie specyfikacji przedstawionej przez zagranicznych zleceniodawców spółki, w tym dotyczącej liczby palet z towarami. Powyższe okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, dowodzą, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT. Spółka wiedząc, że w spornych transakcjach będzie tylko pośrednikiem w dostawach towarów do konkretnych odbiorców w [...] i na [...], przyczyniła się do nieprawidłowości i oszustwa podatkowego, które przybrało postać tzw. "karuzeli podatkowej" z udziałem "znikającego podmiotu". Dysponowanie umowami, dokumentami rejestrowymi kontrahentów, dokonywanie płatności w formie przelewów bankowych, nie świadczy jeszcze o rzetelności transakcji. Zaznaczono, że oceny spornych transakcji, jako pozornych w świetle pozostałych dowodów zebranych w sprawie nie podważa treść korespondencji elektronicznej spółki i jej zagranicznych kontrahentów. Korespondencja ta, zdaniem organu, potwierdza, że osoby zaangażowane w sporne transakcje znały się już wcześniej i możliwe było zaplanowanie szeregu działań zgodnie z zaplanowanym schematem oszustwa karuzelowego. W ocenie organu odwoławczego, zgoda spółki na czynności pozorne miała miejsce już od samego początku jej współpracy z bezpośrednimi kontrahentami uczestniczącymi w obrocie karuzelowym. W skardze z dnia [...] kwietnia 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: 1) art. 120 O.p. w zw. z art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1-2 pkt 1 lit. a), art. 15, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu dokonania WDT i prowadzenie całości postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wniosek o istnieniu karuzeli podatkowej organ udowodnił po 2-letnim postępowaniu podatkowym przy współpracy z organami administracji krajowej i zagranicznej. Jakimi instrumentami prawnymi w porównaniu z organami podatkowymi dysponuje skarżąca, czy nad decyzją o przeprowadzeniu transakcji gospodarczej ma się również namyślać 3-lata, organ nie wyjaśnia w czym upatruje mechanizm niezachowania należytej staranności przez skarżącą. Spółka podniosła, że dochowała najwyższej należytej staranności kupieckiej i nie może odpowiadać za ewentualne nadużycia podatkowe na jakimś wybranym łańcuchu dostaw. Podkreśliła, że sama kontrola podatkowa trwała ponad rok a postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. zakończyło się decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. Jakie możliwości prowadzenia działań kontrolnych i prześledzenia łańcucha dostaw w porównaniu z organami kontroli podatkowej ma sam podatnik, 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego i realizowanie zasady krytykowanej przez znawców doktryny prawa podatkowego in dubio pro fisco, 3) art. 122 O.p. poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności będących efektem przeprowadzenia przez organy podatkowe 3-letnich postępowań kontrolnych, które doprowadziły organ do właściwego wniosku o istnieniu karuzeli podatkowej, z całkowitym pomięciem okoliczności dochowania przez skarżącą należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swymi kontrahentami, 4) art. 124 O.p. poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, wydając przedmiotową decyzję, 5) art. 127 O.p. poprzez istotne naruszenie zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego, powielił wnioski organu I instancji, odmówił przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania wspólników spółki, którzy chcieli się odnieść do ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Skopiował w całości i powielił ustalenia organu I instancji, zamiast przeprowadzić postępowanie ponownie z uwzględnieniem wnioskowanych przez skarżącą dowodów, 6) art. 127 w zw. z art. 121, art. 128, art. 247 § 1 pkt 3 O.p poprzez fałszowanie akt sprawy, usuwając oryginalny wniosek pełnomocnika z dnia [...] grudnia 2018 r. o zeskanowanie całości akt sprawy. To, co zdaniem organu było prawnie niemożliwe zostało zrealizowane dopiero w dniu [...] lutego 2019 r. Narusza to nadrzędne zasady prowadzenia postępowania podatkowego, zasadę dostępu do akt sprawy, zasadę dwuinstancyjności i musi skutkować stwierdzeniem nieważności przedmiotowej decyzji w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., 7) art. 187, art. 188 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieprawidłową i sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonych dowodów, organ podatkowy stwierdził istnienie karuzeli podatkowej po 3 latach prowadzonych kontroli w całym kraju, skarżąca nie dysponuje takim instrumentarium prawnym pozwalającym jej skontrolować źródło pochodzenia sprzedawanych towarów, co organ ustalił po 3 latach, ma tylko instrumenty prawne, żeby sprawdzić swojego bezpośredniego dostawcę i bezpośredniego odbiorcę; nie ma jakichkolwiek instrumentów prawnych, by sprawdzić łańcuch dostaw i wykryć potencjalnego " znikającego podatnika", 8) art. 191 O.p. poprzez zupełną dowolność oceny przez organ całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, 9) art. 193 § 1, 2, 4 O.p. poprzez stwierdzenie, iż księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, 10) art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanej decyzji nieuwzględniające dorobku judykatury sądowej w tym zakresie, zwłaszcza w zakresie aspektów dotyczących dochowania należytej staranności kupieckiej w stosunkach handlowych, organ nie przeanalizował tez wynikających z powołanych orzeczeń ETS-u, 11) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 13 ust. 1 poprzez błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że czynności dokumentujące WDT pomiędzy skarżącą a spółkami [...] oraz [...] w rzeczywistości nie miały miejsca, a skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, w sytuacji, gdy takie transakcje polegające na sprzedaży kawy [...] odbywały się, co potwierdza dokumentacja księgowa firmy oraz wszystkie przesłuchane w sprawie osoby, w tym kierowcy, dokumentacja e-mailowa, kierowcy którzy wyładowywali towary za granicą, pracownicy zewnętrznych firm magazynowych etc., 12) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 poprzez bezpośrednie i wyraźne naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym dokonano błędnej wykładni art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że dla naruszenia zasady neutralności konieczne jest, aby podatek VAT z tytułu wcześniejszych transakcji został faktycznie zapłacony. Dokonano równocześnie błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahenta dostarczającego terminowo towar oraz dochował należytej staranności kupieckiej jest w pełni zgodne z zasadą neutralności. Organ pominął kategorycznie cały dorobek orzeczniczy wspólnotowego materialnego prawa podatkowego oraz dorobek krajowej judykatury sądowej, 13) art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za sprzeczne z prawem działanie jej kontrahentów i to w sytuacji, gdy w sposób szczegółowy zweryfikowała ona swoich kontrahentów przy pomocy dostępnych jej instrumentów dochowując należytej staranności kupieckiej, przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji. W obszernym uzasadnieniu skarżąca w sposób bardzo szczegółowy opisała podniesione w petitum zarzuty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o PTU), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2015 r. podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez bezpośrednich kontrahentów, tj. dostawcę[...] i odbiorców: [...] s.r.o. i [...] s.r.o. Transakcje z ww. podmiotami organy podatkowe analizowały w kontekście transakcji z udziałem pozostałych podmiotów uczestniczących na wcześniejszym etapie obrotu towarowego ([...]). Zdaniem organów podatkowych wszystkie wymienione podmioty działały według schematu właściwego dla oszustwa karuzelowego, a transakcje zadeklarowane pomiędzy poszczególnymi ogniwami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw organ ocenił za fikcyjne. W ocenie organów rzeczywistym celem deklarowanych transakcji nie były racje gospodarcze, lecz uzyskiwanie nieuprawnionych korzyści podatkowych. W konkluzji organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca spółka zawyżyła wartość WDT wykazaną w deklaracjach za kwiecień i maj 2015 r. o kwotę odpowiednio [...] zł i [...] zł. Z kolei w zakresie faktur wystawionych na rzecz spółki przez E. K. organ uznał, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Wobec sformułowania przez skarżącą licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w [...] z dnia [...] września 2014 r., I SA/Bd [...]). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo). Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zwraca uwagę, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W pierwszej kolejności rozważenia wymagał najdalej idący zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego, powielił wnioski organu I instancji, odmówił przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania wspólników spółki, którzy chcieli się odnieść do ustaleń poczynionych przez organ I instancji. W cenie skarżącej organ odwoławczy skopiował w całości i powielił ustalenia organu I instancji, zamiast przeprowadzić postępowanie ponownie z uwzględnieniem wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Odnosząc się do tego zarzutu zwrócić należy uwagę, że granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w [...] z dnia [...] marca 2013 r., I SA/Gd [...], LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo). Mając to na uwadze Sąd uznał, że pogląd skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności jest zbyt daleko idący. Istotnego naruszenia tej zasady nie można wywodzić z samego faktu odmowy przeprowadzenia przez organ odwoławczy zawnioskowanych dowodów. Zasadność odmowy przeprowadzenia dowodów oceniana być musi w kontekście art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. Naruszenie zasady dwuinstancyjnego postępowania dowodowego następuje natomiast w sytuacji przeprowadzenia przez organ II instancji postępowania dowodowego w znacznej części, w tym przeprowadzenia "nowych dowodów", co do których nie mógł wypowiedzieć się organ I instancji i podatnik. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do zarzucenia organowi odwoławczemu, że nie rozpoznał merytorycznie sprawy po raz drugi. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, już na wstępie rozważań (s. 19 dec.) organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie kwestionuje ustalonego przez organ I instancji obrotu karuzelowego towarami, które to okoliczności wynikają z kompletnego materiału dowodowego zebranego z inicjatywy tego organu. Organ odwoławczy wyraźnie określił podstawową sporną kwestię dotyczącą świadomego bądź niezawinionego uczestnictwa skarżącej spółki (a w zasadzie jej wspólników) w schemacie opisanej przez organ I instancji karuzeli podatkowej. Przy takim założeniu, zbędne było powtarzanie w zaskarżonej decyzji, za organem I instancji, wszystkich okoliczności wskazujących na istnienie łańcucha transakcji w ramach ujawnionej karuzeli podatkowej. W tym zakresie organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że analiza materiału dowodowego w kontekście "zewnętrznych" oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego została szczegółowo omówiona w decyzji organu I instancji, a dokonując tych ustaleń organ ten skorzystał z szerokiego spektrum dowodów osobowych i materialnych (s. 20 dec.). Nawiązanie do tych ustaleń było natomiast niezbędne w kontekście zarzutów zawartych w odwołaniu. W tym zakresie organ Odwoławczy odwołał się do ustaleń dotyczących odbiorców skarżącej (spółki [...]), powołując się m.in. zeznania wspólników skarżącej spółki (s. 21- 37 dec.). Następnie organ II instancji odniósł się do obszernych ustaleń dotyczących funkcjonowania firmy prowadzonej przez E. K. (s. 39-52). Ponadto organ odwoławczy przytoczył podstawowe okoliczności dotyczące funkcjonowania pozostałych podmiotów z ustalonego łańcucha transakcji (s. 52-65 dec.).Ustalenia te organ odwoławczy zobrazował w postaci 6 schematów ujawnionych łańcuchów transakcji (s. 66-70 dec.). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy poddał własnej ocenie materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji i podzielił wnioski tego organu. W szczególności organ krytycznie odniósł się do wynikającego z zeznań wspólników skarżącej stanu wiedzy o prowadzonej firmie, kontrahentach, płatnościach i realizowanych zleceniach. W tym zakresie organ odwoławczy ustosunkował się do konkretnych wypowiedzi wspólników i E. K., stwierdzając w konkluzji, że spółka działała w złej wierze i wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym (s. 79 – 83 dec.).Organ II instancji przedstawił własną ocenę dokumentacji księgowej spółki oraz zeznań przesłuchanych w sprawie kierowców (s. 84 dec.). W świetle powyższego przytoczony na wstępie tej części rozważań zarzut naruszenia art. 127 O.p., w sposób opisany w skardze, nie zasługuje na uwzględnienie. Tym samym brak jest uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że przy wydaniu decyzji doszło do rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – s. 22 skargi). Skarżąca łączy zarzut naruszenia art. 127 O.p. także z zarzutem naruszenia art.210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu zarzut ten nie jest zasady, albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy. Wyrażony w skardze niedosyt skarżącej po lekturze uzasadnienia zaskarżonej decyzji, związany przede wszystkim z brakiem szerszego odniesienia się przez organ odwoławczy do powołanego przez skarżącą orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych i TSUE, nie może czynić tego rodzaju zarzutu za skuteczny procesowo, w sytuacji braku wykazania "istotności" wpływu - tak opisanego uchybienia - na wynik sprawy. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył prawa nie uwzględniając wniosku o ponowne przesłuchanie wspólników skarżącej spółki. Odnośnie postulowanej przez skarżącą inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo). W judykaturze podkreśla się przy tym, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., Ii FSK 2721/18). Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że wspólnicy skarżącej zostali przesłuchani w toku kontroli podatkowej na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (s. 86 dec.). W kontekście pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzenie tego dowodu było zbędne. Jak trafnie zwrócił też uwagę organ II instancji, złożenie tego rodzaju wniosku nie może być elementem polemiki z ustaleniami dokonanymi przez organ I instancji. Ustalenia te bowiem zostały dokonane na podstawie oceny już zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, w jaki sposób ponowne zeznania wspólników skarżącej, miały te ustalenia podważyć. Zdaniem Sądu nie ma w sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3686/14). Okoliczności, które zdaniem organów wskazywały na świadomy udział skarżącej spółki w łańcuchu transakcji w ramach karuzeli podatkowej, Sąd powoła w kontekście zarzutu naruszenia art. 191 O.p. w dalszej części uzasadnienia, poświęconej przepisom prawa materialnego. Przyjęta przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia uzasadnia twierdzenie organów o uznaniu za nierzetelne ksiąg podatkowych skarżącej, a w konsekwencji przyjęciu, że nie stanowią one wiarygodnego dowodu w sprawie. Z tych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnego zastosowania w sprawie art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. Scharakteryzowanej na wstępie rozważań cechy "istotności" wpływu na wynik sprawy, nie może mieć bardzo akcentowany w skardze zarzut - "fałszowania akt podatkowych", przez zwrócenie skarżącej oryginału wniosku o przesłanie skanu akt sprawy na nośniku CD. Nie ulega w sprawie wątpliwości, że skarżąca, która działała przez zawodowego pełnomocnika, miała zagwarantowany dostęp do akt sprawy i prawo do brania czynnego udziału w postępowaniu. Wybór przez pełnomocnika skarżącej formy zapoznania się z aktami sprawy w postaci uzyskania skanu pełnych akt postępowania na nośniku CD łączył się, zważywszy na obszerność akt, z ryzykiem nie dostarczenia cyfrowej kopii akt przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Nie ma też wątpliwości co do tego, że złożenie wniosku o udostępnienie kopii akt w formie cyfrowej nie wstrzymuje terminu do wypowiedzenia się przez podatnika w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (pismo w trybie art. 200 O.p. doręczono pełnomocnikowi skarżącej [...] grudnia 2018 r.). Takiej współzależności nie sposób wywieść z przepisów Ordynacji podatkowej, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę (s. 16-17). Wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Wskazanie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych wymaga uprzedniego wyjaśnienia materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, które determinują zakres postępowania dowodowego i wyznaczają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, zdarzenia i okoliczności. W szczególności przedstawienia wymaga istota oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej. Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). A zatem, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w [...] z dnia [...] marca 2014 r., I SA/Bd [...], i powołane tam orzecznictwo). Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Jak wynika z orzecznictwa TSUE, na które także powołują się organy i skarżąca (m.in. wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...]; wyrok z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11[...], postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 [...], wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...]; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu), organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z dnia [...] lutego 2006 r. w sprawie [...] [...] i in.; wyrok z dnia [...] grudnia 2012 r. w sprawie [...] [...]; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu). W świetle tych orzeczeń w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Należy podkreślić, że w tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził powołany wyżej wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 684/15; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., I FSK 124/15; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14). Z powołanych orzeczeń TSUE wynika także, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z dnia [...] czerwca 2016 r., I FSK [...]). Stanowisko to konsekwentnie prezentuje TSUE także w późniejszym orzecznictwie. W wyroku z dnia [...] czerwca 2018 r. wydanym w sprawach połączonych [...] i [...], Trybunał stwierdził m.in., art. 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał kolejny raz podkreślił, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi, a jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, to nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Trybunał stwierdził ponadto, że dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego sytemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik. Trybunał przypomniał jednocześnie, że to do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego, a istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Trybunał zwrócił uwagę, że taka sytuacja nie narusza zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania i wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione. W tym kontekście Trybunał zauważył, że podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji. Analiza stanowiska TSUE zajętego w powołanych orzeczeniach pozwala stwierdzić, że oszustwo podatkowe definiowane jest poprzez działania, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie korzyści podatkowych przyznanych w ramach wspólnego systemu VAT. Innymi słowy, o "oszustwie" lub "przestępstwie" możemy mówić w sytuacji, w której działania podatnika nastawione są na wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT i sprzecznie z celami ich ustanowienia. Posługiwanie się przez Trybunał pojęciem "przestępstwa" (oszustwa) nie oznacza więc, że chodzi jedynie o wybrane, kwalifikowane formy naruszenia zasad wspólnego systemu VAT. Stwierdzenie "oszustwa" lub "przestępstwa" w podatku VAT oznacza jedynie wykazanie, że działania podatnika podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT. Zdaniem Trybunału, co do zasady skutkiem stwierdzenia oszustwa podatkowego jest pozbawienie podatnika możliwości powoływania się na prawo do odliczenia wywodzone ze wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Jeżeli podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (np. wyroki [...] i in (C-354/03, C-355/03); [...] (C-113/13). Za utrwaloną przyjąć już można linię orzeczniczą Trybunału, z której wynika, że jakkolwiek prawo podatników do odliczenia VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego z tytułu nabycia przez nich towarów i usług, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii, to jednak w wyjątkowych okolicznościach można odmówić prawa do odliczenia VAT. W szczególności prawa do odliczenia można odmówić w razie ustalenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podmiot powołuje się na to prawo bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Jak wskazano już wyżej, zwalczanie przestępczości podatkowej, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest bowiem celem, który Dyrektywa 112 uznaje i wspiera, a jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii bezprawnie lub w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie swoich uprawnień. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, ale też wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub kolejnym odcinku łańcucha dostaw. Wykazanie tych okoliczności należy do organów podatkowych (np. wyrok w sprawie [...] (C-285/11), wyrok w sprawie [...] (C-277/14)). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że choć tzw. "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz (lub) nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego (ekonomicznego). A zatem, udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Odrębną kwestią jest, czy w przypadku danego podatnika jest to udział świadomy oraz czy – jeżeli jest to udział nieświadomy, podatnik przy dołożeniu należytej staranności udziału tego mógł uniknąć. W kontekście tzw. obrotu karuzelowego w judykaturze podkreśla się także, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17). W najnowszym orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia [...] października 2018 r., I FSK [...], i powołane tam orzecznictwo). W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że w przypadku wykazania przez organy podatkowe świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej, nie ma podstaw do badania przesłanki tzw. dobrej wiary, w kontekście zachowania warunków formalnych konkretnej transakcji i wykazania przez podatnika dokonania szeregu czynności weryfikacyjnych. Przypomnieć należy, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał. Podkreśla się przy tym, że ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji, a badając kwestię należytej staranności należy wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie zauważa się, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 ustawy o PTU należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo). W kontekście dokonywanych przez podatnika tzw. czynności weryfikacyjnych w orzecznictwie zwraca się jednak uwagę, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania podatnika mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji (np. potwierdzana notarialnie i rejestrowana na video dostawa towaru, załadunek i transport towarów do kontrahentów zagranicznych oraz ich rozładunek rejestrowany na video, uwierzytelnione przez państwowy organ dokumenty potwierdzające dostawę towarów) świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Szczególnie w sytuacji, w której podatnik nie podejmował czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w danym typie kontaktach handlowych (np. brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, brak gwarancji realizacji poszczególnych transakcji, brak innych kontrahentów). Tego rodzaju okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez podatnika i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (powołany wyżej wyrok NSA z dnia z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16). W innej sprawie NSA uznał, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług. Tak by było, gdyby nie istniały podstawy wskazujące na świadomy i aktywny udział podatnika w transakcjach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Na tle okoliczności konkretnej sprawy Sąd ten zauważył, że podatnik skupiał uwagę na sprawach drugorzędnych (np. udokumentowanie faktu przemieszczanie towaru – wymogi m.in. polegające na filmowaniu na video przebiegu trasy WDT czy potwierdzaniu dostaw notarialnie - który to fakt w tego typu transakcjach nie jest kwestionowany), zapominając całkowicie o kwestii najważniejszej – źródle pochodzenia towaru (tak NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17). W świetle powyższego nie można zgodzić się z argumentacją skarżącej, która przypisanie jej udziału w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej, warunkuje wykazaniem przez organy zaistnienia u skarżącej korzyści podatkowej (s. 15 skargi). Istnienie korzyści podatkowej jest jednym z warunków koniecznych do przypisania podatnikowi działania w ramach tzw. nadużycia prawa, które w judykaturze wyraźnie odróżnia się od oszustwa podatkowego. W tym kontekście przypomnieć należy, że w aktualnym stanie prawnym konstrukcja nadużycia prawa, zanim została wprowadzona do art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o PTU (na podstawie ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2016 r., poz. 846 ze zm.), stosowana była jako konstrukcja orzecznicza, wypracowana przez TSUE. Istotne znaczenie ma tu powołany już wyrok TSUE wydany w sprawie o sygn. C-255/02 ([...] i in). Z kolei w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych przyjmuje się, iż klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług (przed wskazaną powyżej zmianą ustawy obowiązując od [...] lipca 2016 r.) realizował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2019 r., I FSK 2332/18 i powołane tam orzecznictwo.). W judykaturze podkreśla się wyjątkowość stosowania instytucji nadużycia prawa przez organy podatkowe. Sądy krajowe odwołując się do orzecznictwa TSUE przyjmują, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Wspomniana wyjątkowość stosowania tej instytucji powoduje, że dokonane w tym zakresie ustalenia muszą być wyczerpujące, a wynikające z nich wnioski należycie umotywowane, z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 § 1 ustawy o PTU oraz, że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar (por. np. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2018 r., I FSK 1712/17, i powołane tam orzecznictwo). Mając powyższe na uwadze Sąd zwraca uwagę, że z punktu widzenia podstawy faktycznej uzasadniającej zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i odmowę zastosowania w sprawie art. 13 ust. 1 ustawy o PTU, w ocenie Sądu wyróżnić należy dwie grupy (zespoły) faktów, zdarzeń i okoliczności. Pierwsza z nich dotyczy istnienia obrotu karuzelowego, jako postaci oszustwa podatkowego z udziałem skarżącej spółki. Druga grupa, to fakty i okoliczności, z których wynikają przesłanki wnioskowania o świadomym udziale skarżącej (wspólników spółki), w opisanej przez organy karuzeli podatkowej. W ramach pierwszej grupy istotne są ustalenia dotyczące funkcjonowania konkretnego mechanizmu karuzeli podatkowej, w której uczestniczył m.in. bezpośredni dostawca skarżącej (firma prowadzona przez E. K.) oraz dostawy realizowane formalnie na rzecz E. K. na poprzednim etapie obrotu, a ponadto ustalenia dotyczące rzekomych transakcji z kontrahentami zagranicznymi. Z punktu widzenia tej grupy okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, która wyraźnie dystansując się od transakcji zawieranych na poprzednim etapie obrotu twierdzi, że organy zbudowały argumentację na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji, a nie na cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez skarżącą z dostawcą i nabywcami towarów (s. 13 skargi). Zdaniem Sądu, przedstawienie szerokiego kontekstu faktycznego, w tym opisanie mechanizmu oszustwa podatkowego przez wskazanie innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji (których skarżąca nie znała i z którymi nie prowadziła wymiany handlowej) było konieczne. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne. Jeżeliby zamknąć postępowanie kontrolne i ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu karuzela podatkowa. W przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją. Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16 i powołane tam orzecznictwo). Odnośnie współpracy skarżącej z firmą E. K. organy ustaliły, że E. K. dla celów działalności w dniu [...] stycznia 2015 r. użyczyła od G. M., prowadzącego firmę [...], magazyn w [...]. Od marca 2015 r. współpracowała natomiast z [...] Sp.j. Dostawy, wyładunek, magazynowanie i załadunek towaru miał miejsce w magazynie w [...] z wykorzystaniem sprzętu i pracowników spółki [...]. Skarżąca wybrała firmę E. K. ze względu na ofertę i poziom cen. W dniu [...] stycznia 2015 r. spółka zawarła z E. K. umowę kupna-sprzedaży. Wspólnicy spółki nie posiadali wiedzy, czy E. K. jest oficjalnym dystrybutorem kawy [...] na terytorium kraju. Spotkania z E. K. miały miejsce wyłączne przy odbiorze towaru z magazynu. Kontakt z dostawcą odbywał się telefonicznie, elektronicznie i osobiście przy odbiorze towarów. Wspólnicy nie mieli wiedzy skąd ich dostawcy nabywa towar. Organ ustalił, że E. K. nie posiadała wiedzy o źródle i pochodzeniu towarów, nie poszukiwała innych dostawców i nabywców towarów oferujących bardziej korzystne warunki współpracy, nie ponosiła ryzyka handlowego, nie miała problemów z rozpoczęciem działalności wykazując duży obrót od początku działalności. Nie sprawdzała wiarygodności biznesowej kontrahentów przejmując klientów firmy [...]. Nie ubezpieczała towarów i nie stosowała kredytów kupieckich oraz odroczonych terminów płatności. Słusznie organy w takich okolicznościach uznały, że czynności wykonywane przez E. K. polegały wyłącznie na wystawianiu faktury sprzedaży na rzecz skarżącej oraz dokonaniu przelewu na rzecz dostawców po otrzymaniu zapłaty od skarżącej, przy czym działalność nie była finansowa ze środków E. K.. Wskazane powyżej okoliczności były w ocenie organu charakterystyczne dla podmiotów prowadzących pozorną działalność gospodarczą. W związku z tym organy zasadnie uznały, że posiadane przez E. K. faktury zakupu i sprzedaży oraz potwierdzenie zapłaty nie stanowią dowodu działania w dobrej wierze i rzetelności transakcji. E. K. wystawiała na rzecz skarżącej faktury niedokumentujące faktycznych operacji gospodarczych w ramach mechanizmu oszustwa karuzelowego, uczestnicząc w tym procederze w charakterze tzw. bufora. Jeżeli chodzi natomiast o okoliczności towarzyszące realizacji przez skarżącą dostaw na rzecz spółek [...] i [...] organu ustaliły m.in., że prezesem i właścicielem spółki [...] był M. S.. Kontakt nawiązano z nim telefonicznie lub emailowo. M. S. wskazał m.in., że był w magazynie swojego odbiorcy na [...], gdzie podpisał umowę z dnia [...] kwietnia 2015 r. na dostawy towarów. Skarżąca wydawała towar swojemu kontrahentowi zawsze po wcześniejszej zapłacie przelewem na jej rachunek bankowy. Zakupiony od skarżącej towar [...] następnie sprzedawała, w ramach WDT, polskiej spółce [...] Sp. z o.o. Ustalono, że aktywność [...] polegała na pozorowaniu obrotu towarami pochodzącymi z rynku unijnego i wprowadzeniu do obrotu fikcyjnych faktur sprzedaży z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług, który nie został rozliczony. W tym kontekście wskazano, że M. S. na okoliczność współpracy ze spółką [...] podał jedynie, że kontakt z tą spółką nawiązał przez internet. Nie potrafił natomiast wskazać szczegółów nawiązania tej współpracy oraz informacji, czy przed zawarciem transakcji zweryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, nie potrafił wymienić osób reprezentacyjnych [...], nie wiedział, czy z tą spółką miał podpisaną umowę handlową. Prezesem spółki [...] był D. M., który kupił tę spółkę za namową "[...]". Następnie wyrobił pieczątkę spółki, założył rachunki bankowe, podpisał umowę na adres siedziby spółki z biurem wirtualnym, złożył stosowne dokumenty do KRS i urzędu skarbowego, wypłacał pieniądze z rachunku bankowego spółki i przekazywał je [...]. Prezes spółki [...] nie miał żadnej wiedzy na temat działalności spółki. Z kolei w zakresie transakcji skarżącej z czeska spółką D. ustalono, że prezesem i wspólnikiem spółki [...] był J. B. - obywatel niemiecki polskiego pochodzenia. M. S. wskazał, że kontakt z tą spółką został nawiązany elektronicznie. Przed podpisaniem umowy o współpracę był w magazynie swojego odbiorcy w [...]. Skarżąca wydawała towar swojemu kontrahentowi zawsze po wcześniejszej zapłacie przelewem na jej rachunek bankowy. Zakupiony od skarżącej towar [...] następnie sprzedawała, w ramach WDT, [...] firmie [...] oraz na rzecz krajowego podmiotu - C. K.. Dokładne miejsce przeznaczenia sprzedanych przez [...] towarów nie zostało podane w dokumentach CMR, a spółka [...] nie posiadała wiadomości na ten temat, gdyż transport z [...] był zorganizowany przez nabywców. [...] nie posiadła potwierdzenia otrzymania towarów. Ustalono, że w przypadku dostawy na rzecz C. K. kontakt został nawiązany za pośrednictwem internetu, dyrektor wykonawczy [...] nie potrafił wyjaśnić okoliczności nawiązania współpracy z firmą [...]. Ponadto ustalono, że biuro spółki [...] znajduje się w [...], jest to adres biura wirtualnego, a w [...] spółka wynajmuje magazyny. Dyrektor generalny tej spółki przebywał w [...]. Zadeklarowana przez spółkę [...] działalność gospodarcza składała się wyłącznie z WDT i WNT - sprzedaż była dokonywana w tej samej ilości i asortymencie. Towary były dostarczane do wynajętego magazynu w miejscowości K. i tego samego dnia lub po kilku dniach dalej je odsprzedawano. Spółka [...] nie posiadała pracowników, towary były przyjmowane do magazynu przez pracowników innej firmy. Na podstawie zeznań J. B. organy ustaliły, że zakupił on spółkę [...] z intencją wykorzystania jej do deklarowania nabycia i sprzedaży towarów w ramach wewnątrzunijnej wymiany w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z mechanizmem rozliczania podatku VAT. [...] nie zatrudniała pracowników, a wynajmowała magazyn z obsługą w miejscowości [...]. Korespondencja spółki była odsyłana pod adres zameldowania jej właściciela w [...] Wskazano, że J. B. znał udziałowca spółki [...] - T. W., spokrewnioną z rodziną jego żony poprzez szwagra S. W., który był jej synem i drugim udziałowcem spółki [...] Jednocześnie J. B. nie wiedział, czym zajmowała się spółka [...], pomimo, że jej nazwa widniała na dokumentach CMR, jako firmy transportującej towar nabyty przez [...] od skarżącej. Na podstawie zeznań D. N. - kierowcy zatrudnionego w 2015 r. w spółce [...] ustalono, że spółka ta dokonywała transportu towaru zakupionego przez [...] od skarżącej. Towar ten, w 40% był rozładowywany w [...], w [...], a w pozostałych przypadkach jedynie wypełniano dokumenty CMR (osoba w magazynie w [...] podbijała dokument CMR na przyjęcie towaru i wypisywała nowy dokument CMR dotyczący załadunku, co nie było zgodne z prawda, gdyż towar pozostawał na samochodzie). Odnosząc się do udokumentowanych transakcji dostaw na rzecz spółek [...] i [...] istotna w sprawie jest okoliczność, że organy podatkowe nie kwestionowały tego, że transakcje te dotyczyły istniejących fizycznie towarów (s. 127 dec. I inst.). W świetle powyższych ustaleń na szczególną uwagę zasługuje przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organu I instancji charakterystyka istotnych elementów, które oceniane łącznie wskazują na istnienie tzw. obrotu karuzelowego. Na działanie skarżącej spółki w zorganizowanym procederze oszustwa karuzelowego wskazują zatem następujące okoliczności: 1) szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT - w przypadku spółki i jej dostawcy E. K. oraz zagranicznych kontrahentów faktury były wystawiane przeważnie w tym samym dniu i podawano w nich identyczną datę dostawy towarów, 2) regulowanie zobowiązań wynikających z faktur w krótkim czasie - spółka po otrzymaniu należności od zagranicznych kontrahentów jeszcze w tym samym dniu dokonywała zapłaty na rzecz jedynego w tym okresie dostawcy - E. K.. Także E. K. w dniu zasilenia jej rachunku bankowego przez spółkę przelewała środki na rachunki bankowe swoich dostawców - kolejnych uczestników łańcucha dostaw, tj. [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., 3) brak własnych środków finansowych - spółka nie dysponowała własnymi środkami środki finansowymi lub środkami uzyskanymi w formie kredytu bankowego, które mogły zostać wykorzystane do regulowania zobowiązań. Do pokrycia kosztów działalności, wykorzystywała środki finansowe uzyskane od zagranicznych kontrahentów (spółek [...] i [...]) oraz wpłacone przez wspólnika jako "zasilenie". R. K. wpłacił w kwietniu i maju 2015 r. wpłacił na rachunek spółki odpowiednio [...] zł i [...] zł, a M. S. w dniu [...] maja 2015 r. dokonał wpłaty w kwocie [...]zł, 4) umieszczenie towaru w magazynie osób trzecich oraz brak fizycznego przemieszczenia towarów - spółka deklarowała prowadzenie działalności w zakresie handlu artykułami spożywczymi nie dysponując odpowiednim zapleczem do prowadzenia tego rodzaju aktywności gospodarczej. Nie posiadała magazynów, samochodów do transportu i pracowników. Okoliczność ta w zestawieniu z informacjami o innych podmiotach uczestniczących w dostawie towarów na wcześniejszym etapie obrotu, którzy również nie posiadali warunków materialnych do magazynowania i przewożenia towarów (wyjątek - [...] Sp. z o.o.) świadczy o pozorowanej dostawie towarów. Stwierdzono, że w magazynie wynajmowanym przez E. K. następowała formalna dostawa na jej rzecz dokonywana w badany okresie przez spółki [...]. Następnie, bez fizycznego przemieszczenia towarów z magazynu w [...], E. K. dokonała sprzedaży na rzecz spółki, która ostatecznie w tym samym magazynie dokonała WDT na rzecz zagranicznych odbiorców: spółek [...] 5) brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brak ubezpieczania towarów - spółka zweryfikowała wiarygodność biznesową swoich zagranicznych odbiorców jedynie poprzez sprawdzenie, czy podmioty te były zarejestrowane do wewnątrzwspólnotowych transakcji (na stronie internetowej prowadzonej przez Komisję Europejską) i poprzez wizytę w magazynach tych kontrahentów, 6) uczestnictwo wielu podmiotów - w transakcjach uczestniczyło, łącznie ze spółką, 7 firm. Spółka nie podjęła próby zmniejszenia kosztów poprzez nawiązanie współpracy z podmiotem oferującym niższe ceny niż jej bezpośredni (jedyny) kontrahent - E. K.. 7) odwrócony łańcuch dostaw - pierwszymi podmiotami, które zainicjowały obieg towarów w łańcuchu dostaw firma [...] K. K. oraz spółki [...] i [...], które nie posiadały warunków materialnych oraz finansowych do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego artykułami spożywczymi. Z uwagi na nieskładanie deklaracji i brak kontaktu z administracją skarbową - podmioty te zostały wkreślone przez właściwe organy z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Pozostałe firmy pośredniczące w dostawie towarów na rzecz spółki składały deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie były natomiast zaliczane do oficjalnych dystrybutorów lub przedstawicieli handlowych kawy [...] 8) transakcje prowadzone głównie w ramach handlu hurtowego i szybka realizacja zamówień - przedmiotem dostawy były duże partie towarów z uwagi na możliwość wykazania na fakturach wysokich kwot podatku i szybkie rozliczenie nadwyżki podatku przez brokera (spółkę) dokonującego WDT. Organ zwrócił uwagę na powtarzalność zawartych transakcji: ich przedmiotem były identyczne - co do ilości i rodzaju - towary, dostarczanie w krótkim odstępie czasu. Towary nie były dzielone, następowała ich dalsza sprzedaż w tej samej ilości, 9) brak faktycznych odbiorców towarów - w ujawnionym łańcuchu dostaw towarów nie uczestniczył podmiot, który mógłby być uznany za ostatecznego odbiorcę, tj. zajmujący się handlem detalicznym. Każdy z zidentyfikowanych w łańcuchu dostaw podmiotów był pośrednikiem. Ustalenia w tym zakresie dotyczą również znikających podatników, tak krajowych ([...] K. K., N. T. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.), jak i zagranicznych ([...]), 10) brak materialnych warunków do prowadzenia działalności - firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw nie posiadały zaplecza technicznego i magazynowego do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego artykułami spożywczymi, powierzchnie magazynowe i pracowników oraz środki transportu udostępniały wynajęte firmy logistyczne. Adresem siedziby firmy [...] K. K. było natomiast wirtualne biuro, 11) brak zapasów magazynowych towarów - spółka i jej bezpośredni dostawca - firma E. K. - nie posiadały zaplecza technicznego niezbędnego do magazynowania towarów i uczestniczyły w obrocie działając na zasadzie pośrednictwa. Podobny charakter działalności wykazywały firmy uczestniczące na wcześniejszym etapie obrotu. Żadna z firm w badanym łańcuchu dostaw nie prowadziła hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych i nie posiadały własnych magazynów, w których przechowywane były towary na sprzedaż, 12) zawieranie transakcji wyłącznie z firmami kierowanymi przez polskich obywateli - spółka dokonywała WDT na rzecz czeskiej spółki [...] której właścicielem był J. B. - obywatel niemiecki polskiego pochodzenia, oraz słowackiej spółki [...], której właścicielem był M. S., 13) brak ubezpieczenia towaru - pomimo wysokiej wartości dostarczanego towaru, 14) nieponoszenie kosztów związanych ze sprzedażą - spółka nie ponosiła wydatków związanych z organizacją wysyłki towarów, z obsługą lub wynajęciem magazynu, nie ponosiła kosztu obsługi kredytu uzyskanego na potrzeby prowadzonej działalności, nie organizowała i nie płaciła za transport towarów. Jej rola ograniczała się do wystawienia faktury i po - otrzymaniu zapłaty od zagranicznego kontrahenta, co następowało z chwilą załadowania samochodu w [...] - dokonania przelewu na rachunek krajowego dostawy - E. K., 15) odwrócony łańcuch płatności - we wszystkich transakcjach wystąpił ten sam schemat regulowania zapłaty. Stroną inicjującą przepływ środków finansowych były zagraniczne spółki [...] i [...] dokonujące przelewu na rzecz spółki, która przekazywała następnie pieniądze na rzecz E. K.. Środki finansowe były dalej przekazywane poprzez firmy buforowe do znikających podatników. Organ nie stwierdził przypadku przepływu pieniędzy od znikającego podatnika do podmiotu wiodącego, 16) udział podmiotów powiązanych - w łańcuchu dostaw występowały firmy, które były formalnie niezależne jako podmioty gospodarcze, faktycznie były ze sobą powiązane rodzinnie: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...]. Ustalono, że prezesem i wspólnikiem spółki [...] Sp. z o.o. była T. W., jej córka - E. K. - była prezesem spółki [...] jej zięć - S. W. - był wspólnikiem spółki [...], jej mąż - J. W. - prezesem spółki [...] Mąż E. K. - M. K. - był prezesem i wspólnikiem spółki [...], żona S. W. - J. W. - była siostrą J. B., które pełniła funkcję wspólnika w firmie D. , jej mąż był z kolei prezesem [...]. Powiązania o charakterze rodzinnym były czynnikiem ułatwiającym zorganizowanie obrotu karuzelowego, w którym część spokrewnionych osób deklarowała za pośrednictwem spółek [...] sprzedaż towarów, które po dokonaniu przez spółkę WDT były dostarczane do innej powiązanej rodzinnie spółki - [...] W transport towarów będących przedmiotem obrotu karuzelowego, tak w kraju jak i za granicą, zaangażowanie były spółki [...] i [...] Na tle powyższej charakterystyki rozważać i analizować należy fakty i okoliczności zakwalifikowane wyżej do drugiej grupy, a zatem te, które pozwalają wnioskować o świadomości skarżącej (jej wspólników) uczestnictwa w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej, jak przyjęły to organy podatkowe w niniejszej sprawie. Skarżąca konsekwentnie zaprzecza, aby istniał dowód pozwalający na przeprowadzenie tego rodzaju wnioskowania. Ta sporna kwestia wiąże się ściśle z zarzutem naruszenia przepisów postępowania przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Mając na uwadze poczynione już uwagi odnoszące się do tej regulacji, ponownie przypomnieć należy, że przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3686/14). Zdaniem Sądu, nie ma wątpliwości co do tego, że w materiale dowodowym zebranym w sprawie, nie ma bezpośredniego dowodu wskazującego na świadome uczestnictwo skarżącej spółki w obrocie karuzelowym, tj. na taki zamiar na wskazują wprost zeznania wspólników skarżącej. Nie oznacza to jednak, że takiego wniosku nie można sformułować na podstawie oceny szeregu innych faktów i okoliczności, wskazujących na takiej działanie skarżącej spółki. Decydujące znaczenie mają tutaj takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Zagadnieniu świadomości skarżącej organ I instancji poświęcił obszerny wywód na stronach 116-127 decyzji. Organ odnosi się do konkretnych działań (zachowań) podatnika, które wskazują na jego pozostawanie w tzw. "złej wierze", którą organ I instancji rozumie jako działanie ze – "świadomością uczestniczenia w wyłudzeniu podatku..." (s. 116 dec.). Sąd podziela – co do zasady - zastrzeżenia skarżącej, że nie wszystkie wymienione przez organ fakty i okoliczności mogą stanowić przesłanki wnioskowania o świadomym udziale skarżącej w mechanizmie karuzeli podatkowej. Do takich nie można z pewnością zaliczyć rozbieżności w zeznaniach wspólników skarżącej co do tego, kto – w badanym okresie - faktycznie wykonał dokumentację fotograficzną i czy wspólnicy byli obecni przy odprawie towarów. Tego rodzaju rozbieżność ma znaczenie przy ocenie wiarygodności zeznań strony, ale nie ma istotnego znaczenia przy ocenie jej świadomości uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Podobnie takiego znaczenia nie może mieć akcentowana przez organ okoliczność nie dysponowania przez wspólników skarżącej "pieczątką nr [...]" (s. 119 dec.), czy analiza postanowień umowy sprzedaży i zarzut organu zbyt ogólnego określenia przedmiotu sprzedaży w umowie, w sytuacji złożenia zamówienia na konkretną ilość towaru (s. 120-121 dec.). Zwrócić należy uwagę, że w obrocie gospodarczym funkcjonują umowy ramowe, które nie określają dokładnie przedmiotu każdej dostawy. Zdaniem Sądu, okolicznością, która nie może wskazywać na świadomość skarżącej jest znana kontrahentowi zagranicznemu liczba palet wskazana w zamówieniu (s. 121 dec.). Podanie konkretnej ilości palet może świadczyć o świadomym i planowanym działaniu, ale wniosek ten dotyczy zagranicznych kontrahentów skarżącej, a niej jej samej. Istotne w sprawie okazały się natomiast okoliczności wskazujące na zachowania nietypowe, odbiegające od praktyki gospodarczej, wśród których wymienić należy za organem I instancji: - dokumentowanie transakcji przez wykonywanie zdjęć fotograficznych samochodów dostawczych przed i po załadunku, która w intencji wspólników skarżącej (którzy zeznali, iż osobiście wykonywali zdjęcia) miała potwierdzać dokonanie sprzedaży towarów (s. 117 dec.). Ten bezsporny fakt ocenić należy w kontekście powołanego już wyżej stanowiska NSA, według którego nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania podatnika mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji (np. potwierdzana notarialnie i rejestrowana na video dostawa towaru, załadunek i transport towarów do kontrahentów zagranicznych oraz ich rozładunek rejestrowany na video, uwierzytelnione przez państwowy organ dokumenty potwierdzające dostawę towarów) świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności (wyrok NSA z dnia z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16). - działający w imieniu [...] M. S. znał wspólników skarżącej od kilku lat (przed dokonaniem zakwestionowanych przez organy transakcji). Nietypowym zachowaniem jest przemilczeniem przez wspólnika M. S. tej okoliczności i twierdzenie, że kontakt z tą firmą nawiązany został dopiero w 2015 r. za pośrednictwem Internetu (s. 122 dec.). Zdaniem Sądu nie znajduje racjonalnego uzasadnienia ukrywanie tej znajomości przez wspólników skarżącej (jako doświadczonych przedsiębiorców), - zagraniczni kontrahenci skarżącej formalnie nie mieli wiedzy o miejscu załadunku towaru nabytego od skarżącej (zbywca nie przekazał nabywcy informacji o miejscu odbioru towarów. Z ustalonych przez organy okoliczności wynika, że obowiązki związane z organizacją transportu były przeprowadzane bez wiedzy i udziału skarżącej, której rola sprowadzała się jedynie to wystawienia faktury sprzedaży z podaniem danych adresowych i danych dotyczących towaru, zgodnie z wytycznymi przekazanymi drogą elektroniczną przez zagranicznych odbiorów (s. 123 dec.), - brak dokumentacji handlowej i brak innych dowodów kontaktu handlowego z E. K., związanych z ustaleniem istotnych elementów transakcji (potwierdzenie ilości zamawianego towaru, negocjacje ceny, termin dostawy). Nie podjęcie przez skarżącą działań zmierzających do znalezienia innego dostawcy oferującego niższą cenę, tj. brak dowodów na podjęcie – typowych w obrocie gospodarczym - działań wskazujących na podjęcie próby uzyskania maksymalnego zysku (s. 122-123 dec.), - brak działań po stronie zagranicznych odbiorców skarżącej zmierzających do skrócenia łańcucha dostaw, tj. złożenia zamówienia bezpośrednio u E. K., a nie za pośrednictwem skarżącej spółki, co pozwoliłoby uzyskać niższą marżę i obniżyć ogólne koszty transakcji. Wspólnicy skarżącej (jako doświadczeni przedsiębiorcy) nie mogli nie zdawać sobie sprawy z tej sytuacji (s. 123 dec.), - brak cechy wiarygodności zeznań wspólników skarżącej, którzy mimo relatywnie wysokich wartości realizowanych dostaw, nie mieli szczegółowej wiedzy dotyczącej kontrahentów i okoliczności towarzyszących wykonaniu spornych transakcji z odbiorcami zagranicznymi. W tym zakresie nie potrafili oni udzielić organowi podatkowemu wyczerpujących informacji, używając asekuracyjnych form odpowiedzi: "nie wiem", "nie pamiętam", "nie jestem w stanie w tej chwili podać" (s. 124-125 dec.) - brak racjonalnego wyjaśnienia przez wspólnika R. K. przyczyn wycofania wkładu pieniężnego ze spółki oraz dokonanych na jej rzecz późniejszych wpłat z tytułu "zasilenia" spółki. Brak podstawowej wiedzy tego wspólnika co do faktu, czy wpłacone na rzecz spółki środki pieniężne zostały mu zwrócone (s. 124- 125 dec.). Mając na uwadze wymienione nietypowe zachowania skarżącej (wspólników) i jej kontrahentów, a ponadto scharakteryzowany wyżej schemat transakcji łańcuchowych, oparty na wskazaniu przez organ podatkowy jego 16 kluczowych elementów, przy uwzględnieniu bezspornej okoliczności, że wspólnicy skarżącej byli doświadczonymi przedsiębiorcami (prowadzili odrębne działalności gospodarcze przed zawiązaniem spółki cywilnej), Sąd stwierdził, że znajduje uzasadnienie w zgromadzonych dowodach pogląd organów podatkowych, według którego, skarżąca (jej wspólnicy) działali ze świadomością uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a jej działalność ograniczała się do stworzenia formalnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz zagranicznych kontrahentów (spółek [...] i [...]). Tym samym Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 191 O.p., w sposób opisany w skardze. Ocena powyższych okoliczności uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, z której wynika, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W świetle tak ustalonego stanu faktycznego nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Kwestie dotyczące znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o PTU, interpretowanych w kontekście powołanych przepisów Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE, zostały już omówione. Przypomnieć jedynie należy, że zdaniem TSUE, co do zasady skutkiem stwierdzenia oszustwa podatkowego jest pozbawienie podatnika możliwości powoływania się na prawo do odliczenia wywodzone ze wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Jeżeli podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (np. wyroki [...] i in (C-354/03, C-355/03); [...] (C-113/13)). W kontekście tzw. obrotu karuzelowego w orzecznictwie sądów krajowych podkreśla się także, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17). Z uwagi na zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, szeroką argumentację przedstawioną w decyzji organu I instancji oraz w skardze, Sąd odniósł się do zarzutów i ich uzasadnienia, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15). W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.