I SA/Bd 582/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Admaczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. L.-D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. prowadził kontrolę podatkową u L. W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r. Na podstawie złożonego w dniu [...] marca 2019r. pełnomocnictwa szczególnego Podatnik ustanowił A. L. pełnomocnikiem szczególnym, wnioskując jednocześnie o kierowanie pism do ustanowionego pełnomocnika. W związku z nieprzedłożeniem wszystkich dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia czynności kontrolnych, w tym dokumentacji podatkowej G.-M. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, pismami z dnia [...] marca 2019r. i [...] kwietnia 2019r. organ wezwał Pełnomocnika do udostępnienia dokumentów w terminie 3 dni od dnia otrzymania wezwań. W odpowiedzi na wezwania A. L.-D. wyjaśniła, że żądanie dokumentów dotyczących G.-M. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa wykracza poza zakres kontroli, gdyż jej przedmiotem jest działalność osoby fizycznej, a nie spółki. Ponadto wskazała, że urząd nie jest właściwy miejscowo dla przedmiotowej spółki. Postanowieniem z dnia [...] maja 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. nałożył na A. L. karę porządkową w wysokości [...] zł w związku z bezzasadnym nieprzedłożeniem dokumentów do kontroli w terminach wskazanych w dwóch wezwaniach skierowanych do Pełnomocnika. W złożonym zażaleniu Pełnomocnik podniosła, że zakres kontroli przekracza możliwości przedłożenia żądanych dokumentów spółki komandytowej, ponieważ kontrola dotyczy działalności osoby fizycznej, a nie spółki. Dokumenty spółki, które związane są z działalnością zostały przedłożone kontroli. Odnośnie do braku kopii paragonów fiskalnych wskazała, że oferowała możliwość przedłożenia modułu kasy fiskalnej do odczytu, jednak organ do tego się nie odniósł. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Organ podał, że w okresie objętym kontrolą L. W. prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko pod nazwą: Prywatny Gabinet Lekarski L. W. oraz posiadał 98% udziałów jako komplementariusz w spółce G.-M. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa. Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie z ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018r. poz. 1509, z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f." oraz z ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019r. poz. 505 z późn. zm.) – dalej jako: "k.s.h." Podkreślił, że zakresem kontroli podatkowej objęty został podatek dochodowy od osób fizycznych z dwóch źródeł, tj. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez L. W. na własne nazwisko oraz z tytułu udziałów w spółce komandytowej, której L. W. jest wspólnikiem. Organ podał, że zgodnie z art. 286 § 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900 z późn. zm.) – dalej jako: "O.p.", kontrolujący prowadzący kontrolę podatkową w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej oraz do zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą. Natomiast z art. 287 § 3 O.p. wynika, że kontrolowany ma obowiązek w wyznaczonym terminie udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, dostarczać kontrolującemu żądane dokumenty oraz zapewnić kontrolującemu warunki do pracy, w tym w miarę możliwości udostępnić samodzielne pomieszczenie i miejsce do przechowywania dokumentów. W odniesieniu do wyjaśnień Pełnomocnika dotyczących braku obowiązku przechowywania paragonów z kasy fiskalnej w formie papierowej oraz wskazania, że istnieje możliwość przedłożenia modułu kasy fiskalnej do odczytu, organ wskazał na treść art. 111 ust. 3a pkt 6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r. poz. 2174, z późn. zm.), zgodnie z którym podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani przechowywać kopie dokumentów kasowych do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także dokonywać wydruku emitowanych przez kasę rejestrującą dokumentów i ich kopii. Kopie dokumentów kasowych sporządzonych na nośnikach elektronicznych i papierowych potwierdzające sprzedaż, podatnik musi przechowywać przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W ocenie organu kopie paragonów są niezbędne do ustalenie stanu faktycznego w toku prowadzonej kontroli podatkowej, a obowiązku ich przedłożenia nie może zastąpić okazanie modułu kasy fiskalnej do odczytu. Zgodnie bowiem z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2019r., poz. 816), odczyt modułu kasy fiskalnej dokonywany jest w związku ze szczególnymi okolicznościami (np. zakończeniem działalności gospodarczej, zakończeniem pracy kasy, wymianą pamięci fiskalnej, zakończenia pracy kasy w trybie fiskalnym). W niniejszej sprawie organ podatkowy wezwał Pełnomocnika do przedłożenia kopii paragonów, a nie do odczytu pamięci kasy, która jest dokonywana z inicjatywy podatnika. Reasumując zdaniem organu odwoławczego, nieuzasadnione nieprzedkładanie przez Pełnomocnika dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia kontroli podatkowej - w świetle przedstawionych okoliczności - stanowiło utrudnianie czynności kontrolnych. Wysokość nałożonej na Pełnomocnika kary w kwocie [...]zł, stanowiącej niespełna [...]% maksymalnej kwoty kary określonej w ustawie (2.800 zł), organ uznał za umiarkowaną. W złożonej do tut. Sądu skardze Strona wskazała na brak właściwości miejscowej organu pierwszej instancji do kontrolowania dokumentów Spółki G.-M., której siedzibą jest miasto B.. Ponadto wskazała, że przedłożony zakres kontroli w związku z jej rozpoczęciem nie obejmował dokumentacji spółki. Skarżąca dodała, że kopie paragonów fiskalnych uległy zniszczeniu, ponieważ jest to papier termiczny, który pod wpływem temperatury ulega odbarwieniu. Podkreśliła, że żaden przepis nie obliguje podatnika do przechowywania konkretnych dobowych paragonów fiskalnych. Wskazała, że zaproponowała udostępnienie modułu z kasy fiskalnej. Podatnik natomiast przedłożył paragony okresowe z kasy fiskalnej, które w ocenie Skarżącej stanowią wystarczający dowód w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. W sprawie bezsporne jest, że Skarżąca działająca jako pełnomocnik Podatnika – L. W. dwukrotnie została wezwana w toku kontroli podatkowej do przedłożenia dokumentacji podatkowej. Pomimo prawidłowego doręczenia tych wezwań nie przedstawiła żądanych dokumentów. Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2a O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, mogą zostać ukarani karą porządkową do [...] zł. Organ podatkowy nakłada karę porządkową w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 262 § 5 O.p.). W orzecznictwie podkreśla się, że nałożenie ww. kary porządkowej ma na celu zdyscyplinowanie uczestników tego postępowania w dbałości o to, aby postępowanie przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem (por. wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 30 maja 2017r., I SA/Gl 1577/16; WSA w Poznaniu z dnia 30 maja 2017r., I SA/Po 1706/16; WSA w Gdańsku z dnia 30 października 2019r., I SA/Gd 1185/19 – opublikowane, jak i pozostałe orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu na stronie: http://cbois.nsa.gov.pl). Kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi postępowanie strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie wykonuje wezwania organu podatkowego, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami (por. wyroki NSA z dnia 6 marca 2018r., sygn. akt II FSK 1695/16, z dnia 16 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1735/15). Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji prowadzi kontrolę podatkową wobec L. W. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r. W tym okresie L. W. prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko (Prywatny Gabinet Lekarski L. W.) oraz posiadał 98% udziałów jako komplementariusz w G.-M. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa. Część dokumentów została pobrana w dniu [...] marca 2019r., co potwierdza protokół sporządzony na tę okoliczność. Następnie pismami z dnia [...] marca 2019r. i [...] kwietnia 2019r. organ wezwał Pełnomocnika Skarżącego, do przedłożenia dowodów dotyczących Kontrolowanego związanych z przedmiotem i zakresem kontroli, tj. podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2017r. Wezwania obejmowały obowiązek przedłożenia dokumentacji podatkowej ww. Spółki, której Podatnik jest komplementariuszem (dotyczyło to np. umów, zapisów poszczególnych zdarzeń gospodarczych na kontach rachunkowych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów) oraz dokumentacji indywidualnej działalności gospodarczej Podatnika (Prywatnego Gabinetu Lekarskiego L. W.), w tym kopii paragonów z kasy fiskalnej. Odnośnie do wezwania dotyczącego przedłożenia dokumentacji Spółki G.-M. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, Strona podnosi, że żądanie wykracza poza zakres kontroli, bowiem siedzibą Spółki jest B., a zatem Urząd Skarbowy w Ś. nie jest właściwy miejscowo do kontrolowania dokumentów tej Spółki. Odnosząc się do tej argumentacji zauważyć należy, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest ww. Spółka, lecz Skarżący jako jej komplementariusz. Stosownie bowiem do art. 1 u.p.d.o.f. – w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie - ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy źródłami przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie budzi wątpliwości, że spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest wspólnik spółki nieposiadającej osobowości prawnej – osoba fizyczna. W związku z tym stroną postepowania podatkowego czy kontroli podatkowej jest podatnik – osoba fizyczna. W tej sytuacji organ podatkowy ma prawo żądać od podatnika tego podatku dokumentów niezbędnych do zweryfikowania rozliczenia podatkowego. W celu natomiast ustalenia, czy podatnik deklaruje podatek w prawidłowej wysokości niezbędne jest zebranie zupełnego materiału dowodowego. Niewątpliwie wypełnieniu zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), służy analiza dokumentów źródłowych, w oparciu o które zadeklarowano konkretną wysokość podatku. Skoro podatnikiem podatku dochodowego jest osoba fizyczna, to niewątpliwie na niej ciąży obowiązek przedłożenia stosownych dokumentów. Wobec tego, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka komandytowa, to organ nie ma podstaw do wszczęcia postepowania podatkowego lub kontroli podatkowej wobec tej spółki w przedmiocie tego podatku. Wezwanie zatem do przedłożenia choćby umów na świadczone usługi, umowy najmu, umowy leasingowej, czy innej dokumentacji będącej podstawą zapisów w przedłożonej przez Stronę podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania w zeznaniu podatkowym - jest w pełni zasadne. W związku z tym twierdzenie, że organ działał z naruszeniem właściwości miejscowej nie jest uprawnione. Skoro dla Podatnika będącego osobą fizyczną właściwym miejscowo jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. (okoliczność niesporna), to ten organ uprawniony jest do żądania dokumentów stanowiących podstawę do określenia dochodu, a w konsekwencji wysokości podatku. Wszczęcie kontroli podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego wobec Spółki nie będącej podatnikiem tego podatku stanowiłoby naruszenie prawa. Jako niezasadny należy także ocenić zarzut o braku obowiązku przedłożenia paragonów z kasy fiskalnej użytkowanej przez Podatnika (nie Spółkę) oraz wskazanie, że istnieje możliwość przedłożenia modułu kasy fiskalnej do odczytu. Zauważyć należy, że mocodawca Skarżącej jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Podnieść należy, że Podatnik L. W. użytkował kasę rejestrującą typu E. K. z elektronicznym zapisem kopii o numerze unikatowym [...] i numerze ewidencyjnym [...], posiadającą funkcję wydruku kopii wszystkich dokumentów fiskalnych z wybranego zakresu, w tym wystawionych paragonów. Na podstawie art. 111 ust. 3a pkt 6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r. poz. 1948 z późn. zm.), podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani przechowywać kopie dokumentów kasowych przez okres wymagany w art. 112, tj. do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także dokonywać wydruku emitowanych przez kasę rejestrującą dokumentów i ich kopii. Przyjmując nawet pogląd, że przepisy nie nakładają na podatników obowiązku przechowywania paragonów w formie papierowej, jednak warunkiem jest posiadanie drukarki fiskalnej z elektronicznym zapisem kopii paragonów, która umożliwia dostęp do wystawionych paragonów, to obowiązkiem Strony było wydrukowanie paragonów. W takiej bowiem sytuacji na kasie fiskalnej jest elektroniczny zapis kopii paragonów. Przy czym koniecznym warunkiem zaaprobowania takiego stanu rzeczy jest, aby podatnik mógł wyświetlić i wydrukować uprzednio wystawione paragony. Jeżeli zatem organ zwrócił się o kopie paragonów, to obowiązkiem Pełnomocnika Podatnika było ich przedłożenie. Dopuszczalność przechowywania paragonów w powyższej formie zamiast w formie papierowej, nie zwalnia podatnika od ich przedłożenia organowi. Dodać należy, że dokumenty fiskalne powinny być zabezpieczone przed uszkodzeniem oraz zniszczeniem i w sposób uniemożliwiający ich modyfikację, stąd nie może odnieść skutku powoływanie się – jak to uczyniono w skardze – na okoliczność, że "Kopia paragonów fiskalnych ulega niestety zniszczeniu ponieważ jest to papier termiczny, który pod wpływem temperatury ulega odbarwieniu (...)." W tej sytuacji kopie paragonów fiskalnych należało wydrukować i dostarczyć organowi. Jak podnosi organ, do kontroli przedłożono raporty okresowe miesięczne w formie papierowej, natomiast nie udostępniono kopii paragonów pomimo dwukrotnego wezwania Pełnomocnika do ich przedłożenia. Rację ma organ, że obowiązku przedłożenia kopii paragonów nie może zastąpić okazanie modułu kasy fiskalnej do odczytu. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013r. poz. 363) przewidywały w § 15 i § 16 odczyt pamięci fiskalnej kasy, jednakże dotyczyło to zakończenia przez kasę pracy w trybie fiskalnym oraz wymiany pamięci fiskalnej. Zauważyć należy, że wezwania w niniejszej sprawie dotyczą 2017r. i należy je oceniać z punktu widzenia regulacji prawnych obowiązujących w tym okresie. Wobec niewykonania przez Skarżącą wezwania organu podatkowego, Naczelnik był uprawniony zastosować karę porządkową, mającą na celu zdyscyplinowanie do podjęcia określonego zachowania, podyktowanego obowiązkami organu administracji publicznej. Uchylanie się bowiem przez Pełnomocnika Strony od wykonywania obowiązków w takim postępowaniu jak w niniejszej sprawie podatkowej, powoduje przedłużanie kontroli podatkowej, a niekiedy uniemożliwia jej zakończenie. Podkreślić należy, że Pełnomocnik Podatnika nie powołała się w toku kontroli na żadne przeszkody natury obiektywnej, które uniemożliwiałyby zastosowanie się do wezwań w przedmiocie przedłożenia dokumentacji żądanej przez organ w tym np. na brak możliwości wydrukowania paragonów, pomimo użytkowania ww. typu kasy fiskalnej, brak dostępu do dokumentów, czy odmowę ich udostępnienia przez inne osoby faktycznie nimi władające. Wskazała natomiast na brak w ogóle prawa do żądania dokumentów wyszczególnionych w wezwaniach oraz możliwość skorzystania z modułu kasy fiskalnej, a nie podniosła kwestii rzeczywistego braku możliwości dostarczenia kopii paragonów z przyczyn od Niej niezależnych. Powyższej oceny nie może zmienić także okoliczność podniesiona na rozprawie, że ostatecznie Podatnik ustalił z organem, iż odczyt zostanie dokonany przez serwisanta powołanego przez Podatnika. Zauważyć należy, że okoliczność, iż po wymierzeniu kary porządkowej ostatecznie doszło do ustaleń, że Podatnik powoła serwisanta w celu odczytu z modułu kasy fiskalnej, nie oznacza, iż jej wymierzenie w dacie wcześniejszej naruszało prawo, a skarga powinna być uwzględniona. Nie budzi wątpliwości, że w świetle przepisów prawa ciążył na Podatniku obowiązek przedłożenia dokumentów w tym kopii paragonów, a wobec ustanowienia Pełnomocnika, prawidłowo wezwania kierowano do Skarżącej. Przy czym wezwania nie dotyczyły obowiązku przedłożenia wyłącznie kopii paragonów, lecz także innych dokumentów. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w sprawie spełnione zostały przesłanki zastosowania kary porządkowej z art. 262 § 1 pkt 2a O.p. W takim przypadku organ podatkowy dysponuje swobodą w określeniu jej wysokości, jednakże okoliczności uzasadniające wysokość nałożonej kary porządkowej powinny zostać podane przez organ w pisemnym uzasadnieniu postanowienia (wyrok NSA z 16 marca 2017r., I FSK 1734/15). W sprawie organ uczynił zadość tym wymogom wskazując zasadnie na zastosowanie kary na dość niskim poziomie ustawowego przedziału, stanowiącym [...]% górnej granicy. Ponadto pisma organu, kierowane do Pełnomocnika Skarżącego spełniały wymogi przewidziane w art. 155 § 1 i art. 159 O.p., w tym zawierały pouczenia o skutkach prawnych w przypadku niezastosowania się do wezwania. W związku z powyższym uznać należy, że został spełniony istotny warunek konieczny do wymierzenia kary porządkowej w kwocie [...]zł, która mieści się w granicach określonych przez ustawodawcę. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.