II FSK 1228/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 21 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 591/19 w sprawie ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta [...] z dnia 17 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 591/19, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta [...]z dnia 17 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U 2017 r. poz. 1369 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a., oddalił skargę. W uzasadnieniu ww. wyroku sąd pierwszej wskazał, że przedmiotem sporu jaki zaistniał w sprawie pomiędzy gminą i organem interpretacyjnym jest ocena zakresu zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716, z późn. zm.) dalej powoływanej jako u.p.o.l., który sanowi, że zwolnione z podatku od nieruchomości są grunty i budynki lub ich części, stanowiące własność gminy, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą lub będących w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, według którego zwolnienie ustanowione w powołanym przepisie ma zastosowanie do wszystkich przedmiotów opodatkowania wskazanych w tym przepisie będących własnością gmin, niezależnie od tego, czy są one położone w granicach gmin będących ich właścicielami, czy na obszarze innych gmin. Zdaniem sądu przepis ten ustanawia zwolnienie, na podstawie którego wszystkie gminy są zwolnione od obowiązku zapłaty podatku od składników majątku wskazanych w tym przepisie niezależnie od tego w granicach, której gminy są położone. W ocenie sądu niezasadne jest stanowisko gminy [...], według którego powołane zwolnienie ma zastosowanie tylko do przedmiotów opodatkowania wskazanych w ww. przepisie, położonych w granicach tych gmin, które są ich właścicielami. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej gminy, że przepis ten ma na celu wyłącznie uniknięcie sytuacji, w której gmina miałaby sama sobie płacić podatek od nieruchomości. W ocenie sądu taka interpretacja tego przepisu nie ma oparcia w jego dosłownym brzmieniu (uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji oraz innych powołanych niżej wyroków sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła Gmina [...]. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W skardze kasacyjnej zawarte zostało oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Burmistrz Miasta [...] nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że jest ona bezzasadna. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji przyjął, że brak jest podstaw do dokonania wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. przy zastosowaniu innych rodzajów wykładni niż wykładania językowa, gdyż wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do jasnych i akceptowalnych wniosków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe było oparcie rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez sąd pierwszej instancji o wynik wykładni językowej powołanego przepisu. Ocena ta wynika wprost z zasady prymatu wykładni językowej przepisów prawa nad innymi rodzajami wykładni, która jest nie tylko punktem wyjścia przy wykładni prawa, ale zakreśla również jej granice (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41; analogicznie wyroki NSA: z 2 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1521/18; 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1394/18; z 24 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1979/99; uchwały NSA: z 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11 z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 702/11). Uzasadnieniem dla przyjęcia prymatu wykładni językowej przepisów prawa podatkowego jest konieczność zapewnienia ochrony jednostek przed nakładaniem na nie obowiązków podatkowych oraz określaniem ich uprawnień podatkowych w oparciu o inne podstawy niż tekst ustaw zawierających przepisy prawa podatkowego. Postulat ten wynika z zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która swą postawę ma w art. 2 Konstytucji RP oraz z zasady wyłączności formy ustawowej przy ustanawianiu obowiązków podatkowych i określania istotnych elementów konstrukcyjnych podatku, która ma podstawę prawną w art. 84 i 217 Konstytucji RP. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy podatkowe były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. Przegląd Podatkowy z 1999, nr 8). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z 14 marca 2011 r. w sprawie II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontuje się z innymi przepisami lub weźmie się pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji przepisów prawa jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna tych przepisów dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007r., sygn. akt I KZP 6/07; publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008r., sygn. akt II FSK 976/08; z 2 lutego 2010r., sygn. akt II FSK 1319/08; z 2 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1553/08; wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i następne). Mając na uwadze powyższe konstatacje należało stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku trafnie wskazano, że z dosłownego brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. nie wynika, że przepis ten ma zastosowanie do gruntów i budynków lub ich części, stanowiących własność gminy i położonych w granicach tej gminy co oznaczałoby, że wskazane przedmioty opodatkowania będące własnością gminy, lecz położone na obszarze innej gminy podlegałyby opodatkowaniu. Przepis ten w analizowanym zakresie jest jasny, gdyż mówi o gruntach i budynkach lub ich częściach, stanowiących własność gminy bez wskazywania dodatkowych cech, którymi gmina ta musi się charakteryzować ażeby można było ją uznać, za gminę wskazaną w tym przepisie. Wykładnia systemowa wewnętrzna i zewnętrzna nie daje podstaw do uznania, że beneficjentem zwolnienia ustanowionego powołanym przepisem jest gmina będąca właścicielem przedmiotów opodatkowania, które są wskazane w tym przepisie i dodatkowo położone są w granicach tej gminy. Brak jest norm, z których można byłoby wywodzić takie ograniczenie przedmiotowego zwolnienia. Sam - wskazany w skardze kasacyjnej - obowiązek ścisłej wykładni przepisów ustanawiających zwolnienia i ulgi podatkowe nie stanowi argumentu wystarczającego do uznania, że w odniesieniu do art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. w zakresie wskazywanym przez Gminę [...], uzasadnione jest przyjęcie wniosku o przełamaniu prymatu wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni. Zakaz wykładni rozszerzającej nie może być rozumiany jako uprawnienie do ograniczenia zakresu przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe, który wynika z jego dosłownego brzmienia. Także podnoszone w skardze kasacyjnej argumenty, które Gmina [...] opiera na zasadzie sprawiedliwości podatkowej, której podstawę jej zdaniem stanowią art. 2 i 32 Konstytucji RP nie dają podstaw do uznania, że na gruncie niniejszej sprawy zasada ta przeważa nad wskazanymi powyżej konstytucyjnymi zasadami - zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa i wyłączności drogi ustawowej przy stanowieniu regulacji podatkowych - które stanowią podstawę zasady prymatu wykładni językowej prawa podatkowego. Sama waga, obowiązku państwa do stworzenia podstaw prawnych źródeł finansowania działalności gmin, nie może być uznana za wartość, która ma znaczenie większe niż wskazana zasada prymatu wykładni językowej, która odnosi się do wykładni całego prawa podatkowego i ma głębokie oparcie w aksjologii przyjętej w Konstytucji RP. Przyjęcie na gruncie niniejszej sprawy prymatu względów budżetowych nie może prowadzić do skutków pozostających w oczywistej sprzeczności z art. 2, 84 i 217 Konstytucji RP, gdyż dla takiego wniosku brak jest uzasadnienia. W skardze kasacyjnej nie wskazano argumentów przemawiających za uznaniem zasadności takiego wniosku. W świetle tych konstatacji należało stwierdzić, że brak jest także podstaw natury celowościowej uzasadniających zaakceptowanie zaproponowanej przez skarżącą gminę, wykładni art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. Za tego rodzaju podstawy nie może być uznana argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej, która oparta jest na uzasadnieniu projektu ustawy, którą dodano do u.p.o.l. analizowany przepis (druk 853 S z dnia 10 czerwca 2015 r.) oraz na odpowiedzi na interpelację poselską nr 17923. Z pism tych wynika, że w zamyśle ustawodawcy wprowadzenie ustawą z dnia 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. poz. 1283) zwolnienia ustanowionego w art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. miało znieść obowiązek płacenia przez gminy podatku od nieruchomości "samym sobie". Oceniając ten argument Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie to, że argumentacja ta nie wyklucza objęcia analizowanym zwolnieniem także tych gmin, które są właścicielami przedmiotów opodatkowania wskazanych w tym przepisie, położonych na obszarze innych gmin. Omawiane zwolnienie realizuje wskazany przez autora skargi kasacyjnej cel w postaci zniesienia obowiązku zapłaty podatku przez gminę samej sobie. We wskazanych pismach brak jest stwierdzeń wskazujących, że celem ww. ustawy było wyłącznie ustanowienie zwolnienia realizującego wskazany cel w postaci zaniesienia obowiązku zapłaty podatku przez gminy samym sobie. Z pism tych nie wynika, że celem ustawodawcy nie było ustanowienia tego zwolnienia w kształcie wynikającym z dosłownego brzmienia tego przepisu, a więc także w zakresie dotyczącym gmin będących właścicielami przedmiotów opodatkowania, wskazanych w tym przepisie, które są położone na obszaże innych gmin. W tym stanie rzeczy okoliczność, że analizowany przepis w jego rozumieniu przyjętym przez sąd, obok realizowania celu wskazywanego w ww. pismach zwalnia z podatku od nieruchomości pozostałych gmin nie stanowi argumentu świadczącego o tym, że przepis ten jest sprzeczny z założeniami wynikającymi z ww. pism. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.