I FSK 480/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 716/19 w sprawie ze skargi K. R. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 716/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi K. R. W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził stosowne koszty postępowania. W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji zaznaczył na wstępie, że jest związany zapadłym w sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2019 r. o sygn. akt I FSK 269/17, w którym nie zgodzono się z postawionym w I instancji zarzutem, jakoby badana interpretacja "nie zawierała kwalifikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku", bowiem organ przedstawił interpretację stanu faktycznego niewskazanego w tymże wniosku, w konsekwencji organ nie rozstrzygnął wątpliwości przedstawionych przez wnioskodawcę, co jest równoznaczne z brakiem uzasadnienia prawnego interpretacji. Przystępując do merytorycznej analizy interpretacji Sąd wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca, będący komornikiem sądowym, podniósł, że od kwietnia 2011 r. do marca 2014 r. poniósł wydatki na rozbudowę i przebudowę budynku mieszkalnego - rotacyjnego na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami. Jego część, stanowiącą 40% całości, przeznaczył wyłącznie na działalność gospodarczą. Wnioskodawca był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, ale wykonywał czynności opodatkowane w niewielkiej części (poniżej 0,25% obrotu). Poczynając jednak od 1 października 2015 r. cała jego działalność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tak opisanym stanie faktycznym zadano następujące pytania. 1. Czy w związku z opodatkowaniem od dnia 1 października 2015 r. podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez komorników sądowych, wnioskodawca ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących budowę nieruchomości w zakresie, w jakim przeznaczona jest na wykonywanie działalności gospodarczej? 2. Czy korekta podatku naliczonego powinna dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją za każdy rok, którego dotyczy korekta odliczenia aż do rozliczenia 9/10 całej kwoty podatku naliczonego? 3. Czy korekta podatku naliczonego powinna być dokonana po raz pierwszy w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2016 r. aż do 2025 r.? Organ nie zgodził się z wnioskodawcą, który twierdził, że przysługuje mu prawo do korekty podatkowej w trybie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.). Organ interpretacyjny uznał, że skoro wnioskodawca ponosił w latach 2011-2014, tj. w okresie kiedy był czynnym podatnikiem VAT, wydatki na wytworzenie ww. budynku, który planował wykorzystać dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, to przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją tej inwestycji. Organ powołał brzmienie art. 90a ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 7b ustawy, wskazując, że jedynym powodem dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku naliczonego jest zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, co – jak uznał organ – miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jak jednocześnie podkreślił organ, wnioskodawca powinien uwzględnić fakt, że pomimo przeznaczenia 40% ww. budynku na działalność gospodarczą, występował w charakterze podatnika jedynie z tytułu czynności odpłatnego kopiowania dokumentów stronom postępowania egzekucyjnego i doręczania korespondencji na zlecenie sądu. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, jednocześnie zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), poprzez niewskazanie przez organ podatkowy prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym; art. 14b § 1 Ordynacji przez wydanie interpretacji w innej sprawie, niż przedstawiona; dopuszczenie się przez organ podatkowy błędu wykładni przepisu prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 tej ustawy skarżącemu w latach 2011 - 2014 r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wytworzenie budynku. Uchylając powyższą interpretację Sąd I instancji wskazał, że dopiero na mocy interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r., nr [...] uznano, że wykonywane przez komorników czynności należy uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenie usług za wynagrodzeniem. Jednocześnie do tych czynności nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, a zatem podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2017, sygn. akt I FPS 8/16 uznano z kolei, że do komornika sądowego ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2, a nie ma zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Przyczyną złożenia przez podatnika korekty nie była zatem sama w sobie zmiana przeznaczenia nieruchomości, lecz zmiana stanowiska odnośnie do oceny statusu komornika jako podatnika podatku od towarów i usług. W świetle powyższego, w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że zgodnie z gramatyczną wykładnią ww. przepisu art. 91 ust. 7 ustawy, ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w rozpoznawanej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu części budynku zasadniczo do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego (a to w związku z wykonywaniem ich przez podmiot, do którego zastosowanie miał art. 15 ust. 6 ustawy), a następnie wykorzystaniu tej części nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (z uwagi na wykonywanie ich przez podmiot, co do którego przepis art. 15 ust. 6 nie ma już zastosowania). W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku organ zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 90 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że ww. przepis ogranicza prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy dotyczy on sposobu określenia proporcji pomiędzy podatkiem naliczonym związanym z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i czynnościami nie dającymi tego prawa; 2. art. 86 ust. 7b w zw. z art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z art. 168a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku do wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. st. 1 z późn. zm.), poprzez nieprawidłową ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że ww. przepisy nie mają zastosowania, podczas gdy z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że skarżący początkowo wykorzystywał opisaną nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych (w niewielkim zakresie) i czynności pozostających poza zakresem VAT, a następnie zmienił na wykorzystywanie wyłącznie do czynności opodatkowanych, co odpowiada treści ww. przepisów; 3. art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że dotyczy on także przypadku wykorzystywania nieruchomości zasadniczo do czynności niepodlegających opodatkowaniu (opodatkowanie w niewielkim zakresie), a następnie wykorzystywania tylko do wykonywania czynności opodatkowanych, podczas gdy Sąd I instancji powinien był przyjąć, że przepis ten dotyczy tylko sytuacji wykorzystywania inwestycji wyłącznie do czynności opodatkowanych i dających prawo do odliczenia, a następnie do czynności nie dających tego prawa lub sytuacji odwrotnej; II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. W świetle powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 cyt. ustawy, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Spór w niniejszej sprawie, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, dotyczy w istocie rozstrzygnięcia w jaki sposób skarżący będący komornikiem powinien zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na rozbudowę i przebudowę budynku mieszkalnego - rotacyjnego na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami. W ocenie organu, w latach 2011-2014 skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według reguł określonych w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, z prawem do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90a ust. 1 tej ustawy. W ocenie wnioskodawcy natomiast, zaaprobowanej przez WSA w Szczecinie, z uwagi na to, że na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 tej ustawy w latach 2011-2014 nie przysługiwało mu prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wytworzenie budynku i prawo takie zostało przez niego nabyte w 2015 r., dlatego korekta podatku naliczonego winna zostać dokonana na zasadach przewidzianych w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy podatkowej. Co do zasady należy przyznać rację organowi, że kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego została uregulowana w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie. Nie można jednak zgodzić się z kategorycznym twierdzeniem, że art. 90 ust. 10 pkt 2 cyt. ustawy, na który powoływał się podatnik, dotyczy wyłącznie sposobu określenia proporcji między podatkiem naliczonym związanym z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i czynnościami nie dającymi takiego prawa. Zgodnie bowiem z jego treścią w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. W rzeczywistości więc w przepisie tym wprowadzono wyłączenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 nie przekroczyła 2%, a taka sytuacja miała miejsce w realiach niniejszej sprawy. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że do 2015 r. uznawano, iż komornicy sądowi w zakresie, w jakim stosując środki przymusu zastrzeżone dla władzy publicznej, wykonują władztwo publiczne wynikające z funkcji organu egzekucyjnego, są uznawani za organ władzy publicznej, a tym samym są objęci regulacją art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie czynności wykonywane przez komorników sądowych w pozostałym zakresie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. W związku z powyższym stanowiskiem prezentowanym wówczas powszechnie przez organy z uwagi na tezy zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2004 r., nr [...], wnioskodawca wykonywał czynności opodatkowane (takie jak doręczanie korespondencji na zlecenie sądu, czy odpłatne kopiowanie dokumentów stronom postępowania egzekucyjnego) w bardzo niewielkim zakresie (poniżej 0,25% obrotu), co nie uprawniało go do odliczania podatku naliczonego, zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W praktyce więc, na skutek nieuznania komorników sądowych za podatników VAT w zakresie czynności, za które pobierali opłaty egzekucyjne i w związku z którymi pobierali zaliczki na poczet zwrotu wydatków i z uwagi na brzmienie omawianego przepisu, wnioskodawca pozbawiony został prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na wytworzenie budynku, który w części przeznaczył na kancelarię. Ustalenie bowiem proporcji na poziomie niższym niż 2%, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług definitywnie przesądza o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wprawdzie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojawił się pogląd o tym, że uregulowanie przewidziane w art. 90 ust. 10 pkt 2 cyt. ustawy narusza zasadę neutralności podatkowej, ponieważ pozbawia podatnika prawa do odliczenia (choćby minimalnej) kwoty podatku naliczonego, co pozostaje także w sprzeczności z art. 173 ust. 2 lit. e dyrektywy 112, który pozwolił Państwom Członkowskim przyjąć jedynie takie rozwiązanie, zgodnie z którym wysoki poziom proporcji, skutkujący niskimi kwotami podatku VAT, które nie podlegałyby odliczeniu, w rzeczywistości będzie uprawniał podatnika do odliczenia całej (100%) kwoty podatku naliczonego, a nie odwrotnie (tak: wyroki NSA z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 290/10, z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 532/09). Z doświadczenia życiowego opartego na praktyce organów podatkowych wynika jednakże, że aby podatnik mógł przynajmniej w minimalnej części skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego z pominięciem omawianego przepisu, musiał wdać się z organami w spór przed sądem administracyjnym. W rzeczywistości zatem, słuszna była konstatacja Sądu I instancji, że formalne brzmienie przepisu art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiało skarżącego w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, prawa do odliczenia. W takiej zaś sytuacji jako prawidłowe należało ocenić stanowisko tego Sądu, że w sprawie miał zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z nim przepisy ust. 1-6 (odnoszące się do korekty podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W wyroku z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Celem tego przepisu jest realizacja zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wymaga przy tym, aby odliczeniu podlegała tylko taka kwota podatku naliczonego, która spełnia warunki przewidziane w pozostałych przepisach ustawy o VAT. Odliczenie podatku powinno nastąpić w taki sposób, aby jego zakres możliwie precyzyjnie odpowiadał wykorzystaniu nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia. Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi implementację i realizuje cel art. 184 Dyrektywy VAT z 2006 r. Wedle tego przepisu "Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest niższa lub wyższa od kwoty przysługującej podatnikowi". Z wyrażonej w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (P. Karwat, (w).Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Praca zbiorowa, UNIMEX, str. 824). Okres, w którym dokonywana jest korekta pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Poza sporem pozostaje przy tym to, że korektę odliczeń przewidzianą w rozdziale 5 Dyrektywy VAT z 2006 r. oraz w art. 91 ust. 7-9 ustawy o VAT postrzega się jako dostosowanie pierwotnego odliczenia (lub jego braku) dokonanego prawidłowo do poziomu wynikającego z poprzedzających przepisów tytułu X Dyrektywy "Odliczenia" (art. 167-183) oraz przepisów działu IX ustawy o VAT "Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe" (art. 86 i nast.). Ten tryb korekty nie jest przewidziany natomiast do poprawiania błędów popełnionych przez podatnika przy rozliczeniu podatku VAT (P. Karwat. jw. str. 825)". W tym kontekście rację ma Sąd I instancji wskazując, że ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w rozpoznawanej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu części budynku zasadniczo do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego (a to w związku z wykonywaniem ich przez podmiot, do którego zastosowanie miał art. 15 ust. 6 ustawy), a następnie wykorzystaniu tej części nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (z uwagi na wykonywanie ich przez podmiot, co do którego przepis art. 15 ust. 6 nie ma już zastosowania). Sąd zasadnie zwrócił tutaj uwagę na okoliczność zmiany stanowiska organów odnośnie do uznania komorników za podatników VAT z powołaniem się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r., nr [...], w której za nieaktualne uznano wyjaśnienia wyrażone w interpretacji z dnia 30 lipca 2004 r. oraz uznano, że wykonywane przez komorników czynności należy uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenie usług za wynagrodzeniem (jednocześnie stwierdzono, że do tych czynności nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, a zatem podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych) oraz na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2017, sygn. akt I FPS 8/16, w której stwierdzono, że do komornika sądowego, którego status wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U. z 2015 r. poz. 790 z późn. zm.), ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2, a nie ma zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdza bowiem, że konieczność korekty powstaje w sytuacji, gdy zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zmiana ta może polegać zarówno na utracie prawa, jak i na zaistnieniu przesłanek uprawniających do skorzystania z tego prawa (por. wyrok NSA z dnia z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 633/12). Co istotne, w realiach niniejszej sprawy korekta nie wynikała, wbrew twierdzeniom organu, ze zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości. Ten bowiem cały czas był stały, skarżący wskazywał wyraźnie, że 40% przebudowywanej nieruchomości zamierza wykorzystywać i wykorzystuje na działalność kancelarii. Nie dokonały się więc żadne zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości na cele związane z działalnością. Powodem korekty, jak zasadnie zauważył Sąd I instancji, nie była sama w sobie zmiana przeznaczenia nieruchomości, lecz zmiana stanowiska odnośnie do oceny statusu komornika jako podatnika podatku od towarów i usług. Gdyby nie uległa zmianie ocena statusu komornika jako podatnika podatku od towarów i usług nie miałby on prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo tego, że dokonał nabyć związanych z przebudową nieruchomości. Stąd nie mógł mieć zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji powoływany przez organ art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samy za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej. Jako chybiony należy także ocenić zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 146 § 1 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, zgodnie z którym są to przepisy o charakterze wynikowym stanowiące efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący zawsze musi połączyć je z innymi konkretnymi przepisami prawa materialnego lub postępowania, których naruszenie, w jego ocenie, skutkowało właśnie nieprawidłowym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej. Poza tym w sytuacji, gdy Sąd I instancji dopatrzył się takich naruszeń przepisów postępowania lub prawa materialnego, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji, to nie można mu skutecznie zarzucić niewłaściwego zastosowania art. 146 § 1, czy niezastosowania art. 151 cyt. ustawy. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając, że nie ma uzasadnionych podstaw.