I GSK 539/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 437/19 w sprawie ze skargi H.K. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Opolu, wyrokiem z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 437/19, uchylił decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Orzeczenie to wydano w następującym stanie sprawy. H.K. prowadziła działalność gospodarczą do 16 lutego 2003 r. W związku z nieopłacaniem składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, na koncie wymienionej powstały zaległości. W piśmie z 28 października 2015 r. H.K. zwróciła się z prośbą o umorzenie odsetek od należności niepodlegających abolicji wskazując, że nie jest wstanie ich zapłacić. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. ZUS odmówił umorzenia odsetek naliczonych od nieopłaconych w terminie składek niepodlegających ustawie o umorzeniu należności powstałych z tytułu nieopłaconych składek przez osoby prowadzące pozarolniczą działalność (Dz. U. z 2012 r., poz. 1551, zwanej dalej "ustawą abolicyjną"). Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Prezesa ZUS z dnia [...] marca 2016 r., która została następnie uchylona przez WSA w Opolu, wyrokiem z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Op 203/16. Sąd wskazał, że postępowanie w przedmiocie umorzenia należności z tytułu składek, unormowane w art. 28 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 300), zwanej dalej "u.s.u.s.", dotyczyć może tylko i wyłącznie należności istniejących, do których uiszczenia płatnik jest zobowiązany. Niedopuszczalne jest natomiast objęcie postępowaniem należności, które nie istniały bądź wygasły na skutek przedawnienia. W każdym więc przypadku, przy rozpatrzeniu wniosku o umorzenie zaległych należności z tytułu składek (w tym odsetek), niezbędne jest ustalenie ich wymagalności na dzień wydania decyzji. Tylko wobec faktycznie istniejących należności można wydać rozstrzygnięcie merytoryczne, załatwiające sprawę co do istoty, a więc poprzez umorzenie należności lub odmowę jej umorzenia. W ocenie Sądu, brak jest ustaleń w tym zakresie w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak też w decyzji organu I instancji. Także zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala dokonać jednoznacznego ustalenia w jakiej wysokości należności istnieją, czy odsetki za zwłokę zostały określone w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, w ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien także zwrócić uwagę na regulację art. 24 ust. 5 u.s.u.s. przez pryzmat jej zgodności ze standardami konstytucyjnymi. Trybunał Konstytucyjny (TK) w wyroku z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12, opubl. OTK-A 2013, Nr 7, poz. 97), stwierdził bowiem, że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ("O.p.") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykształcił się pogląd, że wykładnia obecnie obowiązującego przepisu art. 70 § 8 O.p. powinna być dokonywana w kontekście określonych w wyroku zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 O.p. w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r. Prowadzi to do wniosku, że art. 70 § 8 O.p. także należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji, ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, z tym, że termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy - decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. - utrzymał w mocy decyzję ZUS z [...] grudnia 2015 r. Obydwa te rozstrzygnięcia uchylił następnie WSA w Opolu wyrokiem z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 43/17. Sąd stwierdził, że nadal nie została w pełni wyjaśniona kluczowa dla czynienia dalszych ocen kwestia wymagalności mających podlegać umorzeniu odsetek naliczonych od nieopłaconych w terminie składek. Nadal bowiem zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala dokonać jednoznacznej oceny, w jakiej wysokości należności istnieją oraz czy odsetki za zwłokę zostały określone w sposób prawidłowy. Sąd uznał, że mając na uwadze ujawnione w tytułach daty doręczeń zobowiązanej poszczególnych tytułów wykonawczych (dokonane, jak twierdzi skarżąca, w okresie pobytu poza krajem), brak potwierdzenia przez nią na rozprawie widniejącego tam podpisu, jak również zauważalną różnicę pomiędzy podpisem na tytułach wykonawczych a podpisem strony widniejącym na doręczonych jej wcześniej upomnieniach, muszą rodzić się poważne wątpliwości, co do skuteczności podejmowanych w oparciu o te tytuły wykonawcze dalszych czynności egzekucyjnych i ich wpływu na bieg termu przedawnienia. Niezbędnym jest zatem poczynienie wnikliwych ustaleń, kiedy została podjęta pierwsza czynność zmierzająca do ściągnięcia składek i którego dnia strona została o niej powiadomiona, gdyż z tym dniem nastąpiła przerwa biegu przedawnienia (do 31 grudnia 2002 r.) lub jego za- wieszenie (od 1 stycznia 2003 r.). Niewyjaśniona w pełni pozostaje też kwestia prowadzenia przez Zakład czynności egzekucyjnych wykraczających poza przedmiot hipoteki, np. z innych składników majątkowych dłużnika. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z [...] września 2017 r., ZUS po raz kolejny odmówił H.K. umorzenia odsetek od należności niepodlegających abolicji, a rozstrzygnięcie to uchylił WSA w Opolu, wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 450/17. W ocenie Sądu, doszło do naruszenia przez organ przepisu art. 24 ust. 5 u.s.u.s. poprzez jego wykładnię dokonaną z pominięciem wyroku TK w sprawie SK 40/12. Niewłaściwe rozważenie wpływu tego wyroku na interpretację normy zawartej w art. 24 ust. 5 u.s.u.s, wbrew wskazaniom zawartym w wydanych w tej sprawie wyrokach WSA w Opolu, stanowi również o naruszeniu przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Sąd w sposób obszerny omówił wskazane wyżej orzeczenie TK, po czym stwierdził, że nie jest przedmiotem sporu, iż regulacja przyjęta przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 u.s.u.s. jest identyczna z normą zawartą w art. 70 O.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że należność zabezpieczona hipoteką nie ulega przedawnieniu. Nie może też budzić zastrzeżeń stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że obowiązkiem sądów jest dokonywanie kompleksowej interpretacji prawa, uwzględniającej nie tylko czysto językowe brzmienie danej jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, ale również jego wykładnię systemową i celowościową. W ramach takiej wykładni konieczne jest też zadbanie o to, by rozumienie przepisu było zgodne z hierarchicznie wyższymi aktami prawnymi, w tym przepisami rangi konstytucyjnej. Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. Skoro więc niezgodna z Konstytucją była norma zawarta w art. 70 § 6 O.p. (co zostało stwierdzone wyrokiem TK z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12), to również do art. 24 ust. 5 u.s.u.s. - zawierającego tożsamą regulację - należy odnieść te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w przytoczonym wyroku Trybunału. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. ZUS odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od składek za zatrudnionych pracowników (w części finansowanej przez płatnika składek i przez ubezpieczonych) oraz za osobę prowadzącą działalność gospodarczą w łącznej kwocie 28 347 zł, jak też odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od składek osoby ubezpieczonej będącej równocześnie płatnikiem tych składek w łącznej kwocie 332 zł. Organ podał, że wystąpił do Sądu Rejonowego V Wydziału Ksiąg Wieczystych w [...] o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości oznaczonej KW [...] (będącej współwłasnością strony) w kwocie 41.729,80 zł oraz odsetek naliczonych od dnia wymagalności do dnia zapłaty. Zawiadomieniem z dnia 19 grudnia 2003 r. Sąd Rejonowy w [...] dokonał wpisu hipoteki na rzecz ZUS. Zdaniem organu, powyższa sytuacja nie dotyczy zatem wpływu wyroku TK z dnia 8 października 2013 (sygn. akt. SK/40/12) na stosowanie art. 24 ust 5 u.s.u.s., gdyż wyrok ten wywiera wpływ jedynie na zabezpieczenia hipoteczne ustanowione na rzecz ZUS w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 2002 r., gdzie należności podatkowe pomimo zabezpieczenia hipoteką, przedawniają się na zasadach ogólnych. Odnośnie do zabezpieczeń hipotecznych dokonanych po 31 grudnia 2002 r., organ podkreślił, że od 1 stycznia 2003 r. obowiązuje przepis art. 24 ust. 5 u.s.u.s., na który wyrok Trybunału pozostaje bez wpływu, ponieważ nie było to przedmiotem orzekania. Następnie organ stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie wykazała okoliczności, które skutkowałyby umorzeniem zobowiązania na podstawie art. 28 ust. 3 i 3a u.s.u.s. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 437/19, WSA w Opolu uchylił decyzję ZUS z [...] lipca 2019 r. Sąd przypomniał wynikające z poprzednio zapadłych w niniejszej sprawie wyroków wiążące oceny prawne, wyrażone w kwestii przedawnienia należności składkowych podlegających zabezpieczeniu hipotecznemu. Tymczasem ZUS zajął tożsame z wcześniejszym stanowisko odnośnie do spornej kwestii wyłączenia przedawnienia z uwagi na zabezpieczenie hipoteką należności składkowych. Skoro w obecnie rozpoznanej sprawie nie doszło w istotnej w sprawie kwestii przedawnienia, do zmiany stanu faktycznego jak i prawnego, Sąd rozpoznający obecną skargę zobligowany był do uwzględnienia podniesionego w niej zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a., a w konsekwencji stwierdzenia tego naruszenia prawa, do wydania orzeczenia na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Powyższy wyrok zaskarżył w drodze skargi kasacyjnej ZUS, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie i rozpoznanie skargi w przypadku wystąpienia przesłanki dostatecznego wyjaśnienia sprawy poprzez oddalenie skargi, w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotowy środek zaskarżenia zarzuca : 1. na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 1 i art. 2, art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1066) oraz art. 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1822 ze zm.), art. 83 ust. 1 i 2 u.s.u.s., poprzez przekroczenie granic właściwości sądu administracyjnego i objęcie kontrolą tego zakresu działalności administracji publicznej, który jest zastrzeżony dla właściwości sądów powszechnych i nie dotyczy sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 1 i 2 P.p.s.a., lecz sprawy z zakresu ubezpieczenia społecznego w znaczeniu materialnoprawnym; 2. na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 134 § 1 P.p.s.a w związku z art. 83 ust. 2 i 4 u.s.u.s., polegające na przekroczeniu granic sprawy i objęciu kontrolą tej części działania Zakładu, która nie podlega kontroli sądownictwa administracyjnego, lecz kompetencji sądu powszechnego jako sprawa mająca charakter sprawy z zakresu ubezpieczenia społecznego nie będąca przedmiotem rozstrzygania przez Zakład decyzją z dnia [...] lipca 2019 r.; 3. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a, poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku podstaw uchylenia decyzji Zakładu nie mających związku z umorzeniem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, przy zupełnym braku oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez ZUS pod względem ich zgodności z prawem i uchylenie decyzji z jednoczesnym wskazaniem w uzasadnieniu wyroku takiego trybu dalszego postępowania, który nie doprowadzi do załatwienia sprawy, gdyż dla załatwienia sprawy konieczne jest wszczęcie odrębnego postępowania w zakresie ustalenia wysokości składkowych, które nie jest objęte kontrolą sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z uwagi na fakt, że strona skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozprawy, a druga strona (H.K.) w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z dyspozycją art. 182 § 2 i 3 P.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a., dlatego Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). NSA bada bowiem legalność wyroku Sądu I instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Związanie NSA granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należy, że prowadząc przedmiotowe postępowanie administracyjne Zakład Ubezpieczeń Społecznych kilkakrotnie wydawał decyzje, które były przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Decyzje organu były kasowane, a w wytycznych zawartych w uzasadnieniach kolejnych wyroków WSA wyrażał stanowisko, że zachodzi w sprawie konieczność zbadania przez organ administracyjny kwestii przedawnienia. Sąd wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Trybunał oceniając konstytucyjność regulacji prawnej zawartej w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej stwierdził, że nie jest zgodny z Konstytucją przepis stanowiący, że ustanowienie hipoteki przymusowej wyklucza przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z uwagi na tożsamość brzmienia art. 24 ust. 5 u.s.u.s. i art. 70 § 6 O.p. pierwszy ze wskazanych przepisów należy wykładać w sposób prokonstytucyjny, a zatem wyłączona jest możliwość nieprzedawnienia należności z tytułu składek zabezpieczonych hipoteką lub zastawem, co skutkuje koniecznością ustalenia, które należności są nieprzedawnione i wykazania tego faktu. Z przepisu art. 153 P.p.s.a. wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W judykaturze i doktrynie przyjmuje się zgodnie, że postanowienia art. 153 P.p.s.a. oznaczają, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, w którym zostało wydane, oraz poza zakres postępowania administracyjnego, w którym zostało wydane zaskarżone rozstrzy- gnięcie. Zasięgiem jego oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe - ewentualne - postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12, LEX nr 1487724, i wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 1404/13, LEX nr 1774161). W związku z aktualnym brzmieniem art. 153 P.p.s.a. należy stwierdzić, że kwestia związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym orzeczeniu sądu pierwszej instancji również przez sąd odwoławczy rozpatrujący skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej samej sprawie nie budzi wątpliwości. Wprawdzie sąd ten sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania, ale tryb tego nadzoru wynika z ustaw, w szczególności z P.p.s.a. Przepisy tej ustawy przewidują środki odwoławcze od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych i od woli stron postępowania zależy, czy środki te zostaną uruchomione. Jeśli strona z takiego środka nie skorzysta i tym samym doprowadzi do uprawomocnienia się wyroku sądu pierwszej instancji, wówczas kwestie prawne przesądzone w takim orzeczeniu nie mogą być badane przez NSA przy okazji rozpoznawania skargi kasacyjnej od kolejnego wyroku sądu dotyczącego tej samej sprawy. Za takim rozumieniem skutków prawomocności orzeczenia przemawia nie tylko brzmienie art. 170 P.p.s.a., lecz także względy wykładni systemowej związane z unormowaniem wynikającym z art. 153 P.p.s.a. Jeśli strona nie zgadza się z oceną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu sądu, to nawet mimo uwzględnienia jej skargi powinna kwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych orzeczenie, w którym jest zawarta ocena prawna i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem. Po uprawomocnieniu tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko wobec organów wymienionych w art. 153 P.p.s.a., lecz również wobec organów wymienionych w art. 170 P.p.s.a., który to przepis explicite wskazuje, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Niezgodne z zasadami porządku prawnego, obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym, do których zalicza się także pewność i stabilność stosunków prawnych, byłoby podważanie stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku przy okazji rozpatry- wania skargi kasacyjnej od innego wyroku, oczywiście przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Woś Tadeusz red., wyd. VI). W analizowanej sprawie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Op 203/16, z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 43/17 i z 8 sierpnia 2018 r., sygn.. akt I SA/Op 450/17 wyrażały stanowisko Sądu, dotyczące zgodności z Konstytucją przepisu art. 24 ust. 5 u.s.u.s. a dwa ostatnie z nich odwoływały się do brzmienia art. 153 P.p.s.a. Wyroki te nie zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego dlatego, na podstawie art. 153 w zw. z art. 170 i art. 171 P.p.s.a., wyrażona w nich ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą zarówno organy administracji publicznej, jak też Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro dokonując oceny prawnej Sąd wskazał na prawidłowe jego zdaniem – czego organ nie zakwestionował – rozumienie art. 24 ust. 5 u.s.u.s. oraz udzielając wskazań, co do dalszego toku postępowania nakazał organowi zbadać, które z objętych postępowaniem należności "nie istniały bądź wygasły na skutek przedawnienia", a ZUS wskazanych wyżej orzeczeń Sądu I instancji nie zakwestionował w drodze skargi kasacyjnej, dlatego na dzień dzisiejszy zarówno organ, jak i sądy obu instancji są nimi związane. Wskazać również należy, że bezzasadny jest zarzut przekroczenia zakresu swojej właściwości przez WSA z uwagi na brzmienie art. 83 ust. 1 i 2 u.s.u.s. Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść gdyby sąd administracyjny rozpoznał skargę na decyzję wydaną przez ZUS na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s., a taka sytuacja w analizowanej sprawie niewątpliwie nie zachodzi. Z akt sprawy nie wynika, by ZUS taką decyzję wydał, a WSA rozpoznał od niej skargę. Stanowisko organu, co do braku możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wysokości należności z tytułu składek jest nietrafne. Przecież wydając objęte kontrolą sądowoadministracyjną decyzje w podstawie prawnej powołuje przepis art. 28 ust. 3a u.s.u.s. Przepis ten przewiduje, że należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne ubezpieczonych będących równocześnie płatnikami składek na te ubezpieczenia mogą być w uzasadnionych przypadkach umarzane pomimo braku ich całkowitej nieściągalności. Z kolei ust. 3b wskazanego artykułu uprawnia ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad umarzania, o którym mowa w ust. 3a, z uwzględnieniem przesłanek uzasadniających umorzenie, bio- rąc pod uwagę ważny interes osoby zobowiązanej do opłacenia należności z tytułu składek oraz stan finansów ubezpieczeń społecznych. W wydanym na podstawie art. 28 ust. 3b ustawy rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad umarzania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne wskazano, że Zakład może umorzyć należności z tytułu składek, jeżeli zobowiązany wykaże, że ze względu na stan majątkowy i sytuację rodzinną nie jest w stanie opłacić tych należności, ponieważ pociągnęłoby to zbyt ciężkie skutki dla zobowiązanego i jego rodziny między innymi w przypadku gdy opłacenie należności z tytułu składek pozbawiłoby zobowiązanego i jego rodzinę możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych. Oczywistym chyba jest, że do rozważenia możliwości umorzenia należności konieczne jest odniesienie stanu majątkowego i sytuacji rodzinnej zobowiązanego do wielkości należności i dokonanie oceny, czy spłata pociągnęłaby zbyt ciężkie skutki na przykład poprzez pozbawienie zobowiązanego i jego rodziny możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych. Inaczej zostanie oceniona sytuacja osoby, której zobowiązania wynoszą przykładowo 100.000 zł, a inaczej osoby której zobowiązania wynoszą 1.000 zł. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym aprobuje, stanowisko wyrażone w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., II GSK 646/17. Sąd zauważa jednak, że cytując fragment uzasadnienia tegoż wyroku Kasator działa w sposób wybiórczy. Dodatkowo należałoby zacytować dalszy fragment uzasadnienia przywołanego wyroku : "Poza zakresem sprawy dotyczącej umorzenia należności pozostaje zatem co do zasady ustalenie okoliczności związanych z wymagalnością tych należności. Jeśli więc, tak jak w rozpoznawanej sprawie, kwestia wysokości należności objętych wnioskiem o umorzenie i ich wymagalności nie jest sporna, a spór koncentrował się wyłącznie na ustawowych przesłankach umorzenia należności, organ administracyjny rozstrzygając w sprawie dotyczącej umorzenia winien przeprowadzić postępowanie w zakresie ustalenia przesłanek ustawowych umorzenia i w zależności od jego wyniku orzec o umorzeniu lub o odmowie umorzenia należności". W tym miejscu należy zacytować jeszcze jeden fragment powoływanego przez Kasatora wyroku : "Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy odbiega zatem od stanów faktycznych, w których NSA wyraził pogląd, że kwestia przedawnienia powinna być badana w sprawie dotyczącej umorzenia należności z tytułu składek, gdzie w toku postępowania podnoszony był zarzut przedawnienia i istniały wątpliwości co do wygaśnięcia zobowiązania (por. np. wyrok NSA z dnia 6 marca 2008r., sygn. akt II GSK 421/07; wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2009r., II GSK 15/09; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013r., sygn. akt II GSK 2013/11; także wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014r., sygn. akt II GSK 236/13)". Z zacytowanego fragmentu uzasadnienia wynika, że kwestia wysokości należności objętych wnioskiem o umorzenie i ich wymagalności nie była sporna w sprawie II GSK 646/17. Natomiast w niniejszej sprawie kwestia wysokości należności i ich wymagalności jest sporna, dlatego stan faktyczny obu spraw jest nieco odmienny, co powoduje, że pogląd Sądu w tamtej sprawie może być przełożony bezpośrednio do niniejszej sprawy. Wskazane wyżej okoliczności wskazują na bezzasadność zarzutów podniesionych w punktach 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia przepisu art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Powołany przepis wskazuje na podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu może zatem mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09, publ. CBOSA). Zarzutu tego nie można natomiast łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji, że wskazał w uzasadnieniu wyroku podstawy uchylenia decyzji nie mające związku z umorzeniem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, przy zupełnym braku oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez ZUS pod względem ich zgodności z prawem i uchylił decyzje z jednoczesnym wskazaniem w uzasadnieniu wyroku takiego trybu dalszego postępowania, który nie doprowadzi do załatwienia sprawy. Należy stwierdzić, że WSA wyraźnie wskazał, które przepisy stanowiły podstawę wydania zaskarżonego orzeczenia i wyjaśnił - w sposób zwięzły i jasny - dlaczego uchyla objętą kontrolą decyzję. Jeszcze raz należy Kasatorowi wskazać, że przyczyną uchylenia decyzji był fakt naruszenia art. 153 P.p.s.a. z uwagi na pominięcie przez organ oceny prawnej dokonanej przez WSA w sprawach I SA/Op 203/16, I SA/Op 43/17 i I SA/Op 450/17 oraz brak realizacji wskazań, co do dalszego toku postępowania określonych w tych sprawach. Reasumując, zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód w sposób logiczny i jasny przedstawia stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Niezgoda skarżącego na ocenę faktyczną i prawną dokonaną przez Sąd I instancji nie umożliwia skutecznego zakwestionowania wyroku z perspektywy naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał podniesiony zarzut za niezasadny. Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, dlatego na podstawie przepisu art. 184 P.p.s.a. oddalił ją.