II FSK 368/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1575/16 w sprawie ze skargi I [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r., nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz I [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 9417 (dziewięć tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Warszawie wyrokiem z dnia 31 maja 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 1575/16, oddalił skargę I. [...] spółka z o.o. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy. 2. Spółka I. [...] złożyła w dni 13 czerwca 2012 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, powołując się na art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), w związku z niesłusznym – zdaniem spółki – pobraniem przez notariusza podatku w kwocie 434.314,00 zł od dokonanej w dniu 19 sierpnia 2010 r. zmiany umowy spółki komandytowej, której skutkiem było podwyższenie wartości wkładów wspólników. Organy podatkowe obu instancji nie dopatrzyły się podstaw do uznania wniosku za zasadny, odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 11 września 2013 r., o sygn. akt III SA/Wa 152/13, oddalił skargę na decyzję organu II instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 7 października 2015 r. orzeczeniem o sygn. akt II FSK 3923/13. Jednocześnie NSA uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2012 r. wyjaśniając, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia "spółka kapitałowa" jest szerszy, niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych i obejmuje również spółkę komandytową. Sąd odwoławczy podkreślił także, że skoro podwyższono kapitał skarżącej spółki przez wniesienie wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a więc niezasadne było zastosowanie w sprawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.c.c." ), a w konsekwencji pobranie podatku doprowadziło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po ponownym rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia 16 marca 2016 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 434.314,00 zł. Przyznano również spółce oprocentowanie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (z dnia 13 czerwca 2012 r.). W uzasadnieniu tej części rozstrzygnięcia organ wskazał, że zgodnie z art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek pobieranych od zaległości podatkowych, przy czym do oprocentowania powyższej nadpłaty mają zastosowanie przepisy art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p., w myśl których oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2, czyli od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b), art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2 i 3, art. 74a oraz art. 78 § 1 i art. 78 § 5 O.p. w związku z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej zwany: "TFUE") i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 lit. b)-c) i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm. - dalej w skrócie: "rozporządzenie MF z 2004 r.") w świetle uchwały siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA z dnia 19 listopada 2012 r., o sygn. akt II FPS 1/12. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Warszawie oddalił skargę wspomnianym na wstępie wyrokiem z dnia 31 maja 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 1575/16, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej w skrócie: "P.p.s.a."). W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że istotą sporu był termin, od którego powinno być naliczane oprocentowanie od stwierdzonej nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd pierwszej instancji przyjął za organami podatkowymi, że skoro kwestionowana jest wyłącznie niezgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, to okoliczność ta stanowić mogła podstawę stwierdzenia nadpłaty jedynie na podstawie art. 75 O.p. 6. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 151 w z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony poniżej; - art. 151 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a poprzez nierozpoznanie sprawy w jej granicach i nieuwzględnienie z urzędu przez WSA naruszenia art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2 i pkt 3, art. 74a oraz art. 77 § 1 pkt 4-4a, art. 78 § 1 oraz § 3, art. 78 § 5 O.p. w stanie prawnym obowiązującym na dzień 19 sierpnia 2010 r. oraz w 2016 r. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie [...] (C- 591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie [...] (C-565/11) oraz z art. 267 TFUE i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 lit. b)-c) i ust. 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z 2004 r. i w świetle uchwały siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA z dnia 19 listopada 2012 r., o sygn. akt II FPS 1/12. Zdaniem skarżącej spółki naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie zarzutu na etapie postępowania sądowoadminlstracyjnego zadecydowałoby o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię; - art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2 i pkt 3, art. 74a oraz art. 77 § 1 pkt 1, 2, 4-4a, art. 78 § 1 - § 5 O.p. w stanie prawnym obowiązującym na dzień 7 lipca 2008 r. oraz w 2015 r. w związku z wyrokom TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie [...] (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie [...] (C-565/11) oraz z art. 267 TFUE i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania; - art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2 i pkt 3, art. 74a, art. 77 § 1 pkt 4-4a, art. 78 § 1 i § 3, art. 78 § 5 O.p. w stanie prawnym obowiązującym na 19 sierpnia 2010 r. oraz w 2016 r. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie [...] (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie [...] (C-565/11) oraz z art. 267 TFUE i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 lit. b) i c) i ust. 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z 2004 r. i w świetle uchwały siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA z dnia 19 listopada 2012 r., o sygn. akt II FPS 1/12, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania. 7. Organ odwoławczy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej, wymienionymi w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Problem prawny, tożsamy jak w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r., o sygn. akt II FSK 644/17 i na to orzeczenie również powołała się skarżąca spółka (wszystkie powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w powyższym orzeczeniu, przyjmując je jako własne. W tym stanie rzeczy uzasadnienie niniejszego wyroku, uwzględniając też tożsamość zarzutów, oparto w istocie na motywach zawartych we wspomnianym orzeczeniu. 8.1. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają w istocie do wykazania, że oprocentowanie stwierdzonej w sprawie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych powinno być naliczane od momentu powstania nadpłaty (zapłaty podatku), a nie jak uznały organy i co zaakceptował Sąd pierwszej instancji - od chwili złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej w warstwie procesowej sprowadzają się one w głównej mierze do ustalenia, czy podstawą uchylenia wcześniejszej decyzji organu odwoławczego wyrokiem NSA z dnia 7 października 2015 r., o sygn. akt II FSK 3923/13, była wyłącznie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., o sygn. akt II FPS 1/12 i wyrażony w niej pogląd, czy także podstawą było naruszenie prawa unijnego. Z kolei w warstwie prawa materialnego zarzuty sprowadzają się w istocie rzeczy do prawidłowej wykładni art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) oraz art. 78 § 5 O.p. w powiązaniu z innymi przepisami dotyczącymi nadpłaty i przepisami oraz wykładnią prawa unijnego. 8.2. Zgodnie z art. 74 pkt 3 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Stosownie do art. 77 § 1 pkt 4 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. Zgodnie natomiast z art. 78 § 5 O.p. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 4a oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Analiza powyższych przepisów wskazuje, że sposób naliczenia oprocentowania uzależniony jest od trybu powstania nadpłaty. W pierwszej zatem kolejności ustalenia wymaga, czy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE lub też na skutek naruszenia przez Polskę prawa unijnego, a ponadto czy w następstwie tego, jej oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. W ocenie spółki podatek w niniejszej sprawie został pobrany z naruszeniem prawa unijnego, zatem zastosowanie powinny mieć te właśnie przepisy. Natomiast WSA w Warszawie zaakceptował stanowisko organu, który uznał, że nadpłata została stwierdzona na podstawie art. 75 § 1 O.p. i podlega oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., gdyż podstawą wydanej decyzji była uchwała NSA z dnia 19 listopada 2012 r., o sygn. akt II FPS 1/12, a nie wyrok TSUE. 8.3. Na gruncie niniejszej sprawy istotne znaczenie ma wiążący wyrok NSA z dnia 7 października 2015 r., o sygn. akt II FSK 3923/13, w którym stwierdzono, że czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przed dniem 1 stycznia 2007 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co na mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c., wykluczało jej opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przepisy tej ustawy nie miały zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Skoro zatem kapitał skarżącej spółki podwyższono w roku 2010 przez wniesienie wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a więc niezasadne było zastosowanie w sprawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. i pobranie podatku. W konsekwencji pobranie podatku doprowadziło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Stąd też już w powyższym orzeczeniu NSA stwierdził naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie. 8.4. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że państwa członkowskie obowiązane są do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem przepisów prawa Unii Europejskiej. Państwa członkowskie zobowiązane są nie tylko do zwrotu bezprawnie pobranego podatku, ale także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez państwo w bezpośrednim związku z podatkiem. Na poparcie tego stanowiska w skardze kasacyjnej powołane zostało orzecznictwo TSUE. I tak w orzeczeniu z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie [...] (C-591/10) i in. (publ. http://curia.europa.eu) Trybunał orzekł (w odniesieniu do zharmonizowanego na poziomie wspólnotowym podatku od wartości dodanej), że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii, tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg, opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa. Natomiast w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r., w sprawie [...] (C-565/11) (publ. http://curia.europa.eu), także powołanym w skardze kasacyjnej, Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże, wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nie spełnia wymogu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi - co do zasady - w okresie między dniem nienależnej zapłaty a dniem zwrotu podatku. Z powołanych orzeczeń wynika, że w ocenie TSUE obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem unijnym, zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (por. wyroki NSA z dnia 2 lutego 2017 r., o sygn. akt: II FSK 536/16 i II FSK 759/16). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd, kluczowy dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a wyrażony przez NSA w powyższych orzeczeniach, że w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, to niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto na aprobatę zasługuje pogląd, że dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli nie zapewnia ona realizacji tych standardów. Instrumentem krajowym, który umożliwia podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę jest art. 74 pkt 1 i pkt 2 O.p., który wprowadza odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 O.p. W przepisie tym chodzi o takie orzeczenie TSUE, które daje podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1085/10). Zawarte w art. 74 ab initio O.p. określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie TSUE skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, która wcześniej uniemożliwiała podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (zob. wyroki NSA: z dnia 18 grudnia 2015 r., o sygn. akt: I FSK 1203/14 oraz I FSK 1204/14; z dnia 4 listopada 2015 r., o sygn. akt II FSK 1185/15). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że dochodzona przez spółkę nadpłata powstała w wyniku naruszenia prawa unijnego, w szczególności zasady stand-still wynikającej z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7. Zostało to potwierdzone w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II FSK 3923/13. Z dniem 22 kwietnia 2010 r. Polska przywróciła bowiem opodatkowanie aportów do spółek kapitałowych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co naruszało ustanowioną w prawie unijnym zasadę stand – still. Zmiana ustawy była "prawotwórczą zmianą przepisów prawa" (por. uchwała NSA, o sygn. akt II FPS 1/12), a nie tylko zmianą o charakterze redakcyjnym lub porządkującym. Nieprawidłowe wobec tego było stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie, że nadpłata powstała na skutek podjęcia przez NSA wspomnianej uchwały o sygn. akt II FPS 1/12. Uchwała ta była bowiem jedynie jednym z elementów, który potwierdzał naruszenie prawa unijnego przez krajowego ustawodawcę. Istotne jest to, że przepisy Ordynacji podatkowej zmierzają do zagwarantowania pełnej restytucji nienależnie pobranych zobowiązań podatkowych. W przypadku zwrotu nadpłaty dokonywanej w trybie art. 74 O.p., podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (art. 78 § 5 pkt 1 O.p.). Wykładni art. 74 O.p., także w odniesieniu do warunków jakie towarzyszą wnioskowi o zwrot nadpłaty, należy zatem dokonywać z uwzględnieniem celu tego przepisu i wnikliwej analizy orzecznictwa TSUE odnoszącego się do wymogów jakie prawo krajowe może wprowadzać w celu ograniczenia zwrotu podatku zapłaconego niezgodnie z prawem Unii Europejskiej. 8.5. W odniesieniu do obecnie rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skoro niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku w polskim porządku prawnym jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (tak zarówno w oparciu o art. 75 § 1, jak i art. 74 O.p.), nie sposób przyjąć, ażeby samo wymaganie złożenia takiego wniosku, także w sytuacji wystąpienia nadpłaty wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, można było w uprawniony sposób uznać za warunek godzący w zasadę skuteczności krajowej recepcji prawa unijnego. Natomiast, ponieważ warunkiem skuteczności takiego wniosku jest formalne stwierdzenie sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem unijnym, uzasadnione jest przyjęcie, że możliwość złożenia takiego skutecznego wniosku powstaje dopiero w dacie ziszczenia się wskazanego warunku. Można więc wyprowadzić konkluzję, że od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem. Jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty strona nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu. Typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym są orzeczenia TSUE. Należy jednak przyjąć, że równoważne znaczenie powinno mieć uznanie przez państwo członkowskie zasadności formułowanego przez organy europejskie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i dostosowanie prawa krajowego do standardu unijnego przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować. Taka sytuacja jest bowiem w istotnych aspektach analogiczna do przypadku, gdy sprzeczność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym stwierdza TSUE w wyroku, podobne zatem powinny być także jej skutki dla adresatów zakwestionowanych norm prawnych, na co trafnie zwrócono uwagę w przywołanym już powyżej wyroku NSA z dnia 2 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 759/16. Podobna sytuacja wystąpi także wówczas, gdy sąd krajowy w sprawie dotyczącej danego podatnika stwierdzi niezgodność krajowego przepisu z prawem unijnym. Taka właśnie okoliczność wystąpiła w stosunku do spółki w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r., o sygn. akt II FSK 3923/13. W polskim porządku prawnym istnieją przepisy, regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także pkt 4a oraz art. 78 § 5 O.p.). Brak natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do drugiego i trzeciego z opisanych przypadków stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, to jest do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych, bądź gdy jest ona w sprawie stwierdzana przez sąd krajowy, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa unijnego, a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, np. w odniesieniu do art. 78 § 5 O.p., ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA : z dnia 5 września 2013 r., o sygn. akt II FSK 1926/13 oraz z dnia 2 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 759/16), jak i w literaturze (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 128-130). Za zastosowaniem analogii legis przemawia przy tym wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem, tamże). W rozpoznawanej sprawie występują wszystkie ostatnio wymienione przesłanki zastosowania analogii legis, a rozszerzenie przedmiotowego zakresu istniejącej instytucji prawnej z art. 74 O.p. jest niewielkie i odpowiada zarówno ratio legis tego przepisu, jak i aksjologicznej podstawie skodyfikowanej nim instytucji prawnej. Reasumując powyższe zasadna jest teza, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem unijnym, która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE. W przypadku zaś braku zarówno orzeczenia TSUE, jak i braku nowelizacji przepisu krajowego przez polskiego ustawodawcę, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjąć należy datę stwierdzenia tej niezgodności w stosunku do określonego podatnika w prawomocnym orzeczeniu sądu krajowego. Podkreślenia wymaga, że do chwili obecnej krajowy legislator nie usunął opisanej sprzeczności i nadal obowiązują przepisy u.p.c.c., mocą których opodatkowaniu podatkiem kapitałowym podlegają umowy spółki i ich zmiany powodujące podwyższenie kapitału zakładowego na skutek wniesienia przez wspólników aportów. Następstwem tego jest to, że również do tak powstałej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty - art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 4a O.p., a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty - art. 78 § 5 pkt 1 i pkt 2 O.p. Stosowanie w przypadku nadpłaty powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem unijnym, nie stwierdzonej orzeczeniem TSUE, zasad przewidzianych dla nadpłat powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, ma określone konsekwencje. Po pierwsze, oznacza, że jeżeli podatnik został rozliczony przez płatnika, na podstawie art. 74 pkt 2 O.p. jest obowiązany do złożenia deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty. Po drugie, że zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, a datą końcową - albo data zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (czyli od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającej tę niezgodność), albo 30 dzień od wejścia w życie nowelizacji - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od wejścia w życie nowelizacji. W przypadku jednak braku zarówno wyroku TSUE, jak i braku nowelizacji prawa krajowego tym dniem jest dzień stwierdzenia niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym na mocy orzeczenia sądu krajowego dotyczącego danego podatnika. W rozpatrywanej sprawie nastąpiło to w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r., o sygn. akt II FSK 3923/13, po niespełna trzech latach od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 13 czerwca 2012 r. Skoro wspomniany wniosek złożono wcześniej (czyli przed stwierdzeniem niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym), to w świetle art. 78 § 5 pkt 1 O.p., oprocentowanie nadpłaty przysługuje za cały okres, tj. od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Taka formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, odpowiada standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. Zapewnia bowiem podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu - porównywalnie do zasad, przyjętych w przypadku nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE. Zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat nie są też mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat, powstałych na gruncie prawa krajowego, a ich dochodzenie nie jest też nadmiernie utrudnione. W zakresie ich oprocentowania można nawet dostrzec pewne uprzywilejowanie w traktowaniu nadpłat "unijnych" w stosunku do "krajowych" - niemniej jest to uprzywilejowanie przewidziane przez ustawodawcę i nie wydaje się nadmierne. Warto także zauważyć, że możliwość wypełnienia luki w polskiej procedurze podatkowej w proponowany sposób zasygnalizowano w literaturze przedmiotu (por. H. Filipczyk, Oprocentowanie nadpłat z tytułu nienależnej zapłaty podatku na podstawie przepisu krajowego, niezgodnego z prawem Unii Europejskiej, "Monitor Podatkowy" Nr 1/2014, str. 27). W wypowiedzi tej uznano dopuszczalność określenia terminu na złożenie wniosku o zwrot nadpłaty, od dotrzymania którego uzależnione jest otrzymanie oprocentowania nadpłaty za cały okres od dnia pobrania podatku do jego zwrotu. Celem oprocentowania nadpłaty jest zrekompensowanie podatnikowi braku możliwości dysponowania nienależnie wpłaconymi środkami finansowymi. W niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku został złożony po upływie prawie 22 miesięcy od dnia jego pobrania, a jedynie na skutek początkowej odmowy dokonanej przez organy podatkowe w trakcie pierwszego postępowania, została ona stwierdzona dopiero na mocy decyzji z dnia 16 marca 2016 r. Wypełnienie luki konstrukcyjnej w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, która nie została stwierdzona wyrokiem TSUE, przez odpowiednie stosowanie przepisów o nadpłatach powstałych w wyniku orzeczenia TSUE, dla rozpoznawanej sprawy wywiera skutek w postaci zanegowania zarówno rozstrzygnięcia WSA w Warszawie, jak i stanowiska organów podatkowych, w ogóle wykluczającego oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania. Konkluzja taka była nieuprawniona, gdyż - jak wcześniej już wywiedziono - z kompleksowej analizy orzeczeń TSUE, odnoszących się do tego zagadnienia, wynika, że obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem unijnym, zasadniczo dotyczy wprawdzie okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi rekompensaty za straty spowodowane niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty podatku oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Oznacza to, że może się zdarzyć, że w konkretnym przypadku wymóg spełnienia omawianego standardu unijnego prowadzi do oprocentowania nadpłaty za cały okres jej istnienia. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu, gdyż każdy przypadek wymagał będzie stosownej analizy, zwłaszcza pod kątem wykazania przez podatnika pewnej aktywności w dochodzeniu zwrotu nienależnie pobranej należności, na co trafnie zwrócił uwagę NSA w powołanym wyroku z dnia 2 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 759/16. 8.6. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji złożenia przez podatnika wniosku o wypłatę oprocentowania, na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., będącego w bezpośrednim związku z pobraniem przez płatnika podatku z naruszeniem prawa unijnego, podatnikowi będzie przysługiwało oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty, czyli z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W sytuacji tej organ podatkowy, wydając decyzję o stwierdzeniu nadpłaty zobowiązany jest zatem nie tylko do zwrotu podatku, na podstawie art. 77 § 1 pkt 4 O.p., lecz również do zwrotu oprocentowania, na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Wobec powyższego zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne. 8.7. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni wykładnię prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do wskazania, że do nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej, która nie została wprawdzie stwierdzona wyrokiem TSUE, ale jest oczywista i wynika z orzecznictwa sądu krajowego (tj. z wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r., o sygn. akt II FSK 3923/13), należy odpowiednio stosować przepisy, regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, a w szczególności: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 O.p. W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1) lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).