I SA/Sz 778/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi W. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej W. Z. kwotę [...]zł ( [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E W. Z. (dalej: Wnioskodawczyni, Zainteresowana, Skarżąca) w dniu [...] r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości wspólnego rozliczenia małżonków. Opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny, wskazała, że Zainteresowana będąca stroną postępowania (W. Z.) oraz Zainteresowany niebędący stroną (J. Z.) postępowania są małżeństwem. Zainteresowana jest wieloletnim pracownikiem I. S..A.. z siedzibą w S. (poprzednio pod firmą B. S..A..), powstałej z przekształcenia B. sp. z o.o. z siedzibą w S., w której także była zatrudniona przed przekształceniem. W firmach tych pełniła funkcję członka zarządu oraz dyrektora finansowego. W [...] r. pracodawca zaproponował jej zmianę formy prawnej zatrudnienia poprzez rozwiązanie umowy o pracę i zastąpienie jej umową cywilnoprawną, zawartą pomiędzy pracodawcą, a Zainteresowaną jako przedsiębiorcą. Było to działanie ukierunkowane najprawdopodobniej na zmniejszenie kosztów zatrudnienia Zainteresowanej. Zmiana ta miała zostać wprowadzona począwszy od kolejnego roku podatkowego, to jest od [...] r. Nie chcąc sprzeciwiać się pracodawcy, Wnioskodawczyni początkowo zaakceptowała tę propozycję. W celu realizacji zaplanowanych zmian formy zatrudnienia, Zainteresowana złożyła w dniu [...] r. wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, wskazując jako dzień rozpoczęcia działalności, dzień [...] r. We wniosku wskazała również, że podatek dochodowy od osób fizycznych opłacany będzie w formie podatku liniowego. Działalność gospodarcza nie została jednak przez nią podjęta. Jeszcze przed rozwiązaniem stosunku pracy oraz zawarciem umowy gospodarczej z dotychczasowym pracodawcą, Zainteresowana stwierdziła, że zmiana formy zatrudnienia może być niezgodna z przepisami prawa pracy. Zainteresowana przedstawiła swoje zastrzeżenia pracodawcy, co ostatecznie spowodowało wstrzymanie realizacji zmiany formy jej zatrudnienia z zastrzeżeniem, że temat może zostać później podjęty na nowo. W związku z tym Wnioskodawczyni w dniu [...] r. zawiesiła działalność gospodarczą, nie likwidując jej jednak z uwagi na możliwość powrotu do koncepcji zmiany formy współpracy z pracodawcą. Faktu tego nie zmieniła okoliczność, że Zainteresowana w tym czasie na okres jednego dnia formalnie wznowiła działalność. Było to podyktowane treścią art. 14a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 Nr 173, poz. 1807). Zgodnie z przytoczonym przepisem, zawieszenie działalności jest możliwe wyłącznie na okres 24 miesięcy. W konsekwencji, w celu kontynuowania zawieszenia konieczne było formalne wznowienie działalności oraz jej ponowne zawieszenie. Wnioskiem z dnia [...] r. Zainteresowana wznowiła zatem działalność gospodarczą z dniem [...] r., a następnie, wnioskiem z [...] r., ponownie zawiesiła działalność gospodarczą z dniem [...] r. Oba wnioski złożono tego samego dnia. Ostatecznie, w dniu [...] r., Wnioskodawczyni złożyła wniosek o wykreślenie jej, jako przedsiębiorcy, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przez okres obejmujący rejestrację w CEIDG Zainteresowana nie składała zawiadomienia o rezygnacji z formy opodatkowania podatkiem liniowym. Zainteresowana nigdy nie rozpoczęła faktycznego wykonywania jakichkolwiek czynności w ramach działalności gospodarczej. W szczególności: 1) nie wykonała jakichkolwiek usług, ani też nie podjęła działań w celu ich wykonania, a w tym: nie zawarła umów (nie przyjęła zlecenia lub zamówienia) na wykonanie usług; nie podejmowała żadnych działań ukierunkowanych na pozyskanie klientów; 2) nie uzyskała żadnego wynagrodzenia (przychodu), ani nie pobrała jakichkolwiek przedpłat, zaliczek czy zadatków na jego poczet; 3) nie ponosiła żadnych kosztów w związku z działalnością, a w tym: nie dokonała zakupu żadnego wyposażenia, przy pomocy którego mogłaby prowadzić działalność oraz nie zatrudniła żadnych pracowników, zleceniobiorców, wykonawców, ani też ich nie poszukiwała. Jedynym powodem rejestracji Zainteresowanej jako przedsiębiorcy były naciski pracodawcy na zmianę formy zatrudnienia. Stosunek pracy z jedną i tą samą spółką jest i był - przez cały okres obejmujący rejestrację działalności gospodarczej - jedynym źródłem przychodu Wnioskodawczyni z działalności zawodowej. Zainteresowana w rzeczywistości nie mogłaby nawet oferować swoich usług innym podmiotom niż pracodawca, a to z tego powodu, że do [...] r. sprawowała funkcję członka zarządu spółki, co nakłada na nią ustawowy zakaz podejmowania działalności konkurencyjnej, wynikający z art. 211 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Ponadto, przez cały okres od zarejestrowania działalności Wnioskodawczyni pozostawała związana umowną klauzulą zakazu konkurencji, zgodnie z którą nie mogła podejmować jakichkolwiek działań o charakterze konkurencyjnym do działalności spółki. Przez okres obejmujący rejestrację Zainteresowanej jako przedsiębiorcy, pozostawała w \związku małżeńskim. Z tego powodu skorzystała z możliwości rozliczenia dochodów łącznie z małżonkiem. Dotyczyło to dochodów osiągniętych w roku [...] oraz [...]. W związku z tak przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym, Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy wobec przedstawionego stanu faktycznego Zainteresowana - będąca stroną postępowania - i Zainteresowany - niebędący stroną postępowania - mieli prawo wspólnie rozliczyć dochód uzyskany ze stosunku pracy za rok [...] oraz za rok [...]? Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanych okolicznościach, miała ona prawo do rozliczenia osiągniętych dochodów wspólnie z mężem, pomimo faktu zarejestrowania działalności gospodarczej i wyboru formy opodatkowania tych dochodów podatkiem liniowym w stawce 19%. W ocenie Zainteresowanej kluczowe znaczenie ma w niniejszej sprawie interpretacja art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 roku, poz. 1509 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), a konkretnie zwrotu "gdy do jednego z małżonków (...) mają zastosowanie przepisy art. 30c" oraz fakt, że zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. podatek liniowy odprowadza się od uzyskanych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 837/17, Wnioskodawczyni wskazała, że należy przyjąć, że norma prawna wyrażona w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie wtedy, gdy wystąpi pewien zespół okoliczności, według których adresat normy powinien w określony sposób postąpić. Z art. 30c wynika norma, która nakazuje jej adresatowi (tutaj małżonkowi, który wybrał opodatkowanie według stawki liniowej), opodatkowanie dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, podatkiem który wynosi 19% jego podstawy obliczenia. Warunkiem stosowania tej normy jest zatem uzyskanie dochodu. Potencjalny adresat tej normy nie zastosuje stawki 19%, jeżeli dochodu nie uzyska. Innymi słowy - oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie liniowej nie wywołuje żadnych skutków prawnych (w tym również w zakresie możliwości opodatkowania wspólnie z osobami trzecimi) tak długo, jak długo podatnik nie uzyskał żadnego dochodu, który mógłby zostać opodatkowany zgodnie z tym oświadczeniem. Jeżeli więc podatnik nie uzyska dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem liniowym (czyli dochodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej), to art. 30c nie ma do tego podatnika zastosowania (o czym mowa w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.). Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przytoczyła fragmenty wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 805/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 października 2018 r. Dodała również, że z przedstawionym rozumieniem przepisu art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., dokonanym przez WSA w Łodzi, jednoznacznie zgodził się też m.in. J. Marciniuk (J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 18, Warszawa 2017). Według Wnioskodawczyni, przedstawione przez Sądy poglądy wpisują się w sytuację faktyczną Zainteresowanych, przy czym mamy tu do czynienia z sytuacją szczególną. Zainteresowana, będąca stroną postępowania, bowiem nie tylko nie osiągnęła dochodu z działalności gospodarczej zarejestrowanej w dniu [...] r., ale - przede wszystkim - nie miała potencjalnej możliwości uzyskania tego dochodu, ponieważ prawdziwym celem zarejestrowania działalności była przewidywana lecz niezrealizowana zmiana podstawy prawnej świadczenia pracy na rzecz pracodawcy. Działalność ta nigdy faktycznie nie była wykonywana, nie były też czynione żadne przygotowania do jej podjęcia - poza dopełnieniem wymogów prawnych rejestracji Zainteresowanej w CEIDG oraz rejestrze płatników VAT. Jest to zrozumiałe, skoro od chwili rozpoczęcia działalności, aż do jej zawieszenia (po raz pierwszy) minęły zaledwie dwa dni robocze, zaś wnioski o wpis do CEIDG ze [...] r. o wznowienie i ponowne zawieszenie działalności złożono jednocześnie, tego samego dnia. W niniejszej sprawie, w ocenie Wnioskodawczyni, stanowisko to powinno znaleźć zastosowanie także z uwagi na treść art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przytoczonym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wątpliwość sprowadzała się do tego, jak należało rozumieć zwrot, że możliwość wspólnego opodatkowania małżonków jest wyłączona, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f. Przepis ten ma faktyczne zastosowanie, jeżeli podatnik dokonał wyboru tej formy opodatkowania, ale i jednocześnie, jeżeli osiągnął dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Według Zainteresowanej, gdyby celem ustawodawcy było jednoznacznie określenie, że wspólne opodatkowanie małżonków jest wykluczone, gdy choćby jeden z małżonków dokona wyboru opodatkowania podatkiem liniowym, to powinno to jednoznacznie wynikać z treści przepisu. Tymczasem, ustawodawca posłużył się nieostrym sformułowaniem "ma zastosowanie", zamiast jednoznacznym – "dokonał wyboru". Nie można zatem wobec Wnioskodawczyni, będącej stroną postępowania, zastosować art. 30c u.p.d.o.f., bo przecież nie osiągnęła ona dochodu podlegającego opodatkowaniu tym przepisem. Celem art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. jest oczywiście zakaz kumulowania preferencyjnych sposobów opodatkowania. Jednocześnie jednak sam fakt nieuzyskania dochodu, o którym mowa w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że do kumulacji takiej nie doszło. Wybór formy opodatkowania podatkiem liniowym, przy jednoczesnym braku uzyskania dochodu, ma taki sam skutek, jak dokonanie wyboru opodatkowania według stawki progresywnej. W obu przypadkach nie dochodzi do uzyskania przychodu i nie odprowadza się podatku. Powołując się na wyrok NSA z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3280/15, Wnioskodawczyni wskazała, że skoro będąc stroną postępowania kierowała się linią orzeczniczą określoną przez wojewódzkie sądy administracyjne z różnych ośrodków (Poznań, Łódź, Szczecin, Warszawa) i znajdującą potwierdzenie także w doktrynie, to należy udzielić jej ochrony poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd Organ, powołując treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny w sprawie, wskazał, że przewidziane w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. łączne opodatkowanie dochodów małżonków jest rodzajem uprzywilejowania podatkowego i z tego względu przepis ten, tak jak wszystkie inne przepisy dotyczące ulg podatkowych, powinien być interpretowany ściśle. Dla realizacji przepisu art. 6 ust. 8 ww. ustawy nie ma znaczenia, czy podatnik osiągnął przychód, czy też nie osiągnął żadnych przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Samo już podleganie przepisom art. 30c u.p.d.o.f. wyklucza możliwość opodatkowania dochodów uzyskanych przez współmałżonków w sposób przewidziany w art. 6 ust. 2 powołanej ustawy. W konsekwencji stwierdził, że Zainteresowanej, będącej stroną postępowania, i Zainteresowanemu, niebędącemu stroną postępowania, za lata [...] nie przysługiwało prawo wspólnego rozliczenia uzyskanych dochodów z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki wykluczającej jego zastosowanie wskazanej w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., tj. podleganie przez Zainteresowaną przepisom art. 30c ww. ustawy. W rezultacie Zainteresowana będąca stroną postępowania i Zainteresowany niebędący stroną postępowania byli zobowiązani do złożenia indywidualnych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym [...]. W związku z powyższym, stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację Organ uznał za nieprawidłowe. Odnosząc się do zasady in dubio pro tributario - zawartej w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej: "O.p."), Organ stwierdził, że nie może być ona rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane zawsze przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów. Odnosząc się natomiast do powołanych przez Zainteresowanych wyroków sądów administracyjnych, Organ wskazał, że jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. W skardze strona skarżąca, kwestionując stanowisko Organu, zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1) obrazę przepisów prawa materialnego: - art. 6 ust. 8, w związku z art. 9a ust. 1 i 2 w związku z art. 30c ust. 1, w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, - art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnie, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania; 2) z daleko idącej ostrożności procesowej - obrazę przepisów prawa procesowego - art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie. Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ, a także przedstawienie, oceny prawnej oraz wskazania co do dalszego postępowania Organu zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej przedstawionym we wniosku o interpretację oraz w niniejszej skardze. Ponadto zwróciła się o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w powyżej opisanej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego czy Organ dokonał prawidłowej wykładni zwrotu: "mają zastosowanie przepisy art. 30c", którym ustawodawca posłużył się w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, rozliczenie uzyskanych w danym roku podatkowym dochodów wspólnie z mężem nie byłoby możliwe, gdyby uzyskała w roku podatkowym jakiekolwiek przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane według zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (podatkiem liniowym). Jednakże w przypadku, gdy w danym całym roku podatkowym nie prowadziła ona działalności gospodarczej, gdyż zawiesiła jej wykonywanie i nie osiągnęła żadnych przychodów z działalności gospodarczej, to tym samym nie wystąpiła podstawa opodatkowania i przepis art. 30c u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania. Skarżąca nie zgodziła się z Organem także co do tego, że ze względu na niezłożenie pisemnego oświadczenia o zrezygnowaniu z opodatkowania osiągniętych przychodów podatkiem liniowym do dnia 20 stycznia roku podatkowego, oboje małżonkowie byli zobowiązani do złożenia indywidualnych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu również w roku podatkowym [...]. Mając na uwadze tak zarysowany spór wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26e; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Stosownie do art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców). Z kolei według art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Mając na uwadze przytoczoną regulację prawną, w pierwszej kolejności wskazać należy, że Sądowi znane jest stanowisko sądów administracyjnych wyrażone m.in. przez NSA w wyroku z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 193/18 (LEX nr 2474942), w którym wskazano, że: 1. w sytuacji gdy podatnik prowadząc działalność gospodarczą dokonał na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. wyboru sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. i wyboru swojego w stosownym trybie nie zmienił (jak również nie zaprzestał prowadzenia tej działalności), to okoliczność, iż w danym roku podatkowym faktycznie nie uzyskał z tego tytułu żadnych przychodów (i nie poniósł żadnych kosztów) nie powoduje, że w stosunku do niego nie znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie możliwości wspólnego opodatkowania, wynikające z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.; 2. do zastosowania wobec danego podatnika art. 30c u.p.d.o.f. wystarczy jego oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania. Natomiast to, czy podatnik w roku podatkowym osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej objętej wyborem określonym w oświadczeniu nie ma żadnego znaczenia; 3. nie ma też znaczenia dla stosowania art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. podjęta w toku roku podatkowego przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą decyzja o zawieszeniu wykonywania takiej działalności na określony czas. Jednakże Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację zaprezentowane w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 837/17 oraz WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 545/18, w których wskazano, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma treść art. 30c u.p.d.o.f., do którego odwołuje się art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 23 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646), stanowiącym, że przedsiębiorca wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na czas nieokreślony albo określony, nie krótszy jednak niż 30 dni. Przedsiębiorca wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na okres od 30 dni do 24 miesięcy. Stosownie do art. 25 ust. 1 Prawa Przedsiębiorców (stanowiący odpowiednik art. 14a ust. 3 u.s.d.g. i ust. 4 u.s.d.g., na który powołał się WSA w Poznaniu) w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże na mocy art. 25 ust. 2 ww. ustawy w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca: 1) może wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, w tym rozwiązywania zawartych wcześniej umów; 2) może przyjmować należności i jest obowiązany regulować zobowiązania, powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej; 3) może zbywać własne środki trwałe i wyposażenie; 4) ma prawo albo obowiązek uczestniczyć w postępowaniach sądowych, postępowaniach podatkowych i administracyjnych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej; 5) wykonuje wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa; 6) może osiągać przychody finansowe, także z działalności prowadzonej przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej; 7) może zostać poddany kontroli na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą. W kontekście powołanych przepisów ustawodawca nie zawarł w żadnym przepisie ustawy podatkowej bezwzględnego i wyraźnego zakazu łącznego opodatkowania małżonków, jako konsekwencji dokonania przez jednego z nich wyboru opodatkowania 19% podatkiem liniowym. Podobnie z samego faktu zawieszenia działalności gospodarczej nie wynikają żadne prawne konsekwencje dotyczące dokonanego uprzednio przez przedsiębiorcę wyboru formy opodatkowania dochodów z tej działalności (poza wynikającym z art. 14a ust. 3 zakazem uzyskiwania bieżących przychodów). Obok zmiany treści art. 6 ust. 8 (art. 1 pkt 2 lit. b ustawy nowelizującej) w przepisie art. 20 tej ustawy postanowiono, że podatnikom opodatkowanym w sposób określony w art. 30c ustawy wymienionej w art. 1 nie przysługuje prawo do dokonywania odliczeń i zwolnień od dochodu oraz od podatku obliczonych na zasadach określonych w art. 30c ustawy wymienionej w art. 1. Ustawodawca stwierdził zatem wprost, że podatnicy opodatkowani według 19% stawki liniowej utracili prawo do dokonywania konkretnych odliczeń i korzystania z konkretnych zwolnień podatkowych. W spornym art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. ani w żadnym innym przepisie ustawodawca nie stwierdził w ten sam sposób, że podatnikowi, który dokonał wyboru opodatkowania według stawki liniowej 19%, z zasady nie przysługuje prawo do łącznego opodatkowania z małżonkiem. Zdaniem Sądu, takiego wniosku nie sposób wyprowadzić na podstawie wykładni zawartego w tym przepisie wyrażenia "(...) mają zastosowanie przepisy art. 30c...". Sąd podziela argumentację przywołaną w ww. wyrokach, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów, byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15 i powołane tam orzeczenia oraz piśmiennictwo). Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że treść przepisu art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. i zawarte w nim wyrażenie nie budzą wątpliwości interpretacyjnych na gruncie językowych reguł wykładni. Nie powinno budzić wątpliwości stwierdzenie, że ujęta w danym przepisie norma prawna znajduje zastosowanie wtedy, gdy wystąpi pewien zespół okoliczności, według których adresat normy powinien w określony sposób postąpić. Z art. 30c wynika norma, która nakazuje jej adresatowi (tutaj małżonkowi który wybrał opodatkowanie według stawki liniowej), opodatkowanie dochodu osiągniętego z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, podatkiem który wynosi 19% jego podstawy obliczenia. Warunkiem stosowania tej normy jest uzyskanie dochodu. Potencjalny zatem adresat tej normy nie zastosuje stawki 19% jeżeli dochodu nie uzyska. W ocenie Sądu, taki wynik wykładni znajduje uzasadnienie w regułach wykładni celowościowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przewidziana w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. możliwość wspólnego opodatkowania obojga małżonków stanowi przywilej podatkowy, albowiem w określonych przypadkach zapewnia finalnie niższe opodatkowanie małżonków, w porównaniu do sytuacji, gdyby rozliczali się oni oddzielnie (np. wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1316/12). Z kolei, wybór opodatkowania według stawki liniowej 19% jest dla podatnika korzystny, ponieważ powoduje uniknięcie progresji podatkowej, a więc opodatkowania części dochodów według wyższej stawki podatkowej. Wybór tej formy opodatkowania, w odniesieniu do opodatkowania na zasadach ogólnych, może być jednak w pewnych przypadkach dla podatnika mniej korzystny, szczególnie w sytuacji, gdy w danym roku podatnik osiągnął dochody nie przekraczające pierwszego progu skali podatkowej. Jak słusznie zauważono w orzecznictwie, dokonując wyboru danego systemu opodatkowania podatnik powinien dokonać kalkulacji, który system jest korzystniejszy. Ustawodawca pozostawił wybór podatnikowi i określił jego konsekwencje. Przede wszystkim wybór ten nie może być dokonywany ex post, gdy podatnik stwierdzi, że wysokość dochodów uzyskanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej nie zrekompensuje mu korzyści, które wynikają z łącznego opodatkowania małżonków (wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1443/15). O ile intencji i celów jakie założył ustawodawca nie można odtworzyć na podstawie uzasadnienia projektu powołanej wyżej ustawy nowelizacyjnej z 2003 roku (Sejm RP IV kadencji, nr druku: 2056), o tyle nie powinno budzić wątpliwości racjonalne założenie ustawodawcy, że podatnik (małżonek, który wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym 19%) nie ma swobodnego wyboru, czy skorzysta z przywileju podatkowego wspólnego rozliczenia z małżonkiem, w każdy wypadku, gdy jednocześnie uzyska dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, zawarte w art. 6 ust. 8 wyrażenie – "(...) mają zastosowanie przepisy art. 30c...", rozstrzyga swego rodzaju zbieg dwóch korzystnych dla podatnika sposobów opodatkowania dochodu w ten sposób, że podatnik taki może skorzystać tylko z jednego z nich, przy czym opodatkowanie wspólnie z małżonkiem będzie możliwe tylko w sytuacji nie uzyskania dochodu opodatkowanego przy zastosowaniu stawki liniowej 19%, o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f. Podatnik który wybrał ten sposób opodatkowania, dochody z innych źródeł opodatkowuje na zasadach ogólnych, ponieważ przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie łączy się z pozostałymi źródłami, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej (art. 30c ust. 6). W ocenie Sądu, przedstawiony wyżej wynik wykładni nie zmienia podmiotowego charakteru wyłączenia z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. W okresie zawieszenia działalności gospodarczej podatnik może uzyskać przychody z tego źródła, skoro ma prawo przyjmować należności oraz osiągać przychody finansowe, ale powstałe przed zawieszeniem działalności gospodarczej. A zatem, nie można wykluczyć takiej sytuacji, w której otrzymane należności z okresu poprzedzającego zawieszenie działalności, np. z uwagi na szczególne zasady powstania obowiązku podatkowego, rozliczone będą na bieżąco, w roku podatkowym ich otrzymania. Nie powinno budzić wówczas wątpliwości, że w takim wypadku zastosowanie znajdzie, mimo zawieszenia działalności, art. 30c u.p.d.o.f., a w konsekwencji także wyłączenie z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Sąd podziela pogląd, że przepis art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. nie budzi uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych w świetle reguł wykładni językowej. Mając jednak na uwadze odmienne stanowisko organów podatkowych oraz powołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych, w ocenie Sądu, ewentualne wątpliwości co do wykładni, a w konsekwencji zastosowania tego przepisu, należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika (art. 2a O.p.) W związku z powyższym należy zgodzić się ze Skarżącą, że nieuprawnione było również twierdzenie Organu co do tego, że w omawianym przypadku znajduje zastosowanie art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. pozwalający na zastosowanie kwestionowanych przepisów także w latach następnych, tj. w roku [...]. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę powyższe wywody i przedstawioną ocenę prawną. Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżące kwotę [...]zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł, ustalone w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) oraz [...] zł z tytułu opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa. Wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu wyroku dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.