I SA/Gd 1580/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 9 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) - zwana dalej "O.p." utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 10 czerwca 2019 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania wznowionego z wniosku R. K. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 3 czerwca 2013 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 24 września 2012 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy: Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania R. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 24 września 2012 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r., wydał w dniu 3 czerwca 2013 r. decyzję ostateczną, w której utrzymał w mocy ww. decyzję Organu pierwszej instancji. Podstawą wydania ww. decyzji ostatecznej byty m.in. wiążące dla Dyrektora Izby Skarbowej w [...] ustalenia, dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w [...] w decyzjach ostatecznych z dnia 19 marca 2013 r., nr [...] i nr [...] w zakresie podatku akcyzowego odpowiednio za miesiące: od stycznia do lutego 2009 r. i od marca do czerwca 2009 r. z uwagi na dyspozycję art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Pismem z dnia 25 sierpnia 2016 r. R. K. wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 3 czerwca 2013 r. Strona wskazując na art. 240 § 1 pkt 11 O.p. powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14. Postanowieniem z dnia 15 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 1, art. 243 § 1 i § 2 oraz art. 244 § 1 O.p. wznowił postępowania podatkowe zakończone powołanymi wyżej decyzjami ostatecznymi. Kolejno postanowieniem z dnia 21 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zawiesił z urzędu m.in. postępowanie wznowione postanowieniem z dnia 15 września 2016 r. na żądanie R. K. - zakończone ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r., gdyż rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zostało uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Dyrektora Izby Celnej w [...], tj. wydania decyzji ostatecznych w sprawie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do lutego 2009 oraz od marca do czerwca 2009 r., w stosunku do których R. K. również złożył wniosek o wznowienie postępowania. Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podjął z urzędu zawieszone postępowanie. W piśmie z dnia 22 maja 2019 r. R. K. - powołując art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wniósł o zawieszenie postępowania wznowionego do czasu wydania prawomocnych wyroków sądów administracyjnych w sprawach ze skarg na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 5 maja 2017 r. oraz z dnia 20 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po przeanalizowaniu ww. wniosku Strony postanowieniem z dnia 10 czerwca 2019 r., odmówił zawieszenia postępowania wznowionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 3 czerwca 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 24 września 2012 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r. W ocenie Dyrektora w sprawie nie wystąpił obowiązek zawieszenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 O.p., w tym z przyczyn wymienionych w punkcie 2 ww. przepisu. Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem Organu złożyła zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie wniosku o zawieszenie postępowania. Przedmiotowemu postanowieniu Strona zarzuca naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, postanowieniem z dnia 9 lipca 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. W ocenie Organu odwoławczego zaskarżonym postanowieniem zasadnie odmówiono zawieszenia postępowania wznowionego z wniosku R. K., bowiem w sprawie na dzień wydawania ww. postanowienia nie wystąpiły przesłanki do jego zawieszenia. Dyrektor wskazał, że zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. uzależnione jest od łącznego wystąpienia poniższych przesłanek, a mianowicie: postępowanie podatkowe jest w toku, istnieje zagadnienie wstępne oraz rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Ostatnia przesłanka oznacza, że organ musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu administracji publicznej niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. W ocenie Organu w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania wznowionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 3 czerwca 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 24 września 2012 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r., bowiem nie sposób przyjąć, aby wynik postępowań sądowych dotyczących decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do lutego 2009 r. oraz od marca do czerwca 2009 r. stanowił zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem Dyrektora nie ulega wątpliwości, że ustalenia, jakie znajdą wyraz w prawomocnych rozstrzygnięciach postępowań sądowoadministracyjnego w przedmiocie podatku akcyzowego mogą mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia Organu podatkowego w sprawie objętej wnioskiem Strony dotyczącej podatku od towarów i usług, jednak powyższe nie stanowi jeszcze zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Pomiędzy ww. postępowaniami nie występuje bowiem zależność tego rodzaju, że brak uprzedniego rozpatrzenia i końcowego rozstrzygnięcia jednego z nich czyni niemożliwym przeprowadzenie i zakończenie drugiego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] i poprzedzającego je postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, jednocześnie zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. jest rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Ujawnienie się w toku postępowania podatkowego zagadnienia wstępnego stanowi bezpośrednią przeszkodę uniemożliwiającą rozstrzygnięcie sprawy podatkowej i negatywną przesłankę jurysdykcyjną postępowania podatkowego. Postępowanie to nie może być kontynuowane do czasu uzyskania wymaganego prawem rozstrzygnięcia innego organu lub sądu. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, gdy: 1) wyłania się ono w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i ów związek musi mieć charakter bezpośredni (por.: R. Dowgier, L Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski,S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2009, vide wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2011 r., II GSK 627/10, z dnia 8 grudnia 2008 r., II OSK 1559/07, z dnia 28 maja 2008 r., II OSK 1698/07, z dnia 22 grudnia 2011 r., II FSK 1891/11, opubl. w CBOSA dostępnej na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie, w ugruntowanym w tej materii orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego, albo inne jeszcze okoliczności, mające znaczenie prawne (por. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1557/10, wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 536/09, opubl. w CBOSA dostępnej na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi warunek późniejszej możliwości rozstrzygnięcia sprawy, a zatem między kwestią prejudycjalną a rozstrzygnięciem sprawy występować musi bezpośrednia zależność. W kontekście wskazanego charakteru zagadnienia wstępnego, za takie (tj. za kwestię prejudycjalną) nie może być uznana sytuacja wyrażająca się we wpływie - na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji - ustaleń faktycznych dokonywanych w innym postępowaniu przez inny organ lub sąd. Obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy bowiem do organu administracji publicznej prowadzącego dane postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1559/07). Z punktu widzenia tej ostatniej uwagi istotne jest więc i to, że zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy administracyjnej oraz relacji między nimi, nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania rozpatrzenia sprawy na określoną treść decyzji administracyjnej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy administracyjnej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. G. Łaszczyca, Zawieszenie ogólnego postępowania administracyjnego, Kraków, 2005, s. 100, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13). Istota kwestii prejudycjalnej wyraża się więc w tym, że brak jej uprzedniego rozstrzygnięcia wyklucza każde, to jest zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony zakończenie postępowania administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1570/11). Zgodnie z ww. poglądami chodzi tu o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia spawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jeżeli jednak powstałe w toku zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpoznawaną sprawą, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego i jego powstanie nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA OZ w Łodzi z dnia 25 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 970/03, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1192/16). Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Ponadto zauważyć należy, że na interpretację zagadnienia wstępnego, jako przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego, nie mają wpływu względy natury celowościowej i ekonomiki postępowania (por. A. Kowalska, M. Kowalska, Wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w kontekście regulacji, które determinują obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego, NZS 2016/1/7, Lex Omega). Mając na uwadze powyższe rozważania, uznać należało, że prawomocne zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie kontroli legalności, wydanych na rzecz Skarżącego decyzji dotyczących podatku akcyzowego nie ma charakteru zagadnienia wstępnego, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Pomiędzy postępowaniami tj. sądowoadministracyjnym dotyczącym podatku akcyzowego i podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług - jak prawidłowo wskazano w treści zaskarżonego postanowienia - nie występuje bowiem zależność tego rodzaju, że brak uprzedniego rozpatrzenia i końcowego rozstrzygnięcia jednego z nich czyni niemożliwym przeprowadzenie i zakończenie drugiego. Również Skarżący w toku postępowania nie wykazał, aby taka zależność zaistniała. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania np. sądowoadministracyjnego może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji - a taka właśnie sytuacja miała miejsce w sprawie objętej niniejszą skargą, bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] pozyskał dowody w postaci decyzji ostatecznych z dnia 5 maja 2017 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do lutego 2009 r. i z dnia 20 marca 2019 r. w sprawie podatku akcyzowego za miesiące od marca do czerwca 2009 r. wydanych po zakończeniu postępowań wznowionych w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące, zatem możliwe jest podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. W tej sytuacji w niniejszej sprawie wniesienie skargi i wydanie rozstrzygnięcia przez sądy administracyjne nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Nie ulega wątpliwości, że ustalenia jakie znajdą wyraz w prawomocnych rozstrzygnięciach postępowań sądowoadministracyjnych w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do lutego 2009 r. oraz od marca do czerwca 2009 r. mogą mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie dotyczącej podatku VAT za miesiące od stycznia do maja 2009 r., jednakże powyższe nie stanowi jeszcze zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Pomiędzy ww. postępowaniami podatkowymi nie występuje bowiem zależność tego rodzaju, że brak uprzedniego rozpatrzenia i końcowego rozstrzygnięcia jednego z nich czyni niemożliwym przeprowadzenie i zakończenie drugiego. Istotne jest, że złożenie wniosku o uruchomienie trybu nadzwyczajnego w celu kontroli decyzji ostatecznej nie skutkuje tym, że sprawa dotycząca podatku akcyzowego staje się zagadnieniem wstępnym. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego, lecz służy kontroli decyzji w zakresie podstawy wznowienia, zatem rozstrzygnięcie wniosku o wznowienie postępowania nie ma waloru zagadnienia wstępnego. Wobec powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Końcowo zasygnalizowania wymaga, że zawieszenie postępowania w takiej sytuacji, w celu oczekiwania na ocenę przez organ odwoławczy lub sąd prawidłowości zajętego stanowiska naruszałoby normę art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz przewidzianą w art. 125 § 1 O.p. zasadę szybkości postępowania podatkowego, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego nie zasługiwały na uwzględnienie. Zaskarżone postawienie zostało prawidłowo uzasadnione, a zarzuty dotyczące braku możliwości ustosunkowania się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie podlegają rozpatrzeniu w sprawie ze skargi na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, lecz będą przedmiotem rozpatrzenia w sytuacji wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego rozpatrujące odwołanie od decyzji kończącej postępowania podatkowe. Argumentacja w zakresie zasadności uchylenia decyzji ostatecznej w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., z powołaniem się na aktualny wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt I GSK 1432/15 pozostaje poza przedmiotem rozpatrzenia w sprawie objętej niniejszą skargą. Tym samym podnoszona w ww. zakresie argumentacja pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), oddalił skargę jako niezasadną.