I SA/Lu 331/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] ("organ") po rozpatrzeniu odwołania M. P. ("podatnik", "skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r. określającej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł, uchylił tę decyzję w zakresie określenia kwoty do zapłaty w wysokości [...] zł i w tym zakresie określił kwotę zobowiązania podatkowego za kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł, oraz utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w pozostałej części. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji zmienił rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. określając kwotę zobowiązania podatkowego (zamiast błędnie wyrażonej w osnowie decyzji kwoty do zapłaty) w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, określając jednocześnie kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia poczynione w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, z których wynikało, że transakcje zakupu, sprzedaży i wewnątrzwspólnotowych dostaw kawy [...] 500 g i napojów [...] puszka 250 ml, nie miały celu gospodarczego lecz stanowiły ogniwo w łańcuchu transakcji, których celem było wyłudzenie podatku VAT w oparciu o mechanizm tzw. karuzeli podatkowej. W konsekwencji zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ujętych przez podatnika w rejestrze zakupów VAT faktur VAT wystawionych przez: [...] spółka z o.o., [...] spółka z o.o., oraz FHU [...], oraz z faktur dotyczących nabycia usług pośrednictwa w sprzedaży, wystawionych przez [...] G. B., E. T. spółka z o.o. i [...] M. K., jak też dotyczących nabycia usług transportowych od [...] E. K., jako nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Po stronie podatku należnego zakwestionowano wykazane przez podatnika w rejestrach dostaw VAT faktury sprzedaży na rzecz podmiotów krajowych: [...] R. S., L. T. spółka z o.o., oraz faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystawione na rzecz podmiotów zarejestrowanych na terytorium Unii Europejskiej, tj. [...] firmy S. C., i [...] K. C. s.r.o., uznając tym samym zawyżenie podatku należnego o kwotę [...] zł i zawyżenie wartości WDT o kwotę [...] zł. Jednocześnie organ podatkowy uznał, że w stosunku do faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz wymienionych odbiorców krajowych w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zachodzi podstawa do określenia kwoty podatku do zapłaty w łącznej wysokości [...] zł. W wyniku rozpoznania odwołania podatnika od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zmienił decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego oraz utrzymał w mocy w zakresie dotyczącym określenia kwoty podatku do zapłaty. Motywując rozstrzygnięcie stwierdził, że w kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEiDG w zakresie handlu hurtowego artykułami spożywczymi. W decyzji opisano działania podjęte przez organ pierwszej instancji, które doprowadziły do zebrania dowodów, w oparciu o które poczyniono ustalenia przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia. W wyniku analizy i oceny materiału dowodowego przyjęto, iż towar widniejący na fakturach zakupu VAT wystawionych w kwietniu 2015 r. przez A. spółka z o.o., PHU D. F. i P. spółka z o.o., został w tym samym miesiącu zafakturowany przez podatnika w fakturach VAT sprzedaży dla odbiorców krajowych M. R. S. oraz L. T. spółka z o.o., a także dla odbiorców zagranicznych z państw UE: S. C. I K. C. s.r.o. Zdaniem organu obrót tym towarem nie miał charakteru gospodarczego. W decyzji opisał przebieg transakcji dokumentujących obrót kawą [...] i napojami [...], w odniesieniu do poszczególnych partii tego towaru objętych fakturami wystawionymi przez bezpośrednich dostawców podatnika (A. spółka z o.o., P. spółka z o.o. i D. F.) oraz ich poprzednika na wcześniejszym etapie obrotu krajowego, tj. E. C. spółka z o.o. Zestawił transakcje nabycia towarów przez podatnika z wystawionymi przez niego fakturami sprzedaży zarówno na rzecz podmiotów krajowych (M. R. S. i L. T. spółka z o.o.) jak i na rzecz podmiotów zagranicznych w ramach WDT ([...] firmy S. C. i [...] K. C. s.r.o.). Organ stwierdził, iż na poprzednich etapach obrotu nie doszło do sprzedaży towaru, ponieważ żaden z podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji faktycznie nie rozporządzał towarem jak właściciel, żaden nie posiadał zaplecza techniczno-gospodarczego, a ich rola ograniczała się jedynie do wystawienia faktur VAT dokumentujących sprzedaż towaru. Organ zwrócił uwagę, że w każdym ze zidentyfikowanych łańcuchów brak było możliwości ustalenia źródła nabycia towaru przez bezpośrednich dostawców podatnika, tj. firmy A. i P., co w łańcuchu z udziałem D. F. odnosiło się także do jego poprzednika – spółki E. C. spółka z o.o. Zdaniem organu, zebrane w toku postępowania dowody jednoznacznie wskazały, że nabycie towaru, jego sprzedaż krajowa jak i wewnątrzwspólnotowa dostawa, w rzeczywistości nie miały miejsca, a podatnik uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT naliczonego w postaci zadeklarowanego zwrotu bezpośredniego, pełniąc w tym procederze dwojaką rolę, albo rolę tzw. "brokera", czyli podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru i zmierzającego do odzyskania podatku w formie zwrotu bezpośredniego, albo rolę "bufora", czyli ogniwo poprzedzające podmiot występujący o zwrot. Tę rolę przypisano podatnikowi w odniesieniu do faktur VAT wystawionych na rzecz L. T. spółka z o.o. i na rzecz R. S., które to podmioty objęty fakturami towar fakturowały następnie na firmę [...] F. N. K. F. T. (F. K.). Jak wynikało z ustaleń organu poczynionych między innymi w oparciu o informacje przekazane przez [...] organ podatkowy, [...] firma prowadziła sprzedaż odpadów, nie miała stałej lokalizacji, w przedłożonej przez tę firmę częściowej dokumentacji nie było faktur nabycia kawy od podmiotu polskiego, ani dowodów potwierdzających zapłatę za tego rodzaju faktury. Na podstawie zaś dokumentów przewozowych CMR, organ podatkowy ustalił, że towar fakturowany na dalszym etapie obrotu na rzecz firmy [...], a nabyty wcześniej od podatnika, trafiał do magazynu firmy G. G. s.r.o. w C., która - jak wynikało z informacji przesłanej przez [...] władze podatkowe - nie składała deklaracji VAT, nie współpracowała z organem podatkowym i była podejrzana o uczestnictwo w łańcuchu mającym na celu wyłudzenie podatku. W oparciu o zgromadzone w sprawie dokumenty przewozowe CMR i zeznania świadków (kierowców) organ ustalił, że towary wykazane na fakturach sprzedaży wystawionych przez podatnika na rzecz L. T. a następnie będące przedmiotem WDT na rzecz odbiorcy [...] w rezultacie nie docierały do miejsca przeznaczenia, ponieważ przywożone były do Polski w takich samych ilościach jak wywożono je za granicę. W oparciu o ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2016 r. wydanej wobec L. T. spółka z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., organ stwierdził, że spółka ta niezasadnie ujęła w ewidencji dla celów VAT wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do firmy [...] opodatkowując je zerową stawką VAT. W konsekwencji odmówiono tym transakcjom przypisania cech obrotu gospodarczego. Rolę bufora w modelu karuzelowym przypisano podatnikowi w odniesieniu do wykazanych przez niego w ewidencji sprzedaży – wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz dwóch podmiotów – [...] firmy S. C. oraz [...] K. C. s.r.o. W odniesieniu do pierwszej z wymienionych organ ustalił, że z powodu unikania płatności podatkowych jej działalność została zawieszona, spółka nie była osiągalna, gdy podejmowano próby uzyskania dokumentów potwierdzających transakcje, [...] organ podatkowy nie potwierdził charakteru zawartych transakcji, natomiast z nadesłanej informacji tego organu wynikało, iż podmiot ten nie złożył deklaracji VAT za pierwszą część 2015 roku, a ostatecznie [...] maja 2015 r. został wykreślony z rejestru podatników. W decyzji podkreślono, że spółka ta nie zatrudniała pracowników, jej adres handlowy był zarejestrowany w apartamentach mieszkalnych, przedstawiciel spółki nie zgłosił się na wezwanie organu właściwego do jego kontroli i nie okazał faktur, umów, zamówień, dokumentów dotyczących płatności za towary, dokumentacji transportowej. Na podstawie dokumentów przewozowych zebranych w toku kontroli w firmie przewozowej R. L. spółka z o.o., która miała realizować usługę transportową napojów [...] objętych fakturą VAT nr [...] z dnia [...].04.2015 r. z L. do R. organ ustalił natomiast, że przewóz na podstawie tej faktury został wprawdzie zrealizowany, ale na trasie L. – W., a nie L. - R. Ustalenia te zostały poczynione w oparciu o fakturę VAT [...] z dnia [...].04.2015 r. za usługę przewozową, do której załączono raport GPS za okres 24-27.04.2015 r. szczegółowo obrazujący trasę przejazdu i dane pojazdu, którym wykonano usługę. Ustalono też, że w zleceniu transportowym z dnia [...].04.2015 r. na transport towaru z L. do W. jako nadawca widnieje P. spółka z o.o. P., a jako odbiorca K. V. s.c. w W. Organ zaznaczył, że w dokumentach przewozowych jako miejsce załadunku wskazano S., natomiast rozładunek miał nastąpić w W. przy ul. C. [...], gdzie ostatecznie odbiór przesyłki w dniu [...].04.2015 r. potwierdził przedstawiciel firmy K.- V. s.c. pieczątką firmową i nieczytelnym podpisem. Organ ostatecznie stwierdził, że towar wykazany przez podatnika w fakturze nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. wystawionej na rzecz S. C. w R., w rzeczywistości nie opuścił terytorium kraju lecz został dostarczony do polskiej firmy K.-V. s.c. Również [...] administracja podatkowa nie potwierdziła tej transakcji. W odniesieniu do kolejnego odbiorcy w ramach WDT, którym miała być [...] firma K. C. s.r.o. w O. wskazano, że podatnik wystawił na jej rzecz fakturę VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. rozliczoną w dniu jej wystawienia, natomiast w kolejnym etapie obrotu towarem, K. C. w dniu [...] maja 2015 r. wystawiła fakturę na rzecz [...] firmy K. s.r.o. Powołując się w decyzji na dowody z dokumentów przewozowych CMR oraz informacje uzyskane od [...] i [...] władz podatkowych organ ustalił, że towar zafakturowany przez podatnika na rzecz K. C. nie został dostarczony do odbiorcy, gdyż pojazd którym usługa miała być zrealizowana (ciągnik siodłowy R. o nr rej. [...] z naczepą) w dniu [...].04.2015 r., w którym kawa miała zostać dostarczona do K. C. s.r.o. wykonywał usługę transportową przewozu piwa na trasie B.-F. na zlecenie innej firmy, a z informacji z systemu viaTOLL wynikało, iż wskazany pojazd w dniu [...].04.2015 r., przebywał jeszcze na terenie Polski i granicę kraju przekroczył dopiero następnego dnia o godz. 02:03. W motywach rozstrzygnięcia organ podkreślał, że celem działania podmiotów uczestniczących w tak zorganizowanym obrocie, zarówno po stronie dostawców jak i odbiorców, było uzyskanie zwrotu podatku VAT, a nie rzeczywisty obrót towarem. Podmioty te dbały o zachowanie wszelkich wymogów formalnych dotyczących udokumentowania transakcji, czy też regulowania należności, obierając do celów rozliczeń formę bezgotówkową. W oparciu o informacje pochodzące od organów podatkowych właściwych dla poszczególnych uczestników obrotu fakturowego, organy w rozpoznawanej sprawie uznały, że rola tych podmiotów sprowadzała się wyłącznie do przyjmowania i wystawiania faktur. Zauważono, iż transakcje fakturowe odbywały się w tym samym dniu, zaś za szybkim przepływem faktur następował szybki przepływ środków pieniężnych, co miało uwiarygodnić dokonywane transakcje. Podkreślono przy tym, że była to płatność "odwrócona", polegająca na tym, iż dostawca towaru otrzymywał zapłatę po wpłynięciu na rachunek należności od odbiorcy. W konsekwencji organ uznał, że dokonane transakcje miały na celu obejście prawa, a wystawione w tym celu faktury zakupu i sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz zostały wykreowane w celu wyłudzenia z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Podkreślono nadto, że wskazane łańcuchy dostaw na każdym ich etapie posiadały typowe dla oszustw karuzelowych cechy, a podatnik w opisanych w decyzji łańcuchach dostaw pełnił rolę "bufora" tj. podmiotu umieszczonego za "znikającym podatnikiem", mającego na celu wydłużenie łańcucha dostaw pomiędzy "znikającym podatnikiem" a podmiotem wyłudzającym ze Skarbu Państwa należności publicznoprawne w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, natomiast w łańcuchach zakończonych WDT na rzecz S. C. i K. C., pełnił rolę "brokera", tj. podmiotu, który wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zmniejszając kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty krajowe. W wyniku tego przyjęto, że kwestionowane w toku postępowania faktury VAT dokumentujące nabycie towarów w postaci kawy [...] i napojów [...], ujęte przez podatnika w rejestrze zakupu VAT za kwiecień 2015 r., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Stwierdzono również, że wykazana przez podatnika sprzedaż na rzecz podmiotów krajowych nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie stanowiła dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów (Dz.U. z 2011 Nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") i usług, tj. czynności opodatkowanej w rozumieniu tej ustawy. W wyniku tych ustaleń uznano za nierzetelne prowadzone przez podatnika rejestry VAT za kwiecień 2015 r. w zakresie zapisów odnoszących się do kwestionowanych transakcji, odstępując przy tym od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 tej ustawy. W świetle tych okoliczności organ podatkowy dokonał wyzerowania transakcji nabycia jak i zbycia towaru jako dokonanych poza działalnością gospodarczą. Tym samym odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających to nabycie dokumentować uznając, że dalsza jego sprzedaż także nie stanowi czynności wywołującej skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. W konsekwencji uznano, że w związku z wystawieniem faktur dokumentujących sprzedaż krajową, podatnik zobowiązany jest do wpłaty podatku wykazanego w tych fakturach na zasadzie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał przyjąć, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy procederze wyłudzenia podatku. Powołując się na orzecznictwo TSUE organ omówił zagadnienie świadomego uczestnictwa w oszustwie karuzelowych i uznał, że okoliczności związane z zakupem przez podatnika kawy [...] i napojów [...], a następnie ich sprzedaż na rzecz podmiotów krajowych oraz w ramach WDT, wskazują na jego świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym. Argumentował, że podatnik nie dochował należytej staranności przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż obrót kwestionowanymi towarami odbywał się w sposób dalece odmienny od standardowych procedur, a firma prowadziła w tym zakresie jedynie pozorną działalność gospodarczą. Ustalone w sprawie okoliczności zdaniem organu wskazywały, że podatnik miał świadomość, iż transakcje zakupu i sprzedaży pomiędzy jego firmą, a pozostałymi firmami wymienionymi w decyzji, są transakcjami zmierzającymi do nadużyć podatkowych w zakresie podatku VAT. Przywołując treść przepisów art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ stwierdził, że faktury dokumentujące nabycie towaru przez podatnika nie były wiarygodne od strony formalnej i materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. Fakturom tym nie towarzyszył rzeczywisty obrót, nie doszło do rozporządzania towarem przez inne podmioty stanowiące ogniwa ustalonych łańcuchów transakcji. Skoro więc kontrahenci podatnika nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciel, to również on sam nim nie dysponował. W konsekwencji nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, transakcje zostały wykonane w warunkach nie mających związku z realnymi działaniami gospodarczymi, wobec czego zakwestionowane faktury VAT, nie dawały podatnikowi prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Również zadeklarowane dostawy na rzecz podmiotów krajowych nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu, w związku z czym podatnik zawyżył podatek należny i zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Za nieuzasadnione organ uznał zarzuty odwołania, przedstawiając w tym zakresie stosowną argumentację. W postępowaniu odwoławczym rozpatrzono też skargę podatnika z [...]października 2018 r. wniesioną do Prezesa Rady Ministrów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] na powyższą decyzję organu, podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (aktualny Dz.U. z 2019 poz. 900 ze zm. – dalej: "o.p."), art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku; 2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy faktury sprzedaży wystawione przez podatnika dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; 3) art. 42 ust. 1, 3,4 u.p.t.u., poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do rozliczenia transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowania opodatkowania według zerowej stawki podatku. Uzasadniając zarzuty skargi skarżący kwestionował ustalenia stanu faktycznego przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, polemizował z wnioskami wynikającymi z oceny materiału dowodowego i zasadniczo powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Obszernie odnosił się do zagadnienia dobrej wiary podatnika, przywołując orzecznictwo TSUE i krajowych sądów administracyjnych. Kwestionował przy tym stanowisko organów podatkowych odnośnie świadomego uczestnictwa w karuzeli podatkowej przekonując, iż sam padł ofiarą takiego procederu. Zdaniem skarżącego okoliczności współpracy z kontrahentami nie dawały podstawy do oceny, że powinien wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji dokonanych z ich udziałem. Argumentował, że w świetle orzecznictwa TSUE transakcji z udziałem podatnika nie można oceniać przez pryzmat ewentualnych nieprawidłowości na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu. Skarżący przedstawił własne stanowisko na temat współpracy z kontrahentami utrzymując, że zostali oni w sposób należyty zweryfikowani przed jej podjęciem. W ramach zarzutów procesowych skarżący zarzucał organom brak analizy w kierunku funkcjonowania rynku obrotu kawą i napojami energetycznymi i nie uwzględnienie, że neutralizację ryzyka gospodarczego miały stanowić kredyty bankowe. Wskazywał też na nieuwzględnienie dowodów w postaci zdjęć towaru, potwierdzeń przelewów, dokumentów przewozowych, czy zeznań świadków dotyczących wykonania usług transportu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W ocenie sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, ani też wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."). Wszystkie zarzuty skargi zarówno procesowe jak i materialnoprawne sąd uznał za nieuzasadnione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie dostrzegł też wystąpienia innych przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu, a jej uzasadnienie spełnia wymogi dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organu podatkowego, który powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zmienił skarżącemu rozliczenie podatkowe za wskazany w decyzji okres rozliczeniowy, poprzez odmowę odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. spółka z o.o., P. spółka z o.o. i FHU D. F., dokumentujących nabycie kawy [...] oraz napojów [...] z tego powodu, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupu faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Organ zakwestionował też prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług pośrednictwa w sprzedaży oraz usług transportowych związanych z przemieszczeniem tego towaru, jako nie związanych z czynnościami opodatkowanymi. W następstwie tych ustaleń zakwestionowano również transakcje sprzedaży krajowej tego towaru w oparciu o faktury wystawione na rzecz trzech podmiotów krajowych jak też transakcje wewnątrzwspólnotowe wykazane w fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz S. C. i K. C. s.r.o. W konsekwencji w miejsce żądanego zwrotu podatku, określono zobowiązanie podatkowe jak też kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd podziela ustalenia stanu faktycznego i ich ocenę prawną. Ustalenia i wnioski przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia znajdują bowiem odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie toczyło się w zgodzie z przepisami procesowymi, a do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego, przy uwzględnieniu dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W toku postępowania skarżący konsekwentnie polemizował z organem wskazując, że nie udowodnił on w sposób zgodny z regułami procedury podatkowej, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej dostawy towaru wykazanego w ich treści. Powoływał się też na dobrą wiarę i nieudowodnienie świadomego uczestniczenia w transakcjach stanowiących nadużycie prawa podatkowego. Podważał działania organów podatkowych co do weryfikacji transakcji na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu twierdząc, że występujące tam nieprawidłowości, nie mogą negatywnie wpływać na ocenę transakcji z jego udziałem. Akcentując zasadę neutralności w VAT w zestawieniu z zarzutem uczestnictwa w procederze celem uzyskania korzyści, skarżący powoływał się na ustawowe uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur. Podejmując rozważania w zakresie oceny zaskarżonej decyzji w świetle stawianych jej zarzutów, w pierwszej kolejności wskazać należy na przepisy stanowiące normatywną podstawę kontrolowanych decyzji podatkowych. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle wymienionego przepisu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności. Nie ma wątpliwości co do tego, że w modelowej konstrukcji podatku od wartości dodanej, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatnika. Jednakże, aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, nabycie towaru (usługi) musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza bowiem o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych wykonywanych przez podmiot spełniający określone w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. kryteria podatnika podatku od towarów i usług. Innymi słowy, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywiste zdarzenie w obrocie gospodarczym, będące jednocześnie czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Opisana zależność podkreślana jest zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. W wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/97 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia, nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny, wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11 stwierdził jednoznacznie, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami) jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest więc następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. W konsekwencji przyjąć trzeba, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach TSUE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej Dyrektywy (zastąpionej następnie Dyrektywą Rady 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, czyli transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą Dyrektywę. Przesłanki te (dotyczące odliczenia podatku) nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, wyrok ETS z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94, czy wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C 142/11; orzeczenia dostępne na stronie internetowej curia.europa.eu). Mając na uwadze argumenty skargi, należy w pierwszym rzędzie wskazać na uprawnienie organów podatkowych do oceny transakcji podatnika w perspektywie całego łańcucha dostaw. Stanowisko to potwierdzają wypowiedzi zarówno krajowych sądów administracyjnych jak i orzecznictwo TSUE. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku, jak też w spawach skarg na przewlekłość postępowania podatkowego prezentowany jest jednolity pogląd, iż chcąc ustalić, czy podatnik świadomie bądź nieświadomie bierze udział w oszustwie karuzelowym, organ podatkowy musi skontrolować cały łańcuch dostaw towarów (wyrok NSA z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 225/17 oraz z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1424/18). Taka wypowiedź została zawarta wprost również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie mającej za przedmiot przedłużenie terminu zwrotu podatku, której stroną był skarżący (wyrok NSA z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 154/19). Pogląd ten sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i uznaje za adekwatny także w sprawie dotyczącej wymiaru podatku. Wypowiedział się na ten temat również TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/ 11 stwierdzając w punkcie 37, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". W wyroku tym Trybunał powołując się na wcześniejsze orzecznictwo podkreślił jednocześnie, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W tym kontekście przekonanie skarżącego, że jego sytuację prawnopodatkową należało kwalifikować wyłącznie w oparciu o transakcje, których był stroną, należało uznać za błędne. Istotnym elementem transakcji mających znamiona karuzeli podatkowej jest będący jej przedmiotem towar i jego posiadanie przez uczestników transakcji w poszczególnych fazach obrotu. Na aspekt dysponowania towarem jako elementem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów bądź usług zwraca się też uwagę w orzecznictwie TSUE (por. tezy wyroków TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C 142/11, z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04). Na tym tle nie można odmówić słuszności tezie, że skoro pierwszy z łańcucha podmiotów biorących udział w obrocie danym towarem w rzeczywistości nim nie dysponował nim, to przymiot właściciela rozporządzającego towarem nie przysługuje także kolejnym podmiotom, a oceny tej nie zmienia też pisemne oświadczenie poprzednika o przysługującym mu prawie własności towaru, będące elementem towarzyszącym kontrolowanym transakcjom. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy zgodzić się z oceną organów, że ujęte przez skarżącego w rejestrze zakupów faktury wystawione przez spółki A. i P. oraz przez D. F., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i skarżący nie był uprawniony do odliczenia wykazanej w nich kwoty podatku naliczonego. Organy podatkowe zgromadziły w tej sprawie obszerny materiał dowodowy, pozwalający na taką ocenę. Stanowiły go między innymi faktury VAT ze poszczególnych etapów obrotu, rejestry zakupów i sprzedaży, zeznania świadków i strony, włączone do niniejszego postępowania kserokopie decyzji właściwych organów podatkowych wydanych wobec podmiotów będących uczestnikami łańcuchów dostaw na wcześniejszym etapie, jak też dokumenty zawierających informacje o tych podmiotach, w tym dokumenty z kontroli, informacje dotyczące podmiotów zagranicznych (odbiorców WDT i ich kontrahentów) pochodzące od właściwych dla nich organów administracji podatkowej, dokumenty przewozowe CMR, dokumenty zawierające informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów, z systemu viaToll, z systemu opłat drogowych i inne dokumenty. Na podstawie tych dowodów ustalono łańcuchy wszystkich transakcji dokumentujących obrót kawą [...] oraz napojami [...] z udziałem skarżącego, a także status podmiotów uczestniczących w tych łańcuchach. Z dokumentów źródłowych tych transakcji, informacji pochodzących od właściwych miejscowo organów podatkowych, zeznań świadków, oraz dokumentów przewozowych wynikało, iż jeden z fakturowych dostawcą kawy [...] na rzecz skarżącego - spółka A. (wystawca czterech faktur datowanych na [...] i z [...] kwietnia 2015 r.) w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej rola sprowadzała się do wystawiania faktur VAT i innych dokumentów obrazujących obrót towarem. Firma ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała infrastruktury, a jej siedzibę stanowiło wirtualne biuro. Odnotowano też brak było kontaktu z przedstawicielem firmy. W deklaracjach VAT -7 wykazywała ona wprawdzie dostawy krajowe, lecz nie przedłożyła dokumentów źródłowych będących podstawą danych zawartych w deklaracji, co słusznie poczytano jako brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia spornego towaru, a w konsekwencji jako kolejny argument dla stwierdzenia, że skoro pomiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, to nie nabył i nie posiadał towaru wykazanego w fakturach wystawionych na skarżącego. Ustalenia te poczyniono między innymi w oparciu o wydaną wobec tego podmiotu ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2018 r. Kolejny dostawca skarżącego – FHU D. F., prowadzący wprawdzie działalność handlową, lecz nie w branży spożywczej, w badanym okresie wykazał w ewidencji zakupu jedną fakturę nabycia kawy [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r. od E. C. spółka z o.o., którą to kawę zafakturował następnego dnia na rzecz skarżącego. Jak wynikało z ustaleń organu poczynionych między innymi w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] marca 2018 r. wydaną wobec D. F., nie mógł on w rzeczywistości nabyć tego towaru od E. C. ponieważ jak ustalono spółka ta nie zatrudniała pracowników, wielokrotnie zmieniała siedziby, którymi były wyłącznie wirtualne biura, a kontakt z członkiem zarządu tej spółki i jedynym jej udziałowcem nie był możliwy. W deklaracjach VAT - 7 wykazała wprawdzie obroty za pierwszy i drugi kwartał 2015 r. jednak już w trzecim kwartale zanotowano ich spadek do zera, co finalnie doprowadziło do jej wykreślenia z ewidencji podatników VAT z dniem [...] czerwca 2015 r. W oparciu o te okoliczności, zasadnie przyjęto, iż podmiot ten nie prowadził w tym okresie działalności gospodarczej i nie mógł dysponować towarem wykazanym w fakturze wystawionej w dniu [...] kwietnia 2015 r. na bezpośredniego dostawcę skarżącego, tj. D. F. Przyjęcie przez organy, że D. F. wystawił na rzecz skarżącego w dniu [...] kwietnia 2015 r. fakturę VAT, która nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży towaru było już tylko logiczną konsekwencją wcześniejszych ustaleń, a oceny w tym przedmiocie nie mogło zmienić samo pisemne oświadczenie bezpośredniego dostawcy (D. F.) o własności towaru. Z ustaleń organu poczynionych odnośnie dostawcy napojów [...] , tj. firmy P. spółka z o.o. również wynikało, że mimo zarejestrowania w charakterze podatnika VAT, nigdy nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, sprowadzając swoją aktywność do wystawiania faktur VAT i wprowadzania ich do obrotu. Jak wynikało z zebranego materiału, za pierwszy i drugi kwartał 2015 r. spółka ta złożyła zerowe deklaracje VAT - 7K. Na wezwanie organu podatkowego nie przedłożyła rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, zaś wystawiona na rzecz skarżącego faktura VAT z 24 kwietnia 2015 r. opatrzona została podpisem "D.", co do którego w wyniku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania S. D. ustalono, że jest on osobą bezrobotną, nigdy nie widział faktur spółki ani ich nie podpisywał, natomiast po wyjaśnieniu okoliczności podpisania w 2014 r. dokumentów w obecności notariusza na żądanie osób trzecich stwierdził, że nie posiada żadnych informacji na temat spółki (której jak wynika z rejestru KRS jest prezesem zarządu), ani nie ma z nią kontaktu. Ponadto, między innymi w oparciu o wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] sierpnia 2016 r. dotyczący P. spółka z o.o. ustalono, że podmiot ten nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu, pełniąc jedynie rolę znikającego podatnika, a z dniem [...] lutego 2016 r. wykreślony został w rejestru podatników VAT. W oparciu o te ustalenia trafnie przyjęto, że wystawione przez ten podmiot na skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towaru. Słuszności tej oceny nie podważa fakt posiadania przez skarżącego szeregu dokumentów potwierdzających status prawnoustrojowy swoich kontrahentów. Organy co do zasady nie kwestionowały bowiem, że podmioty te (A., P. i E. C.) figurowały w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a nawet w rejestrze podatników VAT. Z ich ustaleń wynikało zaś jednoznacznie, że nie dokonywały obrotu towarem objętym zakwestionowanymi u skarżącego fakturami. Jedynie przedsiębiorca D. F. prowadził działalność handlową, choć jak wykazano nie mógł nabyć kawy [...] od spółki E. C. Również w wyjaśnieniach skarżącego daje się zauważyć brak wiedzy na temat wymienionych podmiotów, zasłanianie się niepamięcią co do nawiązywania kontaktów handlowych, odsyłanie do standardowej ich weryfikacji w oparciu o dokumenty rejestrowe i to głównie dokonywanej przez inne osoby (pracowników). W świetle opisanych w decyzji okoliczności, których skarżący nie zdołał w toku postępowania podważyć, nie można organom podatkowym postawić zarzutu dowolności w ocenie charakteru kwestionowanych transakcji. Zasadnie w decyzji wywiedziono, że skoro podmioty występujące na wcześniejszym etapie tak zorganizowanej dystrybucji nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dysponowały towarami i nie rozporządzały nimi jak właściciel, to w konsekwencji nie mogły tego atrybutu przenieść na kolejne podmioty, w tym na skarżącego. W rozpoznawanej sprawie, w odniesieniu do kontrolowanych transakcji oprócz ustaleń dotyczących jej uczestników, zidentyfikowane zostały typowe dla mechanizmu karuzelowego cechy, takie jak : szybkość obrotu (nabycie i sprzedaż tej samej partii towaru następuje jednego dnia lub w ciągu dwóch dni), brak działań marketingowych, poszukiwania nabywcy, negocjacji cen, nieznajomość źródła pochodzenia towaru, wielość podmiotów w łańcuchu dystrybucyjnym tego samego towaru, z góry ustaleni dostawcy i odbiorcy towaru, szybkie rozliczenia z tytułu nabycia i sprzedaży. Organ trafnie zwrócił też uwagę na specyficzny dla karuzeli podatkowej system przepływu płatności które zawsze następowały w dniu wystawienia faktury, jednakże po wcześniejszym otrzymaniu w tym samym dniu środków z tytułu sprzedaży tego towaru. Okoliczności tych skarżący nie zdołał zakwestionować, koncentrując argumentację wspierającą zarzuty skargi na teoretycznych aspektach prawa do odliczenia podatku naliczonego, albo sprowadzając ją do prezentacji własnej oceny i tym samym polemiki z oceną organów. W świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów dotyczących usług transportowych, komunikacji CMR i przemieszczania się towaru pojazdami, zasadnie przyjęto, że uczestniczące w karuzelowych transakcjach podmioty podejmowały szereg czynności mających na celu jedynie upozorowanie legalnego obrotu towarem. Temu miały służyć między innymi przedłożone przez skarżącego fotografie towaru, pisemne oświadczenia dotyczące jego własności, czy okazane dokumenty usług przewozowych oraz usług pośrednictwa. W sytuacji przyjęcia, że nabycie przez skarżącego towaru nie miało cech obrotu gospodarczego, czyli nie było związane z czynnościami opodatkowanymi, słusznie odmówiono skarżącemu odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług powiązanych. Zdaniem sądu wnioski wyprowadzone przez organy co do charakteru transakcji są prawidłowe i znajdują potwierdzenie w przeprowadzonych w toku postępowania dowodach. Uzasadniały one przyjęcie, że zakwestionowane faktury stwierdzające nabycie towarów oraz ich sprzedaż krajową, jak też wewnątrzwspólnotową, nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W oparciu o te ustalenia słusznie wywiedziono też, że relacje skarżącego z dostawcami nie spełniały kryteriów staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. Takiego sposobu działania jak zobrazowany w decyzji nie można było uznać jako działanie w warunkach rynkowych. Powołując się na ocenę zebranych dowodów słusznie podkreślano brak rozporządzania towarem przez poprzedników skarżącego i jego samego oraz na świadome jego uczestnictwo w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku w ostatniej fazie krajowego obrotu, gdzie źródłem korzyści miał być zwrot podatku w związku z wykazaniem w ewidencji sprzedaży dostaw wewnątrzwspólnotowych, dla których w ustawie przewidziana jest zerowa stawka podatku. W toku postępowania skarżący nie zdołał podważyć ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, ani ich oceny prawnej. Należy wskazać, iż zostały one poczynione w oparciu o obszerny materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, którego istotną część stanowiły dowody z innych postępowań, w postaci wyników kontroli, czy decyzji podatkowych wydanych wobec podmiotów biorących udział w obrocie na wcześniejszych jego etapach, włączonych w poczet materiału dowodowego i poddanych przez organy podatkowe wszechstronnej ocenie. Wynikające z tego materiału okoliczności składają się na obraz transakcji o cechach typowych dla obrotu karuzelowego z udziałem znikającego podatnika. Do przesłanek charakteryzujących omawiany proceder należy w realiach niniejszej sprawy zaliczyć również to, że transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia nie szukając odbiorców detalicznych fakturowanego towaru, a etapem kończącym łańcuch była wewnątrzwspólnotowa dostawa, dla której ustawa przewiduje zerową stawkę podatku. Jak trafnie zdiagnozowały organy, skarżący w tak zorganizowanym obrocie pełnił dwojaką rolę: albo ogniwa przedłużającego łańcuch czyli tzw. bufora, albo brokera, czyli podmiotu wykazującego wewnątrzwspólnotową dostawę i zarazem występującego o zwrot podatku. W kontekście tych ustaleń słusznie skarżącemu odmówiono skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie spornego towaru. Trafna jest też ocena prawna co do braku przesłanek zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług właściwej dla WDT. Jak słusznie podkreślono w decyzji, warunkiem jej zastosowania jest dostawa towarów na rzecz odbiorcy z kraju członkowskiego UE spełniająca cechy przeniesienia prawa do jego rozporządzaniem jak właściciel, co jednocześnie warunkuje nabycie tego towaru przez podmiot zagraniczny. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy słusznie organy podatkowe odmówiły uznania udokumentowanych przez skarżącego transakcji za WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Z ustaleń organów poczynionych w oparciu o informacje uzyskane od [...] i [...] administracji podatkowej wynikało bowiem, że organy te nie potwierdziły transakcji nabycia towaru przez zagranicznego odbiorcę, na którego skarżący wystawił faktury – K. C. s.r.o., ani przez dalszego nabywcę, tj. [...] firmę K. W oparciu o dokumenty przewozowe organy zakwestionowały również przewóz towaru do odbiorcy wskazanego w tych dokumentach. [...] organ podatkowy również nie potwierdził transakcji skarżącego z udziałem firmy S. C., informując jednocześnie o wykreśleniu tej firmy z rejestru podatników w dniem [...] maja 2015 r. Dodatkowo organ wykazał, że towarzysząca tej transakcji usługa przewozowa, która miała zgodnie z dokumentami być wykonana na trasie L. – R., została w rzeczywistości zrealizowana na odcinku L. – W., gdzie końcowym odbiorcą towaru był krajowy podmiot K.V. s.c., co oznaczało tym samym, że towar nie opuścił kraju, a zatem słusznie wywiedziono brak podstaw do zastosowania przez skarżącego zerowej stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów wykazanej na fakturze wystawionej przez skarżącego dla S. C.. W zaskarżonej decyzji opisano szczegółowo okoliczności stanowiące podstawę zakwestionowania wystawionych przez skarżącego faktur VAT sprzedaży krajowej na rzecz M. R. S. i L. T. spółka z o.o., z których wynikało, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych operacji gospodarczych. W świetle tych faktów uprawniona jest ocena organów, że spółki krajowe (odbiorcy skarżącego), jak też podmioty zagraniczne, pełniły jedynie rolę kolejnych ogniw łańcucha dystrybucyjnego, a dokumentowane pomiędzy nimi transakcje sprzedaży krajowej i WDT nie miały charakteru gospodarczego. W oparciu o przeprowadzone dowody z dokumentów dotyczących usług przewozowych, informacje o ruchu pojazdów oraz zeznań świadków, słusznie oceniono, że przemieszczenie fakturowanego towaru stanowiło jedynie element pozorowania obrotu, przy czym dokumenty przewozowe, w tym w komunikacji CMR, będące podstawą wystawienia również na rzecz skarżącego faktur za te usługi, w wielu przypadkach nie odzwierciedlały rzeczywistości. W konsekwencji tych ustaleń zasadnie zakwestionowano także faktury dokumentujące nabycie przez skarżącego usług transportowych, a także powiązanych z fakturowym obrotem usług pośrednictwa w sprzedaży, jako nie mających w istocie związku z czynnościami opodatkowanymi (związanymi ze sprzedażą opodatkowaną). Ustaleń organów przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie skarżący nie zdołał w toku postępowania podważyć, swoją polemikę koncentrując się wyłącznie na błędnej ocenie prawnej ustalonych okoliczności faktycznych. Sąd nie podziela zatem oceny skarżącego w kwestii naruszenia przez organy zasad postępowania w sferze gromadzenia i oceny materiału dowodowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 i art. 191 O.p. W toku postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżący nie wykazał zaś braków w materiale dowodowym, których nieuzupełnienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie mogłoby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. Zgromadzone w sprawie dowody, w szczególności włączone w poczet materiału dowodowego dokumenty z postępowań podatkowych dotyczących podmiotów biorących udział w zidentyfikowanych i opisanych łańcuchach fakturowego obrotu, potwierdzały okoliczności dotyczące charakteru kwestionowanych przez organy transakcji, a zwłaszcza roli jaką odgrywały w nich poszczególne podmioty. Co warte podkreślenia, z oceny tej wynika zasadniczy wniosek, a mianowicie, że podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz swoją aktywność sprowadziły do przyjmowania i wystawiania faktur VAT. Jak wspomniano wyżej, za nieuzasadnione należało też uznać stanowisko skarżącego o braku podstaw do czynienia ustaleń dotyczących przedmiotowych transakcji z jego udziałem, w oparciu o informacje dotyczące innych podmiotów, uczestniczących w procederze na wcześniejszym lub późniejszym jego etapie. Wbrew zapatrywaniom skarżącego działania organów miały podstawę normatywną. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, stosownie zaś do przepisu art. 181 tej ustawy, zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszcza jako dowód w postępowaniu podatkowym w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Treść art. 181 O.p. nie sprzeciwia się więc przeprowadzaniu dowodów zebranych w toku postępowań przeprowadzonych u kontrahentów podatnika, a wręcz dopuszcza taką możliwość. Należy przy tym podkreślić, że skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, mógł zapoznawać się z zebranymi dowodami, w tym z decyzjami dotyczącymi podmiotów uczestniczących w transakcjach na poprzednich etapach obrotu, a przed wydaniem decyzji miał możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest też stanowisko co do tego, że włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 października 2019 r. I SA/Gl 500/19, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 września 2019 r. I SA/Bk 127/19, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2019 r. I SA/Gl 462/19). Organy podczas rozstrzygania sprawy zasadnie zatem czyniły istotne dla wyniku sprawy ustalenia także w oparciu o analizę i ocenę okoliczności wynikających z decyzji wydanych w wyniku postępowań prowadzonych w stosunku do podmiotów biorących udział w fakturowaniu dostaw towaru w opisanych przez organy transakcjach łańcuchowych. Ten sposób działania organów ewidentnie wpisywał się w koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p. organy zasadnie skorzystały z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego, biorących udział w obrocie towarem na jego wcześniejszym etapie, zakończonych wydaniem decyzji podatkowych lub wyniku kontroli w oparciu o dokumenty źródłowe, wśród których znajdowały się także faktury wystawione na rzecz skarżącego. Jedynie w odniesieniu do firmy A. spółka z o.o. (dostawca skarżącego) postępowanie podatkowe zakończone decyzją nie obejmowało okresu, którego dotyczy kontrolowana w tym postępowaniu decyzja, nie mniej jednak organ wykazał, że ustalenia dotyczące wcześniejszych okresów potwierdzały też fikcyjność transakcji pomiędzy skarżącym a tym podmiotem mających miejsce w kwietniu 2015 r. W kontekście oceny materiału dowodowego nie sposób pominąć, iż decyzje (wynik kontroli) wobec innych podmiotów włączone do postępowania w rozpoznawanej sprawie mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. (bez względu na przymiot ostateczności) i tak długo jak domniemanie z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z jego treści, jeżeli są one istotne w sprawie. Oznacza to, że nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia tego domniemania (por. orzeczenia w sprawach: NSA z 17 lutego 2017 r. II FSK 65/15, WSA w Gliwicach z 20 grudnia 2016 r. III SA/Gl 1111/16). Zdaniem sądu, zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oceniony został zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Skarżący nie wykazał błędów logicznych w rozumowaniu organów, ani też niezgodności ich wniosków z zasadą doświadczenia życiowego, czy z ogólnie dostępną wiedzą. Jak już wyżej wskazano, argumentacja przytoczona na poparcie zarzutów skargi ogranicza się do prezentacji własnej oceny sprawy i w takim kształcie nie mogła skutecznie prowadzić do podważenia ustaleń przyjętych za podstawę decyzji. Organy oceniły poszczególne dowody w zestawieniu z pozostałymi oraz w kontekście całego materiału dowodowego i wyprowadziły z nich wnioski odpowiadające zasadom logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Należy zatem powtórzyć, iż w świetle całokształtu materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy, którego ocenę sąd uznał za prawidłową, trafnie organy zakwestionowały sporne faktury jako nie dokumentujące opisanych w nich czynności opodatkowanych. W konsekwencji faktury te nie mogły kreować u skarżącego prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług. Natomiast wbrew temu co skarżący zarzuca w skardze, w ustalonym stanie faktycznym istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., albowiem zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza pozostałych przepisów tej ustawy wymienionych w pkt II.1 skargi. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się w zakresie hipotezy normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., wobec czego organy prawidłowo zastosowały jej dyspozycję. Należy podkreślić, że co do charakteru obrotu objętego kwestionowanymi fakturami, organy poczyniły ustalenia na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów z dokumentów urzędowych (decyzji wydanych wobec podmiotów współdziałających w łańcuchu dostaw), z których jednoznacznie wynikało, iż na wcześniejszych etapach obrotu faktury wystawione w odniesieniu do tego samego towaru również nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji skarżący nie nabył towarów w celu dokonania czynności opodatkowanych, lecz tylko dla uprawdopodobnienia obrotu towarem, którego ostatnim zamierzonym etapem było wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, dla której ustawa przewiduje zerową stawkę VAT. W przedstawionych okolicznościach organy podatkowe nie naruszyły więc wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Określenie w decyzji kwoty podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych przez skarżącego faktur na podmiot krajowy M. R. S., było już tylko konsekwencją opisanych wyżej ustaleń co do rzeczywistego charakteru obrotu, a podstawę normatywną takiego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i wynikająca z niego instytucja obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Słuszność stanowiska organów podatkowych znajduje potwierdzenie w wypowiedziach Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których warto przytoczyć choćby tezę, iż "przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje (...) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (wyrok NSA z 25 października 2019 r., sygn. akt I FSK 895/17). W okolicznościach sprawy przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. został zatem zastosowany prawidłowo, wobec czego podniesiony w skardze zarzut jego naruszenia należało uznać za niezasadny. Za nieuprawniony sąd uznał też zarzut naruszenia przepisu art. 42 u.p.t.u. W myśl tego przepisu zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Tymczasem z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe jasno wynikało, że poszczególne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw nie rozporządzały towarami jak właściciel, a co za tym idzie nie mogły przenieść tego posiadania na kolejnych uczestników. W świetle materiału dowodowego sprawy uprawnione jest stanowisko organów, iż podmioty zagraniczne biorące udział w transakcjach stanowiły jedynie kolejne ogniwo obrotu typu karuzelowego. W sprawie zostało wykazane także, że towar, którego odbiorcą miała być [...] spółka S. C., w rzeczywistości nie opuścił kraju, czego skarżący nie zdołał podważyć. Trzeba przy tym wskazać, iż biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania zerowej, czyli preferencyjnej stawki podatku VAT, to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia okoliczności uprawniających do jej zastosowania. Zastosowanie zerowej stawki podatku, w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u., możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. W realiach sprawy, okoliczności takie natomiast nie zachodziły. Odnosząc się zatem do podnoszonej przez skarżącego kwestii świadomości co do charakteru transakcji i jego dobrej wiary zarzucanego nie wykazania jej przez organy podatkowe, wskazać trzeba iż w orzecznictwie TSUE prezentowane jest jednolite stanowisko co do interpretacji przepisów dyrektywy stanowiących podstawę pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE). Wynika z niego, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa popełnionego przez sprzedawcę, przepisy te należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja dająca prawo do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu tak m. in. w powoływanych wyżej wyrokach TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C 142/11, z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 ). Również w orzecznictwie sądów krajowych wyraża się jednolity pogląd, iż w każdej sprawie podlega ona indywidualnej ocenie w kontekście jej stanu faktycznego. Na to orzecznictwo powołuje się także skarżący, choć nie przedstawia argumentów, które mogłyby podważyć stanowisko organów w tej kwestii. Jak wynika choćby z wyroku NSA z 27 maja 2014 r. w sprawie I FSK 814/13, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary, celem upewnienia się co do jego wiarygodności. Problematykę dobrej wiary szeroko omówił też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2019 w sprawie I FSK 958/17. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że "staranność kupiecka to między innymi znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Działanie w zgodzie z jej kanonami to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: sposób nawiązania przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące dostawom i płatnościom, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Nadto na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy nałożyć specyficzne kanony branżowe (jeżeli takie występują) tj. zwyczaje i praktyki stosowane w danej branży, a także wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy też ocenić czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzić niepokój czy wątpliwości (por. wyrok NSA z 4 września 2019 w sprawie I FSK 958/17 i powołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2017 r. I FSK 583/17). Tymczasem już z zeznań skarżącego wynikało, że nie miał on kontaktów z bezpośrednim dostawcą, ani odbiorcą i wszystkie działania w tym zakresie cedował na swoich pracowników. Nie przedstawił też żadnych dokumentów lub innych dowodów potwierdzających podejmowanie działań weryfikujących źródło pochodzenia towaru i bezpośredniego dostawcę. W świetle całokształtu okoliczności sprawy sąd uznaje za uprawnioną ocenę organów podatkowych, że skarżący był świadomy swego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, zaś nabywanie wykazanego w kwestionowanych fakturach towaru miało na celu jedynie upozorowanie czynności opodatkowanych, które z powodu braku celu gospodarczego takimi w istocie nie były. Nie sposób przy tym zakwestionować oceny organów o braku po stronie skarżącego jakiejkolwiek staranności na przykład w zakresie nawiązywania kontaktów handlowych. Również sposób transakcji dalece odbiegał od zachowań w typowym profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przyjmowanie faktur bez weryfikacji pochodzenia i jakości towarów oraz bez faktycznego nadzoru nad towarem, nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym, lecz wskazuje na nadużycia prawa podatkowego przy okazji prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem sądu twierdzenia skarżącego o braku wiedzy na temat rzeczywistego charakteru transakcji, albo o staniu się nieświadomą ofiarą oszustwa, w świetle zastosowanych przez organy kryteriów należytej staranności, nie mogły zasługiwać na uwzględnienie z powodu braku wiarygodności. Trzeba też wskazać, iż faktury mające walor jedynie dokumentu prywatnego nie korzystają z domniemania prawdziwości ich treści stosownie do art. 194 § 1 do § 3 O.p. i rolą podatnika, w tym bardziej przedsiębiorcy, dbającego w sposób należyty o swoje interesy, jest takie udokumentowanie transakcji, aby jej rzetelność czyli zgodność z rzeczywistością, nie mogła budzić wątpliwości. Jeśli natomiast faktura nie odzwierciedla nabycia towaru w celu wykonania czynności opodatkowanej, nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik może korzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o domniemanie "dobrej wiary". W realiach rozpoznawanej sprawy organy wykazały okoliczności, w oparciu o które należało przyjąć istnienie po stronie skarżącego świadomości, że przyjmowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego lecz miały na celu jego upozorowanie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Nawiązując w tym kontekście do aspektu neutralności VAT, nadmienić trzeba, że podatek ma charakter wtórny, uzależniony od obrotu gospodarczego a prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie ponosi ekonomicznego ciężaru tego podatku ponieważ w obrocie ciężar ten ponosi ostatecznie odbiorca detaliczny i w takiej wysokości podatek musi znaleźć się w budżecie państwa, a nie u przedsiębiorcy. W rozpoznawanej sprawie natomiast organy wykazały, że obrót towarem zorganizowany został w sposób typowy dla mechanizmu karuzeli podatkowej, której celem jest uzyskanie korzyści z podatku. Reasumując, sąd uznał, że w realiach niniejszej sprawy organy dokonały niezbędnych ustaleń stanu faktycznego i trafnie uznały, że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz kompleksową wymowę zgromadzonych w sprawie dowodów, skarżący był świadomy, że faktury dokumentujące obrót wskazanymi artykułami spożywczymi nie stanowiły elementu rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej lecz miały na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez organy jest spójna, logiczna i respektuje wytyczne wynikające z orzecznictwa TSUE, sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, do których nawiązywano również w tym wyroku. Sposób jej prezentacji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Sąd nie podziela przy tym zarzutu zredagowania decyzji w sposób uniemożliwiający zrozumienie jej treści. Metodologia sporządzenia uzasadnienia decyzji jest konsekwencją rozbudowanych łańcuchów dystrybucyjnych z udziałem wielu podmiotów, co zasadniczo wymuszało przyjęty przez organ odwoławczy sposób redakcji jego motywów. Końcowo sąd zauważa, że w skardze podniesiono też zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który należało uznać za wskazany pomyłkowo, skoro tego przepisu organ podatkowy nie podał jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. W świetle powyższych argumentów, zarzuty sformułowane w skardze odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego należało uznać za niezasadne i tego względu, na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.