II FSK 525/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1969/16 w sprawie ze skargi P.S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w K.kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 19 maja 2017r., sygn. akt III SA/Wa 1969/16, oddalił skargę P.S.A. w K.(dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Minister) z 2 marca 2016r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji podała, iż należy do Grupy Kapitałowej P. (dalej: Grupa), której głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług przesyłania energii elektrycznej przy zachowaniu wymaganych kryteriów bezpieczeństwa pracy Krajowego Systemu Elektroenergetycznego. W skład Grupy wchodzi Spółka jako podmiot dominujący (posiadająca 5 oddziałów terenowych), 3 spółki zależne, w których P. posiada po 100 procent kapitału zakładowego oraz 2 spółki z udziałem kapitału zagranicznego. W dniu 12 grudnia 2008r. spółka działająca pod firmą P.S.A. (dalej: P.) zawarła z firmą leasingową B.sp. z o.o. umowę na leasing samochodów osobowych, które zostały następnie na mocy ramowej umowy najmu (sub-leasingu) z dnia 19 grudnia 2008r. udostępnione Spółce (uprzednio działającej pod firmą P.S.A.). Umowa na podstawie której P.udostępniła samochody Spółce, spełnia warunki umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851, ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.), tj. umowy zawieranej na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego czasu okresu amortyzacji samochodów będących przedmiotem umowy, jednocześnie ustalona suma opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada, co najmniej wartości początkowej samochodu osobowego. W umowie między P.a Spółką, zastrzeżono ponadto, że umowa ta zostaje zawarta na czas określony, który wynosi 48 miesięcy, tj. odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności samochodu, o którym mowa w art. 3 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 - dalej: u.o.r.). Z kolei dotychczas samochody stanowiły składniki rzeczowego majątku trwałego Spółki i jako takie zostały przyjęte do jej ewidencji księgowej. Od wartości samochodów dokonywane były również odpisy amortyzacyjne w ujęciu rachunkowym, które stanowiły rozłożone w czasie koszty działalności Spółki (wpływające na wynik finansowy). Okres amortyzacji odpowiadał okresowi, na jaki została zawarta umowa (tj. 48 miesięcy). W piśmie uzupełniającym wskazano, że w dniu zawarcia umowy najmu z 19 grudnia 2008r. samochody udostępnione Spółce na jej podstawie stanowiły własność leasingodawcy tj. B.sp. z o.o. Jednocześnie, po upływie podstawowego okresu ww. umowy P.S.A. wykupiły na własność przedmiotowe samochody od leasingodawcy. Zaznaczyła, iż umowa leasingu pomiędzy B.sp. z o.o. i P.S.A. zawarta została jako umowa leasingu operacyjnego na gruncie u.p.d.o.p. W związku z tak przedstawionym stanem fatycznym Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy w odniesieniu do samochodów użytkowanych na podstawie umowy, jest ona uprawniona do zaliczania wydatków związanych z ich korzystaniem do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.? W ocenie Spółki, samochody używane na podstawie umowy stanowią jej składniki majątkowe, nie będzie miał wobec tego do nich zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., umożliwiający zaliczenie w koszty podatkowe wydatków z tytułu kosztów używania samochodów osobowych, niestanowiących składników majątkowych podatnika, wyłącznie w przypadku prowadzenia stosownej ewidencji przebiegu. W interpretacji indywidualnej z 2 marca 2016r. Minister uznał przedstawione stanowisko Spółki za nieprawidłowe, kwestionując stanowisko Spółki, że umowy najmu można zakwalifikować jako umowy leasingu, gdyż wynajmujący jako korzystający w umowie leasingu nie jest właścicielem przedmiotu umowy, a tylko jako taki mógłby zawrzeć ze Spółką umowę leasingu. Minister podkreślił, że umowa leasingu musi dotyczyć składników majątku, które spełniają przesłankę do uznania tych składników za środki trwałe w zakresie ich własności, czy współwłasności finansującego. Tym samym wynajmujący (użytkujący) samochody na podstawie swojej umowy leasingu zawartej z firmą leasingową, nie może jako użytkownik zawrzeć umowy leasingu ze Spółką. Skutki podatkowe umowy zawartej między Spółką a P.są takie, jak w przypadku umów najmu. W konsekwencji Minister uznał, że przedmiotowe samochody nie stanowią składników majątku Spółki na gruncie ustawy podatkowej, gdyż są one przez nią wykorzystywane jedynie na podstawie umowy najmu, a ich właścicielem oraz korzystającym w ramach umowy leasingu są odrębne podmioty. Spółka zobowiązana jest zatem do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji: 1) dopuszczenie się błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 51 w zw. z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. przez uznanie, że samochody osobowe użytkowane przez Spółkę na podstawie umowy najmu nie stanowią składników jej majątku i przyjęcie, że może ona rozpoznać z tytułu ich użytkowania koszty uzyskania przychodu jedynie do wartości wynikającej z prowadzonej ewidencji przebiegu dla tych samochodów; 2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. przez jego nie zastosowanie w sprawie podczas gdy przepis ten zawiera ustawową definicję składników majątku, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy co w konsekwencji doprowadziło do dokonania błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, ze zm. - dalej: O.p.) przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w wyniku wydania Interpretacji nie zawierającej uzasadnienia odpowiadającego wymogom prawa. Minister w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Oddalając skargę WSA w Warszawie wskazał, że zawartej umowy nie można uznać za umowę leasingu na gruncie u.p.d.o.p., lecz za umowę najmu. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał więc zastosowania art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p., z którego wynika, że przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. I7a pkt 1, czyli umowy leasingu na gruncie podatkowym. Przepis ten, ani jakikolwiek inny przepis ustawy nie mówi o tym, że art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie dotyczy samochodów używanych na podstawie umowy najmu. Przyjąć należy, że gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu samochody osobowe używane przez podatnika na podstawie umowy najmu, to wskazałby to wprost w ustawie, analogicznie jak ma to miejsce w treści art. 16 ust. 3b omawianej ustawy. Następnie Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 3 ust. 1 pkt 12 u.o.r. i wskazał, że z przepisów tych wynika, iż nie można uznać użytkowanych na podstawie umowy najmu samochodów osobowych za kontrolowane przez Spółkę zasoby majątkowe, gdyż w dniu zawarcia umowy najmu były one własnością leasingodawcy, który oddał je w leasing operacyjny leasingobiorcy, który z kolei dopiero przekazał je Spółce w ramach umowy najmu. Prowadzi to do konkluzji, że przedmiotowe samochody nie stanowią składników majątku Spółki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., gdyż są one przez nią wykorzystywane jedynie na podstawie umowy najmu, a ich właścicielem oraz korzystającym w ramach umowy leasingu są odrębne podmioty. Spółka w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 51, art. 4a u.p.d.o.p. i art. 3 ust. 4 u.o.r. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że samochody osobowe użytkowane przez Spółkę na podstawie umowy najmu nie stanowią składników majątku Spółki co w konsekwencji spowodowało przyjęcie w wydanym wyroku, iż Spółka może rozpoznać z tytułu ich użytkowania koszty uzyskania przychodu jedynie do wartości wynikającej z prowadzonej ewidencji przebiegu dla tych samochodów; 2/ przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a/ art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), przez nieuchylenie interpretacji wydanej z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. polegającym na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w wyniku wydania interpretacji nie zawierającej uzasadnienia odpowiadającego wymogom prawa; b/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa i brak odniesienia się do argumentów przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, gdyż za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z powyższym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA: z dnia 1 sierpnia 2018r., sygn. akt I GSK 2560/18; z dnia 21 czerwca 2018r., sygn. akt I GSK 2177/18; z dnia 29 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1702/16; z dnia 20 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1041/16 oraz z dnia 15 marca 2018r., sygn. akt II OSK 1310/16 – wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wadliwość uzasadnienia może być także spowodowana brakiem odniesienia się do wszystkich zarzutów przedstawionych w skardze, pod warunkiem jednak, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 2382/17). Ma to istotne znaczenie w sytuacji, gdy strona postępowania przedstawia argumentację mającą uzasadniać jej stanowisko, opierając ją na konkretnym przepisie prawnym i wskazując sposób jego rozumienia w stanie faktycznym sprawy. W takim przypadku wojewódzki sąd administracyjny, jeżeli nie podziela takiej argumentacji, powinien wykazać jakimi błędami jest ona obarczona, ewentualnie dlaczego określony przepis nie może mieć w sprawie zastosowania. Bez względu na sposób zanegowania zaprezentowanej argumentacji, z uzasadnienia wyroku powinno wynikać, dlaczego jest ona nieprawidłowa. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wyżej przedstawionym standardom. Sąd pierwszej instancji pominął zupełnie argumentację Spółki opartą na wykładni art. 16 ust. 1 pkt 51 w zw. z art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 4 u.o.r. Już we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zaznaczone zostało, że użytkowane na podstawie umowy samochody, stanowią składniki majątkowe Spółki, co wynika z art. 3 ust. 4 pkt 3 u.o.r., gdyż umowa została zawarta na czas określony, który wynosi 48 miesięcy, tj. odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności samochodu, o którym mowa w tym przepisie. Spółka wskazywała w związku z tym, że użytkowane samochody stanowią jej składniki majątkowe z uwagi na fakt, iż art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. zawierający legalną definicję składników majątkowych odsyła do przepisów u.o.r. W konsekwencji art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie znajdzie w sprawie zastosowania, gdyż odnosi się on jedynie do samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika. Argumentacja ta została powtórzona w skardze do WSA w Warszawie. Wprawdzie skarga ta zawiera błąd konstrukcyjny, gdyż przy formułowaniu jej zarzutów nie powołano bezpośrednio art. 3 ust. 4 u.o.r., niemniej jednak w jej uzasadnieniu Spółka wyraźnie na ten przepis się powołuje, dodatkowo odsyłając do stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, w którym powołała się na okoliczność wymienioną w pkt 3 ust. 4 art. 3 u.o.r. Wobec powyższego spełnione zostały wymogi z art. 57a p.p.s.a. i w konsekwencji Sąd pierwszej instancji powinien był odnieść się do argumentacji Spółki. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono szeroką argumentację wskazująca, że zawarta umowa na używanie samochodów przez Spółkę, nie stanowi umowy leasingu o której mowa w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., co na etapie postępowania wywołanym wniesieniem skargi na interpretację nie było przez Spółkę kwestionowane. Ponadto Sąd pierwszej instancji po przytoczeniu brzmienia art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 3 ust. 1 pkt 12 u.o.r. stwierdził, że przepisy te nie mają zastosowania do Spółki i w konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Zaznaczyć przy tym należy, że Spółka nie twierdziła, iż art. 3 ust. 1 pkt 12 u.o.r. znajduje zastosowanie w sprawie. Prawidłowość swojego stanowiska wywodziła bowiem z art. 3 ust. 4 pkt 3 u.o.r., który pozwala jej zdaniem uznać użytkowane samochody za jej aktywa majątkowe w rozumieniu tej ustawy i w konsekwencji za jej składnik majątkowy w rozumieniu art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. Brak odniesienia się do argumentacji Spółki miało w realiach rozpatrywanej sprawy istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Sąd pierwszej instancji bez odniesienia się do wywodów prawnych zaprezentowanych przez Spółkę uznał, że jej stanowisko jest błędne, choć nie wykazał błędów w zaprezentowanej przez nią argumentacji. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie odniósł się merytorycznie do zarzutów Spółki, że Minister całkowicie pominął analizę wskazanych przez nią przepisów jak również argumentację w tym zakresie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jedynie lakonicznie stwierdzenie, że przepisy postępowania nie zostały naruszone. Wobec powyższego brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów zaprezentowanych w skardze, prowadzi w realiach rozpatrywanej sprawy do wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Oznacza to bowiem, że w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi nie rozpoznano istoty sprawy. Nie wiadomo wobec powyższego, dlaczego argumentacja Spółki była nieprawidłowa. Na etapie zaś rozpatrywania skargi kasacyjnej, bez poznania motywów, które skłoniły Sąd pierwszej instancji do oddalenia skargi, czyli uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe, Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Nie może on bowiem sporządzić za sąd pierwszej instancji prawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, czyniąc przez to ex post bezprzedmiotowym trafny i uzasadniony zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto zastąpienie przez sąd drugiej instancji sądu pierwszej instancji w ocenie prawnej merytorycznego przedmiotu sprawy stanowiłoby faktycznie odebranie obu stronom postępowania jednej instancji zgodnego z prawem dwuinstancyjnego postępowania (por. wyrok NSA z 7 listopada 2019r., sygn. akt II FSK 3869/17). Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Rozpoznając sprawę ponownie, Sąd pierwszej instancji sporządzi uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia odpowiadające wymogom i standardom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a., usuwając wadliwości wykazane w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.