I SA/Ol 911/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 lutego 2017r. sprawy ze skarg spółki A na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za styczeń 2012r. i luty 2011 r. I. uchyla zaskarżone decyzje; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 8011 zł ( osiem tysięcy, jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skarg wniesionych przez Spółkę A (dalej: strona, spółka, skarżąca) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego są decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", którymi określono stronie: - zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2011r. w wysokości 12.754 zł oraz opłacie paliwowej za luty 2011r. w kwocie 725 zł, - zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2012r. w wysokości 12.754 zł oraz opłacie paliwowej za styczeń 2012r. w wysokości 756 zł. Z uzasadnień decyzji i akt spraw wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie wywiązywania się przez stronę z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za okres od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2012r., zakończonego protokołem kontroli z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Celnego w dniu "[...]" wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za luty 2011r. i styczeń 2012r. Organ ustalił, że w okresie objętym postępowaniem strona prowadziła działalność gospodarczą od "[...]" w "[...]". Przedmiotem działalności była uprawa zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona, z wyłączeniem ryżu - jako działalność przeważająca, uprawa warzyw, wyłączając melony oraz uprawa roślin korzeniowych i roślin bulwiastych, pozostałe uprawy rolne inne niż wieloletnie, działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną. Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji AKC-4 dotyczących podatku akcyzowego. W 2011r. Spółka dokonała zakupu oleju napędowego w ilości 7.000 litrów o wartości brutto 32.115,30 zł, na podstawie faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]", na której jako sprzedawca widniała Spółka B. Termin zapłaty określony na fakturze "[...]" Do ww. faktury dołączono KP z dnia "[...]", potwierdzający otrzymanie przez wystawcę ww. faktury od strony gotówki w kwocie 32.116,30 zł za fakturę VAT "[...]". Na fakturze brak jest zapisów odnoszących się do kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zawartej w wartości zakupionego towaru. Innych dokumentów związanych z opisaną wyżej transakcją Spółka nie posiadała. Organ podatkowy w trakcie postępowania stwierdził, że od zakupionego oleju napędowego udokumentowanego ww. fakturą firmowaną przez Spółkę B nie został zapłacony podatek akcyzowy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że Spółka B nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Oprócz tego nie posiadała koncesji na obrót paliwami płynnymi, bowiem Prezes Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z dnia "[...]", cofnął spółce taką koncesję. Wobec powyższego w okresie objętym niniejszym postępowaniem Spółka B nie była uprawniona do obrotu paliwami ciekłymi. Z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczących przedmiotu działalności ww. spółki nie wymieniono działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Sąd Rejonowy postanowieniem nr "[...]" orzekł o rozwiązaniu i otwarciu likwidacji ww. spółki w dniu 03.03.2008r., powyższy fakt znajduje odzwierciedlenie w stosownym wpisie w KRS. Wobec powyższego zdaniem organu przy nazwie przedmiotowej spółki w 2011r. winna znajdować się informacja w postaci zapisu "w likwidacji". Ponadto wskazano, że próby kontaktu służb celnych z przedstawicielami Spółki B w latach 2007 - 2011 nie powiodły się - pod adresem, którym spółka się posługiwała nikt nie odbierał korespondencji, a przebywające tam osoby nie miały wiedzy o istnieniu ww. spółki. Zatem organ stwierdził, że adres wskazany jako siedziba spółki nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, jak ustalono osoba wynajmująca lokal wypowiedziała umowę najmu ww. spółce z dniem "[...]" 2003, o czym poinformowała Sąd Rejonowy w dniu "[...]" 2005r. W piśmie z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że Spółka B nie złożyła deklaracji VAT za okres objęty kontrolą (ostatnia deklaracja dotyczy czerwca 2008r.), w tym okresie nie była również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za lata 2011-2012, jak również nie złożyła za ten okres sprawozdania finansowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu "[...]" wydał decyzję, w której określił Spółce B w likwidacji podatek należny do zapłaty (o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) m.in. za luty 2011r. w związku z wystawieniem faktury nr "[...]" z dnia "[...]" na rzecz strony. Naczelnik Urzędu Celnego w piśmie z dnia "[...]" poinformował, że Spółka B nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla tego podatku oraz informacji w sprawie opłaty paliwowej. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że działalność Spółki B była fikcyjna, zachowała jedynie pozory działalności w obrocie paliwami płynnymi i jako podmiot fizycznie nieistniejący, poprzez wystawianie faktur VAT, legalizowała u swoich kontrahentów, w tym u strony, dostawy paliwa z niewiadomego źródła. Spółka B nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie posiadała siedziby, nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała w tym zakresie deklaracji podatkowych. Zatem nie ma możliwości ustalenia źródła pochodzenia zakupionego wg ww. faktury VAT oleju napędowego, a tym samym zweryfikowania, czy został od tego paliwa zapłacony lub zadeklarowany w należnej wysokości podatek akcyzowy i opłata paliwowa na wcześniejszej fazie obrotu. W 2012r. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonała zakupu oleju napędowego w ilości 7.000 litrów o wartości brutto 37.023,00 zł, na podstawie faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]", na której jako sprzedawca widnieje Spółka C. Na fakturze brak jest zapisów odnoszących się do kwoty podatku akcyzowego zawartej w wartości zakupionego towaru. Sposób zapłaty określony na fakturze: "zapłacono gotówką". Do ww. faktury został dołączony dowód wypłaty KP z dnia "[...]", potwierdzający otrzymanie przez Spółkę C gotówki w kwocie 37.023,00 zł. Innych dokumentów związanych tą transakcją spółka nie posiadała. Organ podatkowy stwierdził, że od zakupionego oleju napędowego udokumentowanego ww. fakturą firmowaną przez Spółkę C nie został zapłacony podatek akcyzowy. Ustalono, że Spółka C nie figuruje w bazie koncesjonariuszy Urzędu Regulacji Energetyki jako przedsiębiorstwo posiadające koncesję w zakresie paliw ciekłych. Podmiot ten nie ubiegał się o udzielenie takiej koncesji (pismo z dnia "[...]" Departamentu Rynków Paliw Gazowych i Ciekłych przy Urzędzie Regulacji Energetyki). W piśmie z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Celnego poinformował, że Spółka C, w okresie od 01.12.2010r. do 31.12.2012r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składała za ww. okres żadnych deklaracji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego oraz informacji w zakresie opłaty paliwowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia "[...]" poinformował, że Spółka C złożyła deklarację VAT-7 jedynie za styczeń 2012r., a następnie z dniem 31.08.2012r. na podstawie art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług została wykreślona z rejestru podatników VAT, złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 oraz sprawozdanie finansowe jedynie za 2011r. Organ powołał się także na będącą w aktach sprawy kopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" wydaną wobec Spółki C w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2012r., z treści której wynika, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka C nie prowadziła działalności gospodarczej, nie nabywała towaru ani nie dokonywała jego sprzedaży, a jej rola sprowadzała się do wystawiania faktur VAT, które służyły jako podstawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający przez podmioty widniejące jako rzekomi nabywcy. Dostawcą oleju napędowego dla Spółki C w styczniu 2012r. była Spółka B, która była podmiotem istniejącym wyłącznie poprzez wpis do ewidencji w Urzędzie Skarbowym oraz wpis do KRS, stwarzającym jedynie pozory legalnej działalności prowadzonej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nieprowadzącym fizycznie działalności gospodarczej. Spółka B nie posiada siedziby w miejscu wskazanym jako jej siedziba, nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako miejsce jej prowadzenia. Nie stwierdzono, aby spółka posiadała jakiekolwiek zaplecze techniczne do prowadzenia tego typu działalności, zaś z dniem 07.12.2009r. na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług została wykreślona z rejestru podatników VAT, nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 01/2012r. Tym samym, w ocenie organu zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że wystawiona na rzecz strony faktura VAT, na której jako wystawca widnieje Spółka C, jest fikcyjna i nie odzwierciedla faktycznej operacji gospodarczej, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Spółka C w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej opodatkowanej, nie dokonała zakupu paliw zatem nie mogła dokonać sprzedaży towaru a jedynie wprowadziła do obrotu prawnego "puste faktury". Spółka stwarzała wyłącznie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, celem wystawiania faktur VAT dotyczących sprzedaży oleju napędowego, wystawiła nierzetelne faktury dotyczące sprzedaży krajowej oleju napędowego, nie dokonała w styczniu 2012r. odpłatnej dostawy towaru (paliwa), o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że Prezes Zarządu Spółki – M. P. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że zakup paliwa proponował mu J. B., który je również dostarczał. W momencie dostarczenia paliwa faktury zostawiał w sekretariacie spółki. Dokładnie tych faktur nie oglądał, gdyż najważniejsze dla niego było, aby paliwo dostarczono. Według oświadczenia B. paliwo pochodziło między innymi z Litwy, Białorusi i miało opłaconą akcyzę i podatek VAT. W trakcie zostały ustalone warunki dostaw i płatności paliwa, a mianowicie zapłata za paliwo nastąpiła w momencie dostarczenia paliwa i faktur (płatność gotówkowa). W ocenie organu podatkowego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że spółka weszła w posiadanie paliwa w ilościach wykazanych na fakturach, na których jako wystawca widnieje Spółka B i Spółka C. Faktury te określiły sprzedawcę paliwa w sposób niezgodny z rzeczywistością, co nie pozwoliło na ustalenie faktycznego pochodzenia nabytego paliwa, a tym samym stwierdzenie, że należna od niego akcyza została zapłacona. Strona postępowania nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dokumentu potwierdzającego, że akcyza od paliwa zakupionego na podstawie ww. faktur została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Mając na uwadze ustalenia dotyczące transakcji nabycia oleju napędowego odpowiednio w lutym 2011r. i w styczniu 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia "[...]" określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego i opłaty paliwowej za luty 2011r. i styczeń 2012r. Strona od powyższych decyzji organu podatkowego I instancji wniosła odwołania, zarzucając naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ord. Pod". : - art. 187 poprzez zaniechanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, w szczególności odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. B., D. P. oraz strony reprezentowanej przez Prezesa Zarządu – M. P., - art. 188 poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów, w szczególności dowodów z przesłuchania świadków oraz strony co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 121 Ord. pod. polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób, który nie może być uznany za budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zarzutów odwołań . Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje podzielił stanowisko organu I instancji. W każdej decyzji przytoczył przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej: "u.p.a". Wskazał na art. 2 ust.1 definiującego wyroby akcyzowe. Podał, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przywołał art.13 ust.4 u.p.a., który stanowi potwierdzenie, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonania czynności określonych m.in. w art. 8 ust. 2 u.p.a., których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, może ciążyć na wielu podatnikach. Ze względu na jednofazowość tego podatku dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji prawidłowo wywiódł, że dla nabytego przez stronę paliwa udokumentowanego fakturą VAT firmowaną danymi Spółki B i C, za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto określone w fakturze daty sprzedaży, stanowiące jednocześnie daty nabycia tego wyrobu przez stronę. Podkreślono, że nie jest przedmiotem sporu fakt nabycia i posiadania przez stronę ilości paliwa silnikowego wskazanego w ww. fakturach oraz w dacie ich wystawienia. Podał następnie, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.a podstawą opodatkowania wyrobów jest ich Ilość w litrach gotowego wyrobu. Z uwagi na to, że strona nie przedstawiła żadnych atestów jakościowych szczegółowo określających parametry fizykochemiczne zakupionego paliwa silnikowego, organ podatkowy dla potrzeb podatku akcyzowego zaliczył te wyroby do pozostałych paliw silnikowych, zgodnie z definicją określoną wart. 86 ust. 2 u.p.a. Stawka akcyzy na wyroby energetyczne, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. - dla pozostałych paliw silnikowych wynosi 1.822,00 zł/1000 litrów. Organ I instancji prawidłowo zatem określił wysokość zobowiązania za luty 2011r. w kwocie 12.754zł i za styczeń 2012r. w kwocie 12.754 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie poza sporem jest, że strona nabywała oraz posiadała wyroby akcyzowe oraz, że nie deklarowała, ani nie uiszczała podatku akcyzowego. Ciężar dowodu w tej materii spoczywa na spółce. Każdy podatnik, a w szczególności podatnik prowadzący działalność gospodarczą, obowiązany jest wykazać maksimum staranności, by dokonywane przez niego czynności, które mają odnieść skutek w prawie podatkowym jednoznacznie dokumentowały daną czynność i nie stwarzały jakichkolwiek wątpliwości co do tożsamości przeprowadzających je stron. To, czy Spółka dokonała właściwej oceny kontrahenta, czy też posiadała wiedzę, że bierze udział w nielegalnym obrocie paliwami nie było podstawą do określenia zobowiązania, a decydujące było udowodnienie przez organy podatkowe, że dokonano nabycia paliwa, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zaewidencjonowane przez stronę faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego, na której jako wystawca widnieje Spółka B i C nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że obie te spółki nie prowadziły działalności gospodarczej w lutym 2011r. i styczniu 2012r., nie nabywały towaru ani nie dokonywały jego sprzedaży, a ich rola sprowadzała się do wystawiania faktur VAT, które służyły jako podstawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Spółki te wystawiały na rzecz strony nierzetelne, fikcyjne faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego, faktury te nie odzwierciedlają faktu dokonania operacji gospodarczej, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Spółka B i C w okresie objętym postępowaniem w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, zatem nie mogły dokonać sprzedaży oleju napędowego, a jedynie wprowadzały do obrotu prawnego "puste faktury". Organ odwoławczy podkreślił, że strona dokonała płatności za dostarczone paliwo tylko w formie gotówkowej. Podatnik nie sprawdzał wiarygodności podmiotu, który dostarczył paliwo, jak również źródła pochodzenia tego paliwa. Nie przedstawił w toku kontroli żadnych atestów jakościowych określających parametry fizykochemiczne zakupionego paliwa. Zdaniem organu ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością spoczywa na podatniku. Jeżeli istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, strona powinna je przedłożyć, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Strona nie wykazała natomiast, że podatek akcyzowy od nabywanego przez nią paliwa został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Tymczasem, w obrocie paliwami nabywca towaru powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego istnienia i wiarygodności, tym bardziej, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 133/13). Tej należytej staranności kupieckiej i przezorności, w ocenie organu, nie można się dopatrzyć w odniesieniu do strony skarżącej w zawieranych przez nią transakcjach. Strona nie podjęła próby ustalenia we właściwym urzędzie skarbowym, czy podmiot dostarczający paliwo jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Strona mogła również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego, czy podmiot, od którego zakupi wyroby akcyzowe jest zarejestrowanym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych (art. 18 ust. 2 u.p.a.). W ocenie Dyrektora Izby Celnej ustalony stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, iż nie został zadeklarowany i zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości (nie został zapłacony w żadnej wysokości) na wcześniejszych etapach obrotu. Spółki, których dane wskazane zostały na ww. fakturach nie były podatnikami podatku akcyzowego oraz nie składały deklaracji AKC, jak również nie posiadały koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Organ stwierdził zatem, że ww. faktury są fakturami fikcyjnymi - nieodzwierciedlającymi przebiegu transakcji pomiędzy jej wystawcą a stroną. Nie oznacza to jednak, iż w ogóle nie doszło do obrotu paliwem. Zakupione przez stronę paliwo w ilości udokumentowanej fakturami wystawionymi przez podmioty, które nie były rzeczywistymi dostawcami zostało zużyte, przy czym pochodzenie tego paliwa nie było znane. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za prawidłowe określenie przez Naczelnika Urzędu Celnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2011r. i styczeń 2012r. Ponadto organ wskazał, że, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa konsekwencją obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od 14.000 litrów paliwa silnikowego jest obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Zasady ponoszenia obowiązku w opłacie paliwowej określa ustawa z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.), w tym w szczególności art. 37h, art. 37k ust. 1, art. 37j ust. 1. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji prawidłowo wskazał, że podstawą wyliczenia należnej za luty 2011r. i styczeń 2012r. opłaty paliwowej jest przeliczona na tony ilość paliwa, od którego strona zobowiązana była zapłacić podatek akcyzowy za ww. okresy rozliczeniowe, a następnie obliczył opłatę paliwową w kwocie 725 zł za luty 2011r. i 756 zł za styczeń 2012r. Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów organ odwoławczy, powołując się na wyrok NSA o sygn. akt 1207/14 z dnia 26 kwietnia 2016r., wskazał, że wystarczy posiadanie wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona, aby posiadacz tych wyrobów stał się podatnikiem. Organy podatkowe nie są zaś zobowiązane do ustalenia, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu tym wyrobem. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabycia towarów, bowiem to nabywca lub posiadacz, staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego. Zapłacenie na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym podatku akcyzowego jest warunkiem niezbędnym, aby wyłączyć spod opodatkowania akcyzą posiadane wyroby. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: 1. art. 187 Ord. pod. poprzez zaniechanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, polegające na: - zaniechaniu przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez kontrolowanego, w szczególności odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. B., D. P. oraz strony reprezentowanej przez Prezesa Zarządu – M. P., 2. art. 188 Ord. pod. poprzez nieuwzględnienie żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodów, w szczególności dowodów z przesłuchania świadków oraz strony, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 121 Ord. pod. polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób, który nie może być uznany za budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniach skarg podniesiono, że jedną z podstawowych kwestii, którą należy wyjaśnić w toku postępowania, mając na uwadze, iż okolicznością bezsporną pozostaje fakt nabycia przez skarżącą oleju pędowego oraz jego ilość i cenę, jest ustalenie czy akcyza od nabytego przez skarżącą, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., została zapłacona w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu oraz ustalenie parametrów fizykochemicznych i klasyfikacji taryfowej CN paliwa silnikowego nabytego przez skarżącą w okresie objętym postępowaniem, z nieznanego źródła pochodzenia. Skarżąca, celem ustalenia w/w okoliczności, wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. B., D. P. oraz M. P. Z niezrozumiałych dla skarżącej względów odmówiono przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. Jest to błąd zwłaszcza, iż w ocenie skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy: 1. nie pozwala na przyjęcie, iż kontrolowany nabył w okresie objętym postępowaniem kontrolnym paliwa silnikowe z nieznanego źródła pochodzenia, 2. nie pozwala na przyjęcie, iż akcyza od wskazanego w punkcie 1 paliwa nie została zapłacona w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu, 3. pozwala na szczegółowe określenie parametrów fizykochemicznych i klasyfikacji taryfowej CN paliwa silnikowego nabytego przez kontrolowanego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym paliwa silnikowe z nieznanego źródła pochodzenia. Zdaniem skarżącej odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów mogła mieć istotny na wynik sprawy, ponieważ zeznania wskazanych przez skarżącą osób potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. W postępowaniu wystąpiła każda z wymienionych w art. 121 Ord. pod. przesłanek dla uznania postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe obydwu instancji za dotknięte wadą braku należytej bezstronności i istotnego deficytu poszanowania praw procesowych strony. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonych decyzjach. W odniesieniu do stawki akcyzy organ podniósł, że nie było podstaw do zastosowania innej stawki niż 1.822 zł /1000l, albowiem nie ustalono parametrów przedmiotowego paliwa. Wskazał, że ww stawka, najwyższa dla olejów napędowych jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie ustawodawca uzależnił ich wielkość od zawartości siarki są stawkami obniżonymi preferencyjnymi. Podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę dowodową i przedstawić dowody, które dawałyby podstawę do zastosowania stawki obniżonej, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych czy inne dowody wskazujące na premiowaną niską zawartość siarki. W przypadku przepisów o charakterze preferencyjnym to na podatniku spoczywa ciężar prezentacji dowodu. Organ powołał się na wyroki NSA: z dnia 23 maja 2013r. I GSK 216/12 oraz z dnia 29 września 2016r. I GSK 18/15. Wskazał też na stanowisko WSA w Poznaniu przedstawione w wyroku z dnia 13.10.2016r. sygn. akt III SA/Po 224/16, że " Brak wiarygodnych dowodów , na podstawie których możliwe byłoby określenie parametrów fizykochemicznych nabytego przez skarżącą paliwa na podstawie przedmiotowej faktury uniemożliwił organowi klasyfikację taryfową zakupionego paliwa i wobec tego (...) prawidłowo użyto do obliczenia należnego podatku akcyzowego stawkę akcyzy na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw silnikowych". Na rozprawie w dniu 23 lutego 2017r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygnaturach akt I SA/Ol 911/16 i I SA/Ol 912/16 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygnaturą akt I SA/Ol 911/16 na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (tj. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Stosownie do art.133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art.145 § 1pkt.1 lit.a –c p.p.s.a sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe reguły orzekania Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie zakres postępowania dowodowego wynika z norm prawa materialnego , określających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym oraz zasady jego wykonywania. Wskazać należy, że według art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powstaje co do zasady z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, o czym stanowi art. 10 ust. 10 ustawy. Konieczną przesłanką dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest ustalenie, że "od wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Ustalenie takie musi przy tym zostać poprzedzone przeprowadzeniem "kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego". Ponadto stosownie do art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Na gruncie omawianych unormowań NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, wyraził pogląd, że nie ma prawnie doniosłego znaczenia to, że podatnik działał w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że jego poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę. Podobnie, w ocenie NSA, nie jest wystarczające i samo przez się nie prowadzi do uwolnienia się od opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, choć dane te niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, czy akcyza została zapłacona. W świetle stanowiska NSA wyrażonego w powołanym wyżej wyroku, nic nie stoi przy tym na przeszkodzie temu, aby przed zawarciem umowy podatnik zwrócił się do kontrahenta o okazanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana (art. 8 ust. 6 u.p.a.) lub że należny podatek został już zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Podzielając powyższe stanowisko NSA, Sąd uznał za istotny również wniosek płynący z analizy norm prawnych zawartych w art. 8 u.p.a., że nie przewidują one kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, a to oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest do zapłaty podatku. Przy czym dopiero wykazanie, że podatek został już zapłacony, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Taka interpretacja uregulowań ustawy podatkowej pozwala na realizację jej celów, w tym jej celu zasadniczego sprowadzającego się do skuteczności poboru podatku. Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, istotne w sprawie było ustalenie, czy podatek akcyzowy od oleju napędowego został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu, co uzasadniałoby odstąpienie od określenia wysokości zobowiązania wobec skarżącej Spółki. W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły , że podmioty, które zostały wskazane w treści faktur dokumentujących nabycie przez stronę oleju napędowego odpowiednio: w lutym 2011 i w styczniu 2012r. jako dostawcy tj. Spółka B i C w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. W konsekwencji tych ustaleń organy stwierdziły, że ww. podmioty nie były faktycznymi dostawcami wyrobów akcyzowych, a zatem istniały podstawy do przyjęcia, że podatek akcyzowy od wyrobów pochodzących z niewiadomego źródła nie został zapłacony. Ustalono, że Spółka B nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi w okresie objętym kontrolą, nie posiadała siedziby w miejscu wskazanym jako jej siedziba nadto nie posiadała jakiegokolwiek zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Spółka ta nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała w tym zakresie deklaracji podatkowych. Tym samym zgromadzony materiał dowodowy potwierdza bez wątpienia, że ta Spółka faktycznie nie prowadziła działalności. W stosunku do Spółki C organy stwierdziły, że nie posiadała ona koncesji na obrót paliwami ciekłymi i nie ubiegała się o udzielenie takiej koncesji. Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, nie nabywała towarów ani nie dokonywała jego sprzedaży, jej rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur VAT, które służyły jako podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający przez podmioty widniejące jako rzekomi nabywcy. Dodatkowo ustalono, że dostawcą oleju napędowego dla Spółki C w styczniu 2012r. była Spółka B. W orzecznictwie sądów administracyjnych akceptowane jest stanowisko, że ustalenie, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturze jako dostawca, oznacza, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym etapie obrotu. (p. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11, opubl.: POP 2012/4/399; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10; z dnia 15 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1048/11). Jednak również wskazuje się, że " w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie wyłącznie domniemanego, dostawcy wyrobów, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. To na podatniku ciąży obowiązek zaprezentowania okoliczności uwalniających od opodatkowania, tj. wskazanie podmiotu, który zapłacił podatek od konkretnego wyrobu" (tak NSA w wyroku z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, normy prawa materialnego, w świetle których nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych ( paliwa) jest podatnikiem, jeżeli od tego paliwa nie została zapłacona należna akcyza, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, oczywiście nakładają na nabywcę ciężar wykazania faktu zapłaty akcyzy, ale jednocześnie, skoro stanowią o postępowaniu w przedmiocie ustalenia zapłaty akcyzy, to nie ograniczają środków dowodowych do przedstawienia przez tegoż nabywcę wyłącznie dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Odnosząc się do argumentacji skarg należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy włączyły do akt protokół przesłuchania - w toku śledztwa w sprawie "[...]" - świadka M. P. - Prezesa Zarządu skarżącej (k. 55-59 akt kontroli podatkowej). Z jego zeznania wynika, że paliwo oraz faktury, w/g których dostawcami były m.in. firmy Spółka B , Spółka C dostarczał J. B. Prezes podjął decyzję o zakupie paliwa za pośrednictwem ww. z uwagi na atrakcyjną cenę i dobrą jakość dostarczanego paliwa. Ponadto wiedział, że wymieniony posiada stacje paliw w "[...]" i "[...]". Miał wiedzę od J. B., że paliwo pochodzi z Litwy, Łotwy i Białorusi, oraz że akcyza została zapłacona. Zdaniem Sądu w świetle dowodu z przesłuchania M. P. organy podatkowe niezasadnie odmówiły żądaniu strony o przeprowadzenie dowodu z zeznania osoby, która bezpośrednio dostarczała paliwa. Skoro przedstawiciel Spółki wskazał, kto rzeczywiście dostarczał paliwo, to nie sposób uznać, że ustalenie i stwierdzenie, iż spółki B i C nie prowadziły działalności i nie mogły być dostawcami paliwa, wyczerpuje tok postępowania dowodowego. W ocenie Sądu zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 188 Ord. pod. a zatem także art. 187 § 1 Ord. pod. w zakresie, w jakim organy podatkowe odmówiły przesłuchania J. B. na okoliczność dostaw na rzecz skarżącej Spółki oleju napędowego, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez Spółkę B i C. O ile bowiem można się zgodzić ze stanowiskiem organu odwoławczego, że same okoliczności dostaw i ich dokumentowania nierzetelnymi fakturami zostały ustalone ( zatem zbędne było przesłuchiwanie strony oraz pracownika Spółki), to nie można z góry wykluczyć możliwości przedstawienia przez rzeczywistego dostawcę wiarygodnych dowodów, świadczących o tym, że akcyza od dostarczanego przez niego paliwa została zapłacona. Z akt sprawy wynika, że że skarżąca dwukrotnie, w toku postępowania wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. B.; raz, zgłaszając zastrzeżenia do Protokołu Kontroli z dnia "[...]", a drugi raz - w piśmie z dnia "[...]". Wskazać należy, że zgodnie z art. 187 § 1, Ord. pod. organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu. Stosownie do treści art. 181 Ord. pod. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy podkreślić, że organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ord. pod. nie jest zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania wówczas, gdy okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wskazać trzeba, że okolicznością najbardziej istotną w sprawie miało być ustalenie w toku postępowania, czy akcyza została zapłacona. Nie można zatem, mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych, pozbawiać stronę próby dowiedzenia, także poprzez żądanie przeprowadzenie przez organ dowodu z zeznań rzeczywistego dostawcy paliwa, że od tych konkretnych dostaw akcyza została zapłacona. W sytuacji, gdy organ nie przeprowadził wszystkich niezbędnych dowodów celem ustalenia, że spełniona została hipoteza i dyspozycja normy z art. 8 ust.2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust.1 pkt 1 u.p.a. przedwczesnym jest wypowiadanie się w kwestii zastosowania odpowiedniej stawki podatku, jak i obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Niemniej, zdaniem Sądu, z faktu braku danych dotyczących parametrów paliwa, gdy na fakturze określono "olej napędowy" nie można domniemywać, że nie spełnia ono wymogów jakościowych, a tym samym, że jest to inne paliwo silnikowe. Stwierdzając, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt. 1a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. 2015r., poz. 1804 ze zm.). Na zasądzoną kwotę składają się uiszczone wpisy sądowe ( 405zł i 406 zł ) oraz wynagrodzenie pełnomocnika - radcy prawnego (3.600zł i 3.600zł) . Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy przez przesłuchanie J. B. na okoliczność dostaw paliwa do skarżącej oraz wezwanie świadka do przedstawienia wszystkich dokumentów związanych z tymi dostawami a także dowodów zapłaty akcyzy. Podejmie decyzję, stosownie do wyników postępowania dowodowego