VIII SA/Wa 763/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Aleksandra Żurek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. M. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oddala skargę. Decyzją z [...] sierpnia 2019 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej "Op" ze zm.) oraz art. 49 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2019r., poz. 1172; dalej: "ustawa o rehabilitacji"), po rozpatrzeniu odwołania M. M. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik"), Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "MRPiPS", "Minister" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes PFRON" lub "organ I instancji") z [...] czerwca 2017 r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu solidarnie ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu (Z. W. oraz T. M.) za zaległości [...] Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") za poszczególne miesiące 2012r. (III – XII) oraz I i II 2013r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucji, w kwotach wymienionych w decyzji. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Powołaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2017 r., organ I instancji na podstawie art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, art. 116 § 1, § 2, art. 207 Op orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej wraz ze Spółką i pozostałymi członkami zarządu (Z. W. i T. M.) za wymienione w tej decyzji zaległości Spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucji. Stwierdził, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki do obciążenia skarżącej jako byłego członka zarządu Spółki odpowiedzialnością za zaległości Spółki w trybie powołanych wyżej przepisów. Nie stwierdził, aby w sprawie wystąpiły przesłanki uwalniające skarżącą od tej odpowiedzialności. Wskazał, iż termin przedawnienia zobowiązań Spółki upływa w dniu [...] września 2019 r. W odwołaniu od decyzji Prezesa, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie o braku odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania Spółki lub uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, skarżąca działaniem pełnomocnika, postawiła szereg zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. tj.: art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 i 2 Op także w zw. z art. 11 i 12 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym w marcu 2013 r. oraz art. 120, art. 180 § 1 i art. 188, art. 122 i 187, oraz art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Op. Zdaniem skarżącej zastosowano wobec skarżącej przepisy o odpowiedzialności członka zarządu Spółki, pomimo braku niezbędnej przesłanki, jaką jest bezskuteczność egzekucji wobec całego majątku Spółki oraz braku podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki. Z ostrożności wskazano także, iż organ I instancji zaniechał zbadania czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, albowiem jedynie niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie ww. przepisów. W ocenie skarżącej nie zostały należycie zweryfikowane jej twierdzenia, a odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów była nieuzasadniona. Organ I instancji naruszył także ogólne zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122 i art. 187 Op, poprzez zaniechanie podjęcia przesz PFRON postępowania egzekucyjnego wobec całego majątku Spółki oraz zaniechanie zbadania czy zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Wskazała także, iż bezprawnie zostały naliczone odsetki od zaległości powstałych wskutek opóźnienia wszczęcia postępowania egzekucyjnego z winy organów, z uwagi na to że nieruchomość stanowiąca własność Spółki wyszła z jej majątku dopiero w grudniu 2013r., a tym samym terminowe działania organu w ramach egzekucji doprowadziłyby do zaspokojenia roszczeń bezpośrednio od Spółki. Niedopełniono także obowiązku niezwłocznego wszczęcia egzekucji. Postępowanie egzekucyjne zostało bowiem wszczęte dopiero w 2016 r., podczas gdy przed tą datą Spółka niewątpliwie posiadała majątek w postaci nieruchomości i licznych wartościowych ruchomości, co czyniło możliwym zaspokojenie roszczeń PFRON. Autorka odwołania wniosła także o przeprowadzenie szeregu dowodów, w tym z dokumentów, zeznań świadków, opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości przedsiębiorstw. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia zaskarżonej decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazał następnie na art. 107 § 1 i art. 116 § 1 i 2 oraz § 4 Op w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie. Wskazał, że jak wynika z dowodów zgromadzanych w postępowaniu, skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym upływały terminy płatności wpłat na PFRON objętych decyzją organu I instancji, tj. od [...] listopada 2006 r. do [...] marca 2013 r. (kopia Protokołu Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] października 2006 r. oraz kopia rezygnacji skarżącej z [...] marca 2013 r. z funkcji członka zarządu). Odnosząc się natomiast do przesłanki bezskuteczności prowadzonej wobec Spółki egzekucji wyjaśnił, że przedmiotowe zaległości za wskazane okresy rozliczeniowe wynikają ze złożonych przez Spółkę deklaracji (DEK-I-0). Spółka nie dokonała bowiem wystarczających wpłat na spłatę powyższych zobowiązań. Zaległości te zostały objęte stosownymi tytułami wykonawczymi. Postanowieniami z [...] listopada 2016 r. (sygn. akt: [...], [...], [...], [...] i [...]) Komornik Sądowy na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. umorzył postępowania egzekucyjne z majątku Spółki. Wskazał, że w toku postępowania nie ustalono żadnego majątku, z którego można skutecznie przeprowadzić egzekucję, w tym ruchomości, rachunków bankowych, wierzytelności, ani praw majątkowych dłużnika. Także wierzyciel nie wskazał komornikowi mienia dłużnika, z którego możliwe było przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego spełnione zostały przesłanki wymienione w treści art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 i 2 Op. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym zarzutu naruszenia art. 122 i art. 197 Op, podnosząc, iż czynności egzekucyjne dotyczyły całego majątku Spółki. Dodał, iż czynności egzekucyjne były podejmowane przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia, wynikającego z art. 70 § 1 Op, który upływa w dniu [...] września 2019 r. Z tych względów Minister za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Op. Organ odwoławczy zgodził się także ze stanowiskiem organu I instancji, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne. Skarżąca nie wykazała bowiem, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, ani też nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku, ani wniosku o przeprowadzenie postępowania układowego. Skarżąca uznała, że w okresie, w którym pełniła funkcję członka zarządu nie było przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, a sytuacja finansowa Spółki była dobra i Spółka miała znaczny majątek (nieruchomość, wartościowe ruchomości tj. pojazdy, narzędzia), który przekraczał wartość jej zobowiązań. Dodatkowo skarżąca przed złożeniem rezygnacji z funkcji członka zarządu dysponowała wiedzą o dobrej kondycji finansowej Spółki, która regulowała swoje wymagalne zobowiązania finansowe. Tymczasem, zdaniem organu odwoławczego w sprawie wykazane zostało, że Spółka nie wywiązała się z obowiązku dokonywania wpłat na PFRON za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe (03/2012 – 03/2013), a skarżąca pełniła wówczas funkcję członka zarządu Spółki, tj. w czasie, w którym upływał termin ich płatności. Tym samym za bezpodstawne uznał twierdzenie skarżącej, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do złożenia w tym czasie wniosku o upadłość Spółki, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), to jest termin 2 tygodni od dnia, w którym podmiot nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Powołał się przy tym na poglądy prawne zawarte w wyrokach: NSA z 8 marca 2011r., sygn. akt I FSK 392/10; WSA w Gliwicach z 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 708/07; WSA w Lublinie z 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 794/07) oraz poglądy doktryny. Zdaniem organu odwoławczego, w realiach niniejszej sprawy stosowny wniosek o upadłość winien zostać złożony w dacie wymagalności pierwszego niezapłaconego zobowiązania Spółki za marzec 2012 r., przypadający na dzień [...] kwietnia 2012 r., to jest do [...] maja 2012r. Dodał, że w świetle art. 11 ustawy Prawo upadłościowe (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), dłużnika uważa się za niewypłacalnego jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Minister uznał zatem, iż w okolicznościach niniejszej sprawy pierwsza przesłanka wynikająca z art. 11 ww. ustawy Prawo upadłościowe tj. niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań (za okres 2012/03 - 2013/03), świadcząca o niewypłacalności Spółki i obligująca Spółkę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała z chwilą, gdy podmiot ten przestał regulować zobowiązania wobec PFRON. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że Spółka miała problemy związane z regulacją innych zaległości wobec PFRON, co wynika m.in. z decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] sierpnia 2012 r., orzekającej o odroczeniu Spółce terminu płatności zaległości z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON w kwocie [...] zł z odsetkami w kwocie [...] zł za okres 2011/12 - 2012/03 oraz naliczającą opłatę prolongacyjną. Ponadto, decyzją z [...] października 2012 r. organ I instancji odmówił spółce odroczenia terminu płatności zaległości z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł za okres 2012/04 - 07. Wierzycielem Spółki był nadto urząd skarbowy, co potwierdzają wystawione przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego tytuły wykonawcze o stosownych numerach. Zdaniem Ministra Spółka zatem nie regulowała albo wcale, albo też terminowo swoich finansowych zobowiązań. Minister wyjaśnił również, że wpływu na wynik sprawy nie mógł mieć przedłożony przez skarżącą operat szacunkowy nieruchomości (sporządzony na czerwiec 2012r.), gdyż nie stanowił wystarczającego dowodu uwalniającego stronę od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Zwłaszcza, że postanowienia z 2016 r. o umorzeniu postępowań egzekucyjnych, mające podwyższoną moc dowodową wskazywały, że nie ma żadnego majątku z którego można przeprowadzić skuteczną egzekucję. Tymczasem w świetle powołanych wyżej przepisów nie jest wystarczające samo wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa. Wyraźną wolą ustawodawcy było bowiem zagwarantowanie zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa, nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym, tj. gdy spłata należności wobec Skarbu Państwa będzie realna w ściśle określonym, krótkim czasie, ponadto zaspokojenie dotyczyć będzie przynajmniej połowy należności (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 111/16). Skoro zaś skarżąca jedynie wskazała nieruchomość wraz z wydrukiem księgi wieczystej, w której widnieją zabezpieczenia na tej nieruchomości z wielu tytułów, to zdaniem Ministra wątpliwym było, że możliwe będzie uzyskanie zaspokojenia z tej nieruchomości. Tylko bowiem realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 972/09; WSA w Gliwicach z 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1511/08; WSA w Rzeszowie z 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 121/11). Tym samym wszystkie zarzuty odwołania Minister uznał za nieuzasadnione. Uznał bowiem, że w sprawie dokonano analizy nie tylko w zakresie czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, ale też wykazane zostało, że skarżąca ponosi odpowiedzialności za zobowiązania Spółki (zob. str. 11 – 13 zaskarżonej decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd"), występując o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zwrot kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1. art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji Prezesa PFRON z [...] czerwca 2017r. w sytuacji, gdy ww. decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów prawa wskazanych szczegółowo w odwołaniu od tej decyzji, a jako taka winna zostać uchylona; 2. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie z naruszeniem wynikającego z ww. przepisów nakazu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nakazu zebrania i rozpatrzenia (w sposób wyczerpujący) całego materiału dowodowego z uwagi na: a) odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą na mocy postanowienia z [...] sierpnia 2019r., b) brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgłoszonego przez skarżącą za odwołaniem od decyzji organu I instancji, a w konsekwencji powyższych: c) brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.: - okoliczności faktycznych związanych z sytuacją finansową spółki [...] Sp. z o.o. i z potrzebą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, - okoliczności faktycznych związanych z podejmowaniem czynności egzekucyjnych co do należności objętych skarżoną decyzją, w szczególności czy w okresie od wystawienia tytułów wykonawczych do 2016 r. były podejmowane czynności egzekucyjne względem Spółki oraz czy egzekucja skierowana była do całego majątku tej spółki; 3. art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i stwierdzenie, że skarżąca chcąc wykazać, że nie odpowiada za zaległości spółki powinna przedstawić dowody o podwyższonej mocy dowodowej, w sytuacji gdy skarżąca zarówno w postępowaniu przez organem I instancji, jak i w postępowaniu przed Ministrem Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej składała liczne wnioski dowodowe na poparcie swoich twierdzeń, a jednocześnie przepisy Ordynacji podatkowej nie klasyfikują dowodów biorąc pod uwagę ich moc dowodową, zaś jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; 4. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów na mocy postanowienia z [...] sierpnia 2019 r., w sytuacji gdy żądanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów było uzasadnione i miało wykazać okoliczności dotyczące sytuacji finansowej spółki oraz braku zaistnienia przesłanek uzasadniających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, które to okoliczności są istotne z punktu widzenia orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zobowiązania spółki; 5. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 156 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez dokonanie oceny zebranego materiału z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz sformułowanie wniosków niewynikających z materiału dowodowego poprzez stwierdzenie, że operat szacunkowy nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta o podanym nr, złożony przez skarżącą, sporządzony według stanu na czerwiec 2012 r. nie może stanowić wystarczającego dowodu uwalniającego skarżącą od odpowiedzialności, z uwagi na upływ 12 miesięcy od jego sporządzenia, w sytuacji, gdy operat szacunkowy został przedłożony celem wykazania wartości nieruchomości na dzień jego sporządzenia, a nie na wykazanie jej wartości na moment przedłożenia operatu, co powodowałoby konieczność potwierdzenia jego aktualności przez sporządzającego go rzeczoznawcę majątkowego; 6. art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości przedsiębiorstw, w sytuacji, gdy okoliczności dotyczące sytuacji finansowej spółki w spornym okresie, wystąpienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki są okolicznościami, które wymagają wiadomości specjalnych, co uzasadnia konieczność powołania biegłego, a jednocześnie skarżąca powołując okoliczności zwalniające ją od odpowiedzialności wnioskowała o przeprowadzenie tego dowodu; 7. art. 107 § 1 i 2 w zw. z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącą) poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w niniejszej sprawie i: b) orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe spółki, pomimo braku zaistnienia ku temu przesłanek, a mianowicie braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; c) orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe spółki, pomimo braku zaistnienia przesłanki w postaci bezskuteczności egzekucji, z uwagi na zaniedbania po stronie wierzyciela tj. PFRON i brak podjęcia czynności egzekucyjnych w odpowiednim czasie, a nadto brak skierowania egzekucji do całego majątku spółki, co powoduje wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. Odpowiadając na skargę, Minister podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Dodać należy, że w świetle art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: "ppsa") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ppsa. Zarzuty skargi uznał za chybione, a działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zaistniały przesłanki do przypisania skarżącej odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości Spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od marca 2012 r. do lutego 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucji. Skarżąca zakwestionowała bowiem prawidłowość ustalenia przez orzekające w sprawie organy, że wystąpiła w sprawie przesłanka bezskuteczności egzekucji, wobec braku podjęcia czynności egzekucyjnych we właściwym czasie oraz braku skierowania egzekucji do całego majątku Spółki. Zakwestionowała także zaistnienie ustalenia podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, albowiem w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu Spółka posiadała znaczny majątek, a jej stan finansowy pozwalał na regulowanie zobowiązań. Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Zgodnie z art. 49 ust. 2 ww. ustawy wpłaty, o których mowa winny zostać dokonane w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat. W myśl art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, do wpłat, o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Tym samym granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości z tytułu wpłat na PFRON określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 powołanej ustawy). Wobec tego, iż obowiązkowe wpłaty na rzecz PFRON, objęte zaskarżoną decyzją z zostały przez Spółkę zadeklarowane i tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie tych deklaracji (karta 7 – 23 akt administracyjnych), zastosowanie w sprawie znajduje art. 108 § 3 Op, wyłączający obowiązek uprzedniego wydania decyzji w tym przedmiocie. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej. Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08 dostępna podobnie jak pozostałe powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl,). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11). Jak wynika z akt administracyjnych, przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz z pozostałymi członkami zarządu i Spółką zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki (art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 Op). Postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania Spółki z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON wraz z pozostałymi członkami zarządu Spółki i ze Spółką zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r., doręczonym w dniu [...] marca 2017 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w [...] postanowieniami z dnia [...] listopada 2016 r. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Prezesa Zarządu PFRON, w tym obejmujących objęte zaskarżoną decyzją należności, stwierdzając, iż egzekucja jest bezskuteczna, a w toku postępowania nie ustalono żadnego majątku, z którego można skutecznie przeprowadzić egzekucję, w tym ruchomości, rachunków bankowych, wierzytelności ani praw majątkowych. Wskazał jednocześnie na przesłankę z art. 823 § 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm.), z którego wynika, że postępowanie umarza się w całości lub części z urzędu, jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Uzasadnienia ww. postanowień Komornika wskazują w sposób nie budzący wątpliwości, iż organ ten nie zidentyfikował żadnego majątku Spółki, z którego byłoby możliwe prowadzenie skutecznej egzekucji i uzyskanie sum wyższych niż koszty egzekucyjne. Okoliczności przeciwnych skarżąca zaś nie wykazała. Nie wskazała bowiem składnika majątku, z którego egzekucja mogła być prowadzona, a nie była. Twierdzenia o tym, że egzekucja nie została skierowana do całego majątku są zatem gołosłowne. Zauważyć jednocześnie należy, iż egzekucja wobec majątku Spółki nie została wszczęta w roku 2016 r., jak na to wskazano w uzasadnieniu skargi, ale w 2014 r. Tytuły wykonawcze obejmujące należności PFRON, objęte niniejszym postępowaniem zostały wystawione w 2014 r. (w dniu [...] maja 2014 r. nr [...] w dniu [...] lutego 2014 r. - o numerach: [...], [...], [...]). Z pisma Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2014 r. (karta 26 akt administracyjnych) wynika, iż w dacie sporządzenia tego pisma było prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] i wobec tego, iż doszło do zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej, dalsze łączne prowadzenie egzekucji przejął Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w [...], któremu przekazano tytuły wykonawcze (m.in. te, które wyżej wymieniono). Brak jest zatem podstaw do podzielenia zarzutów skargi, co do braku podejmowania przez PFRON działań zmierzających do wyegzekwowania należności z majątku Spółki, a tym samym opieszałości wierzyciela. Z treści przywołanych wyżej postanowień Komornika wynika, iż postępowanie egzekucyjne nie dało oczekiwanego rezultatu z uwagi na brak majątku dłużnika. Brak też jest podstaw do uznania zasadności twierdzeń o braku bezskuteczności egzekucji z powodu nie ustalenia czy egzekucja została skierowana do nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. W odwołaniu bowiem wskazano wyraźnie, że nieruchomość ta wyszła z majątku Spółki w grudniu 2013 r. (str. 3, pkt 5 odwołania). Z dołączonego do odwołania wydruku Działu [...] Księgi Wieczystej Nr [...] wynika, iż [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] została wykreślona jako użytkownik wieczysty gruntu na podstawie umowy pożyczki oraz umowy przewłaszczenia za zabezpieczenie z dnia [...] grudnia 2013 r. (karty 361 - 363 akt administracyjnych). Z treści Działu [...] Księgi Wieczystej nr [...] wynika, iż do nieruchomości tej kierowano egzekucję należności innych wierzycieli niż PFRON, przy czym pierwszy wpis o wszczęciu egzekucji z tej nieruchomości został odnotowany, jako dokonany na podstawie zawiadomienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] z dnia [...] lipca 2013 r. (karta 52 akt administracyjnych). Nie ulega zatem wątpliwości, iż w okolicznościach niniejszej sprawy została spełniona i wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W ocenie Sądu nie ulega także wątpliwości, iż została spełniona kolejna z pozytywnych przesłanek solidarnej odpowiedzialności skarżącej z pozostałymi członkami Zarządu oraz ze Spółką, to jest pełnienie przez skarżącą obowiązków członka Zarządu Spółki w dacie upływu terminów płatności objętych zaskarżoną decyzją obowiązkowych wpłat na PFRON. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że skarżąca członkiem zarządu Spółki była w okresie od dnia [...] listopada 2006 r. do dnia [...] marca 2013 r. (protokół ze Zgromadzenia Wspólników [...] Sp. z o.o. z dnia [...] października 2006 r. – karta 83 akt administracyjnych, oświadczenie skarżącej z dnia [...] marca 2013 r. – karta 64 akt administracyjnych). Zaskarżoną decyzją objęto obowiązkowe wpłaty z okresu od marca 2012 r. do lutego 2013 r. Wobec tego, iż wpłaty, o których mowa winny być dokonywane w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat (art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji), wpłaty objęte zaskarżoną decyzją stały się wymagalne w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji członka Zarządu Spółki. Okoliczność ta nie jest sporna. Jednocześnie nie zaistniały w sprawie przesłanki powodujące uwolnienie się skarżącej od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Skarżąca bowiem nie wykazała, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości miało miejsce bez jej winy, jak również nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie należności PFRON wobec Spółki w znacznej części. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony. W ocenie skarżącej sytuacja finansowa Spółki nie dawała podstaw do wystąpienia z takim wnioskiem. Odnosząc się do powyższych przesłanek zauważyć należy, iż wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę (np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15). Na podstawie art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2000, Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "ksh"), każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 ksh, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć staranności będącej wynikiem ich zawodowego charakteru. Tym samym w czasie trwania mandatu jest obowiązany stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów. Wskazać przy tym należy, iż przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. 2003, nr 217, poz. 2125 ze zm.; także jako: "puin"), a zatem na podstawie ustawy upadłościowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Podstawy niewypłacalności spółki, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, powstały przed 31 grudnia 2015 r. Natomiast od 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w powołanej powyżej ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, podkreślił, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2003 r., jednakże stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w tej uchwale znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tym dniu, przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości jako takich. Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy wniosku takiego we właściwym czasie nie zgłoszono. Co istotne przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 Op odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Badaniu zatem podlega także czas właściwy do złożenia wniosku w odniesieniu do czasu w jakim spółka przestała płacić swoje wymagalne zobowiązania. W sytuacji gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, wniosek taki powinien zostać złożony, jego skuteczność podlega ocenie przez właściwy sąd upadłościowy. Bez znaczenia pozostaje przy tym ilu wierzycieli ma spółka, albowiem na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 Op przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku gdy spółka zalega z płatnościami jedynie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2018 r. w sprawie II FSK 1686/18 - dostępny w Internecie). Stosownie do art. 10 puin, upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 puin, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 puin dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09). Nieistotne jest także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje. Podkreślić należy także, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na regulowanie swoich zobowiązań, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada, posiada zatem środki pieniężne, ale nie wykonuje zobowiązań pieniężnych. Pojęcie niewypłacalności jest zatem oderwane od posiadania środków na pokrycie zobowiązań, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niespłacaniem zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli. Uznać zatem należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji poczynił wystarczające ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności Spółki, stwierdzając prawidłowo, że taki stan zaistniał z uwagi na nieuregulowanie pierwszego wymagalnego (za marzec 2012 r.) zobowiązania wobec PFRON, to jest wystąpienie przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 puin. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż odmowa przeprowadzenia przez organy dowodów, w tym z dokumentów księgowych, ze źródeł osobowych, opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości, wskazanych w piśmie z dnia [...] sierpnia 2019 r., złożonym w toku postępowania odwoławczego oraz w odwołaniu dla ustalenia sytuacji finansowej Spółki w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu, stanowi naruszenie wskazanych w skardze przepisów postępowania i miała wpływ na wynik sprawy. Orzekające w sprawie organy zgodnie jako stan niewypłacalności, a tym samym czas właściwy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wskazały [...] maja 2012 r., odnosząc powyższe ustalenie do nieuregulowania zobowiązania wobec PFRON za marzec 2012 r., który to termin upłynął w dniu [...] kwietnia 2012 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 puin, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Nie ulega zatem wątpliwości, że podstawy do dokonania oceny zasadności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu. Skarżąca nie wykazała też okoliczności, które wskazywałyby na brak jej zawinienia w niezłożeniu tego wniosku. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej umożliwia członkom zarządu uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w sytuacji, gdy wykażą, że nie ponoszą oni winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego. Powołany powyżej przepis nie wprowadza rozróżnienia, na winę umyślną czy też nieumyślną, a więc dotyczy obu wskazanych postaci winy, w tym również niedbalstwa. Członek zarządu należycie dbający o interesy spółki winien posiadać zdolność analizy stanu finansowego zarządzanego podmiotu i możliwość przewidywania skutku w postaci trwałego zaprzestania płacenia istniejących zobowiązań w określonym terminie. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i, że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07). Natomiast w wyroku z 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1899/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki, jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych. Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Op, dotyczy zatem zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Na brak winy można się powoływać zatem jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z 28 marca 2018 r., II FSK 817/16 oraz z 19 stycznia 2018 r., II FSK 38/16). Na tego rodzaju okoliczności skarżąca się nie powołuje. W ocenie Sądu nie ulega zaś wątpliwości, iż obowiązek zachowania należytej staranności dotyczy także dbałości o terminowe regulowanie obowiązkowych wpłat na PFRON. W ocenie Sądu skarżąca zachowania należytej staranności nie wykazała. W swojej argumentacji co do istnienia dobrej sytuacji finansowej Spółki z uwagi na posiadanie przez Spółkę w okresie sprawowania funkcji członka Zarządu wartościowych składników majątkowych ruchomych, jak i nieruchomości, ustalenie w rozmowie z głównym księgowym Spółki przed złożeniem rezygnacji z funkcji członka Zarządu, iż kondycja Spółki jest dobra i Spółka reguluje wymagalne zobowiązania, skarżąca pomija okoliczność, iż w rzeczywistości wymagalne zobowiązania Spółki nie były w tym okresie regulowane, czego dowodem są będące przedmiotem niniejszego postępowania zaległości. Z przywoływanego już wcześniej pisma Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w P. wynika także, iż organ ten prowadził także wobec Spółki egzekucję należności na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela – Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S.. Jak zaś wynika uzasadnienia decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] sierpnia 2012 r. o odroczeniu terminu płatności zaległych wpłat na PFRON za okres od grudnia 2011 r. do marca 2012 r., Spółka w czerwcu 2012 r. zwróciła się o odroczenie terminu płatności zaległych wpłat, uzasadniając prośbę trudną sytuacją finansową. Analizując sytuację finansową Spółki Prezes Zarządu PFRON wskazał, iż wartości bieżącej płynności finansowej uzyskane przez Spółkę na koniec 2011 r. i na koniec I kwartału 2012 r. świadczą o problemach z regulowaniem zobowiązań krótkoterminowych. Powyższe okoliczności oraz wysoki poziom wskaźników zadłużenia uzyskanych przez Spółkę w 2011 r. oraz na koniec I kwartału 2012 r. świadczący o spadku samodzielności finansowej Spółki, stały się przyczyną uwzględnienia argumentacji Spółki o jej trudnej sytuacji i udzielenia ulgi. Z uzasadnienia decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] października 2012 r. o odmowie odroczenia terminu płatności zaległości za kolejny okres (od kwietnia do lipca 2012 r.), wynika, że Spółka po raz kolejny wniosła o udzielenie ulgi, przy czym zaległe wpłaty objęte decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. nie zostały uiszczone. W tych okolicznościach brak jest podstaw do przyjęcia wiarygodności przekonania skarżącej o regulowaniu wymagalnych zobowiązań i uznaniu zachowania staranności w wykonywaniu swoich obowiązków członka Zarządu, co nie daje podstaw do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Skarżąca w toku postępowania przed organami, jak i przed Sądem nie wskazała też na istnienie jakiegokolwiek majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości Spółki wobec PFRON w jakiejkolwiek części. Wskazywane w piśmie z dnia [...] kwietnia 2017 r. składniki majątkowe (ruchomości i nieruchomość, o której była wyżej mowa), jak wynika z treści pisma miałyby stanowić, iż brak było podstaw do złożenia przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zestawienie środków trwałych dołączone do pisma obejmuje okres od stycznia do sierpnia 2012 r. Tym samy wskazanie na powyższe ruchomości, jak i nieruchomość nie wypełnia przesłanki wskazania majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części, w myśl art. 116 § 1 pkt 2 Op. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż wypełnienie powyższej przesłanki miałoby miejsce jedynie w sytuacji wskazania w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu i Spółką, istniejącego majątku z określeniem jego usytuowania, tak aby możliwe było skierowanie do niego egzekucji i zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części. Wbrew twierdzeniom skargi w sprawie nie zostały zatem naruszone przepisy postępowania, w tym wskazane w skardze art. 233 § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Op. Organ prawidłowo ustalił stan faktyczny i prawidłowo zastosował do poczynionych ustaleń przepisy prawa materialnego, w tym art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 w zw. z art. 116 § 1 i 2 Op. przeprowadzone w toku postępowania dowody dawały podstawy do ustalenia wystąpienia w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, o której mowa, i nie wykazania przez skarżącą przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności. Składane przez skarżącą wnioski dowodowe, na które strona powołuje się w skardze pozostawały bez wpływu na te ustalenia. Tym samym brak jest podstaw do dopatrywania się tego, że ich nie uwzględnienie doprowadziło do dokonania błędnych lub niepełnych ustaleń i miało wpływ na rozstrzygnięcie. Trafnie skarga wskazuje na naruszenie art. 156 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204 t.j.). Organ odwoławczy wskazał bowiem na ważność operatu przez okres 12 miesięcy, jego sporządzenie w czerwcu 2012 r. i upływ tego terminu, co sprawia, że nie może on stanowić wystarczającego dowodu uwalniającego stronę od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Zgodnie z treścią art. 156 ust. 3 ww. ustawy, operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia, chyba że wystąpiły zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników, o których mowa w art. 154. Przepis ten zatem odwołuje się do wykorzystania operatu do celu, dla którego został sporządzony. Jak wynika z treści złożonego przez skarżącą operatu, został on sporządzony do celu zabezpieczenia wierzytelności kredytowych, a jak wynika z treści skargi, wykorzystany w niniejszym postępowaniu dla wykazania wartości nieruchomości w 2012 r. Z tego względu upływ 12 miesięcy od sporządzenia operatu do daty jego złożenia w niniejszym postępowaniu pozostawał bez znaczenia. Pomimo wadliwości tej oceny trafnie jednak organ odwoławczy zauważył, iż dowód ten nie stanowi podstawy do uwolnienia od odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania Spółki, skoro z postanowień o umorzeniu postępowań egzekucyjnych wynika, że brak jest majątku, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję. W ocenie Sądu brak jest także podstaw do stawiania organom zarzutu naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Op, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości przedsiębiorstw. Zgodnie bowiem z art. 197 § 1 Op dowód z opinii biegłego winien być przeprowadzony, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została jednak pozostawiona uznaniu organu, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (zob. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Wobec tego, iż organy wykazały prawidłowo wystąpienie przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości co najmniej w maju 2012 r. w oparciu o inne dowody, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do orzeczenia o wspólnej odpowiedzialności skarżącej z pozostałymi członkami Zarządu i ze Spółką oraz, że nie wystąpiły w sprawie przesłanki uwalniające skarżącą od tej odpowiedzialności. Nie naruszyły przy tym przepisów prawa, w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu prawnego Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ppsa Sąd oddalił skargę, orzekając, jak w sentencji wyroku