I SA/Gl 733/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Krzysztof Kandut, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Kolegium, SKO) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpoznaniu odwołania T.M. (dalej – Skarżący, Zobowiązany), utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Miasta T. (dalej – organ I instancji) z dnia [...]r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności T.M. jako członka zarządu za zaległości podatkowe A Spółka z o.o. z siedzibą B. (dalej – Spółka) z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 30 czerwca 2013 r. na ogólną kwotę [...] zł, składającą się z: 1) zaległego podatku od nieruchomości - [...] zł, 2) odsetek od kwoty wymienionej w pkt 1 naliczonych na dzień wydania decyzji - [...]zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia [...]r. organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości. Organ I instancji zasadność wydania decyzji umotywował tym, że Spółka jako podatnik podatku od nieruchomości nie uregulowała należnego podatku za okres od kwietnia do czerwca 2013 r. Ponadto uznano, że zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu. Organ I instancji wykazał również, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności, a tym samym okazało się bezskuteczne. W zakresie przesłanki wykluczającej odpowiedzialność osoby trzeciej, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., którą stanowi okoliczność, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), organ stwierdził, że na podstawie analizy pełnego odpisu Krajowego Rejestru Sądowego ustalił, że Spółka nie złożyła takowego wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnośnie natomiast przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., którą stanowi okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy osoby trzeciej, organ stwierdził, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu takich wniosków we właściwym czasie. Ponadto nie wskazał majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Od powyższej decyzji pismem z dnia 24 grudnia 2018 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 116 o.p. poprzez przyjęcie, że Skarżący jako członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki z tytułu zaległych podatków, pomimo, iż nie zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 116 o.p., uzasadniające przypisanie Skarżącemu takiej odpowiedzialności; 2) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 w związku z art. 187 o.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny dowodów, opartej na niepełnym materiale dowodowym poprzez nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii i rachunkowości, na okoliczność wykazania, kiedy zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do dokonania oceny dowodów w sposób wybiórczy bez rozważenia tych, które nie zostały dopuszczone i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w sprawie poprzez przyjęcie, że zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość, w okresie kiedy Zobowiązany pełnił funkcję członka zarządu; 3) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do organów podatkowych, wyrażające się czynieniem przez organ, wbrew zasadzie in dubio pro tributario, założeń faktycznych niekorzystnych dla Zobowiązanego i rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących powstania przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki na niekorzyść strony, co miało wpływ na wynik postępowania, albowiem doprowadziło do przyjęcia, że zarząd Spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość, w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, że jego mocodawca w dniu 17 czerwca 2013 r. sprzedał udziały w Spółce i tego samego dnia został odwołany z funkcji członka zarządu. W jego ocenie, w okresie kiedy Skarżący piastował wspomnianą funkcję nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Potwierdzić ową tezę miała opinia biegłego z zakresu ekonomii i rachunkowości. Organ I instancji odmówił jednak przeprowadzenia tego dowodu. Z tego też względu, według pełnomocnika, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niepełny i nie pozwala na przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Dodał, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości. Ponadto data trwałego zaprzestania płacenia długów, która warunkuje ogłoszenie upadłości, może być ustalona jedynie w kontekście konkretnych okoliczności sprawy. Według tego stanowiska, to samo dotyczy pojęcia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na potwierdzenie słuszności tych twierdzeń zacytowano fragmenty wyroków Sądu Najwyższego: z dnia 22 czerwca 2006 r., a także z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10. Następnie decyzją z dnia [...]r. Kolegium utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia [...]r. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg dotychczasowego postępowania. Następnie wskazano, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma art. art. 116 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że na gruncie tego przepisu występuje odwrócenie ciężaru dowodu. Organ podatkowy, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest bowiem zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (zob. np. wyroki NSA: z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 394/14, Lex nr 2019372; z dnia 4 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1955/15, Lex nr 2345351; z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1044/16, Lex nr 2486096 oraz z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2429/17, Lex nr 2494330). Kolegium wyjaśniło, że sprawa dotyczy zaległości w podatku od nieruchomości za okres od kwietnia do czerwca 2013 r. SKO przyjęło również, że termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Bezspornym jest również według SKO to, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, co potwierdza postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dlatego też, w ocenie Kolegium, spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Kolegium zaznaczyło jednocześnie, że zaistnienie przesłanek pozytywnych nie jest wystarczające do zastosowania art. 116 § 1 o.p. Warunkiem bowiem zastosowania tego przepisu jest wykazanie również, że nie występuje żadna z przesłanek negatywnych wyłączających odpowiedzialność, przy czym, jak podniosło Kolegium, ich wykazanie spoczywa na członku zarządu. Według Kolegium, w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek egzoneracyjnych. Twierdzenie to wywiedziono z faktu, że Zobowiązany nie odpowiedział na wezwanie organu I instancji z dnia 10 października 2018 r. do przedstawienia dowodów mających potwierdzić ich zaistnienie, ani nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, a także nie zgłaszał żadnych wniosków dowodowych. W końcowej części zaskarżonej decyzji Kolegium zauważyło, że Skarżący w postępowaniu przed organem I instancji nie był reprezentowany przez pełnomocnika. Zatem jego zdziwienie wzbudził podniesiony w odwołaniu zarzut, że pełnomocnik Zobowiązanego złożył wniosek dowodowy o dopuszczenie opinii z biegłego z zakresu ekonomii i rachunkowości, na okoliczność wykazania kiedy zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki i że oddalenie tego wniosku stanowiło naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 w związku z art. 187 o.p. Został on ustanowiony dopiero na etapie postępowania odwoławczego i nie skorzystał z uprawnienia do zapoznania się z aktami sprawy. Skargą z dnia 29 kwietnia 2019 r., złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Zobowiązanego zakwestionował decyzję organu odwoławczego podnosząc zarzuty tożsame z tymi, które zostały powołane w odwołaniu, tj.: 1) naruszenie art. 116 o.p. poprzez przyjęcie, że Skarżący jako członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki z tytułu zaległych podatków, pomimo, iż nie zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 116 o.p., uzasadniające przypisanie Zobowiązanemu takiej odpowiedzialności; 2) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 w związku z art. 187 o.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny dowodów, opartej na niepełnym materiale dowodowym poprzez nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii i rachunkowości na okoliczność wykazania, kiedy zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do dokonania oceny dowodów w sposób wybiórczy bez rozważenia tych, które nie zostały dopuszczone i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w sprawie poprzez przyjęcie, że zarząd Spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość, w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu; 3) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do organów podatkowych, wyrażające się czynieniem przez organ, wbrew zasadzie in dubio pro tributario, założeń faktycznych niekorzystnych dla Zobowiązanego i rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących powstania przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki na niekorzyść strony, co miało wpływ na wynik postępowania, albowiem doprowadziło do przyjęcia, że zarząd Spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość, w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponadto pełnomocnik wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawa przepisanego. W motywach skargi pełnomocnik posłużył się argumentacją zaprezentowaną w odwołaniu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Kolegium z dnia [...]r. wydana w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego jako członka zarządu wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za miesiące kwiecień – czerwiec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Przedmiotowe zobowiązania Spółki (które przekształciły się w zaległości podatkowe) wynikają z deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej przez Spółkę do organu I instancji, a które nie zostały uregulowane w terminie określonym w art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. – dalej u.p.o.l.). Wyjaśnić należy, że w myśl przywołanego przepisu osoby prawne wpłacają bez wezwania podatek od nieruchomości obliczony w deklaracji na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że dla przypisania odpowiedzialności członkom zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niezbędne jest wykazanie przesłanek tej odpowiedzialności unormowanych w art. 116 o.p. Ze względu na to, że wskazany przepis poddawany był licznym nowelizacjom niezbędne jest ustalenie stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sytuacji. W tym zakresie nadmienić należy, że stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a więc przed dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (a zatem Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei na mocy art. 417 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1508 z późn. zm.) dokonano także zmiany art. 116 § 1 o.p. w zakresie przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności, przy czym brak jest przepisów przejściowych odnoszących się do kwestii stosowania zmienionych regulacji, w tym także w zakresie art. 116 o.p. prócz wskazania w art. 456 tejże ustawy nowelizującej, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zastosowanie takiego rozwiązania legislacyjnego oznacza, że w grę wchodzi zasada, zgodnie z którą dla oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, należy stosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym związany jest skutek podatkowy, zaś w odniesieniu do czynności procesowych należy stosować przepisy obowiązujące w dniu dokonania danej czynności (zob. S. Babiarz, (w:) tenże i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 10, art. 116, teza 4; LEX). W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 o.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji. Według art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 o.p. wspomniane przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. W świetle art. 108 § 2 pkt 3 o.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Z kolei zgodnie z art. 108 § 3 o.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Warunek ten został zachowany, ponieważ pierwsze postępowania egzekucyjne były prowadzone, a następnie zakończone poprzez ich umorzenie na podstawie postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. nr [...] oraz [...]. Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 o.p. ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.: 1) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; 2) wykazanie bezskuteczności, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki; 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przystępując do badania przesłanek pozytywnych stwierdzić należy, że nie budzi wątpliwości, że w czasie, w którym powstała przedmiotowa zaległość, Skarżący pełnił funkcję członka jednoosobowego zarządu Spółki (art. 116 § 2 o.p.). Bezspornym jest bowiem, że Skarżący został powołany na stanowisko członka zarządu z dniem 15 maja 2003 r. i piastował je do dnia 17 czerwca 2013 r. Tymczasem zobowiązania Spółki dotyczą podatku od nieruchomości za miesiące od kwietnia do czerwca 2013 r., gdzie termin płatności rat przypadał na 15 dzień każdego miesiąca (art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l.). Oznacza to, że odpowiednio: termin płatności raty podatku za kwiecień 2013 r. upływał 15 kwietnia 2014 r., termin płatności raty podatku za maj 2013 r. upływał 15 maja 2013 r., a termin płatności podatku za czerwiec 2013 r. upływał 15 czerwca 2013 r. Zatem, w ocenie Sądu, spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkujących odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Przyjmuje się, że: "Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych - bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Postępowanie takie musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu" (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 984/16, Lex nr 2502466). "Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1008/17, Lex nr 2475529; podobnie wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1189/16, Lex nr 2511376). Na podstawie powyższych wywodów przyjąć można, że dla wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki wystarczającym jest wydanie przez właściwy organ postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jak natomiast wynika z akt sprawy egzekucja wobec Spółki prowadzona była przez trzy organy egzekucyjne, które umorzyły postępowania z racji na jej bezskuteczność. Oznacza to, że czynności podejmowane w toku postępowań egzekucyjnych nie doprowadziły do ujawnienia majątku Spółki. Okoliczność bezskuteczności potwierdzają postanowienia: – Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. o nr: [...] i [...], – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]r. nr [...], – Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. z dnia [...]r. nr [...]. Przechodząc do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. stwierdzić trzeba, że Skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zauważyć należy, że organ I instancji w postanowieniu z dnia [...]r. wszczynającym postępowanie w niniejszej sprawie poinformował Skarżącego m.in. o przesłance egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Oznacza to, że nie zaistniała przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., która wyłączyłaby odpowiedzialność Skarżącego. Wyjaśnić trzeba, że art. 116 § 1 pkt 2 o.p. pozwala uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Chodzi tu o realny majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 438/16, Lex nr 2472254 oraz z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 257/16, Lex nr 2491529). W rzeczywistości chodzi o ujawnienie takiego majątku Spółki, który nie był znany organom egzekucyjnym. Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Nie zwalnia to oczywiście organu z czynienia ustaleń w tym kierunku. Zwrócić tu należy także uwagę na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. W uchwale tej NSA stwierdził dalej, że: "Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej." Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie przeprowadziły jakichkolwiek rozważań co do sytuacji finansowej Spółki. Oznacza to, że nie dokonały ustalenia tego, czy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Zobowiązanego funkcji członka zarządu. Tym samym nie stwierdzono wystąpienia okoliczności, które są punktem wyjścia dla badania wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. Otóż, jeżeli w momencie gdy członek zarządu spółki przestał pełnić tę funkcję, istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie (zob. wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1227/05, Lex nr 264049). Dla przeprowadzenia rozważań w powyższej materii (ustalenia momentu zaistnienia przesłanek obligujących członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości) niezbędne jest zgromadzenie stosownych dowodów (np. w postaci dokumentów źródłowych - m.in. sprawozdań finansowych, jak również pozwalających na ustalenie niespłaconych i wymagalnych zobowiązań Spółki wraz określeniem okresu jakiego dotyczą), które pozwolą na ustalenie kondycji Spółki, a w konsekwencji, czy i kiedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Zauważyć należy, że ocena wystąpienia okoliczności ogłoszenia upadłości winna być rozpatrywana przez pryzmat przepisów art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm. – dalej u.p.u.n.). Organ I instancji do przedłożenia dokumentów źródłowych (sprawozdań finansowych i ksiąg rachunkowych Spółki) zobowiązał Skarżącego w postanowieniu z dnia [...]r. Skarżący nie zareagował jednak na to wezwanie. W świetle dotychczasowych dywagacji stwierdzić należy, że bierność Skarżącego w tym zakresie nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku zbadania, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tym bardziej, że trudno zakładać, aby były członek zarządu Spółki dysponował takimi dokumentami, jak sprawozdania finansowe, a tym bardzie księgi rachunkowe Spółki. Wyjaśnić należy, że podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 u.p.u.n. Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 (Lex nr 738136), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX). Zwrócić należy uwagę, że na żadnym etapie postępowania podatkowego nie został zgłoszony wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii i rachunkowości. Zatem zarzut naruszenia art. 191 w związku z art. 187 o.p. w tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle powyższego, organ podatkowy w toku dalszego postępowania zobowiązany jest do ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Następnie organ winien ponownie przeanalizować przesłanki egzoneracyjne przy uwzględnieniu przedstawionego powyżej stanowiska. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania w kwocie 997 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie adwokata w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800 z późn. zm.) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.