III SA/Gl 1058/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Kozicka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Specjalista Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku akcyzowym za kwiecień 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r. nr: [...], po rozpoznaniu odwołania A.S. (dalej: strona, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr: [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe A S.A. z siedzibą w W., z tytułu podatku akcyzowego za kwiecień 2013 r. w kwocie [...] zł, za odsetki za zwłokę od ww. zaległości na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej w łącznej kwocie [...] zł i za koszty postępowania egzekucyjnego [...] zł. Z akt administracyjnych wynika następujący przebieg postępowania administracyjnego: Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.S. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe A S.A. z tytułu podatku akcyzowego za kwiecień 2013 r., za odsetki za zwłokę od ww. zaległości na dzień wydania decyzji i za koszty postępowania egzekucyjnego. Decyzję doręczono stronie w dniu [...] r. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: art. 116 § 1 w związku z § 4 O.p., art. 120, art. 121, art. 187, art. 191 O.p. W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej możliwym jest pociągnięcie do odpowiedzialności solidarnej członka zarządu Spółki w sytuacji gdy mimo spełnienia przesłanek pozytywnych pociągnięcia do odpowiedzialności, członek zarządu nie mógł złożyć wniosku o upadłość spółki, bowiem nie zaistniały przesłanki do złożenia takiego wniosku. Według strony została spełniona przesłanka uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w zakresie odpowiedzialności solidarnej, bowiem przesłanki ogłoszenia upadłości zostały spełnione po ustąpieniu skarżącego w [...] r. z pełnionej funkcji, a w okresie od marca do sierpnia [...] r., kiedy to pełnił swoją funkcję sytuacja Spółki była dobra i nie zaszły jakiekolwiek podstawy, które zobowiązywałyby go do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Ponadto skarżący stwierdził, że nie jest prawdą, iż nie podjął w odpowiednim czasie decyzji o ogłoszeniu upadłości, gdyż Spółka [...] r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że: - w dniu orzekania istniało zobowiązanie podatkowe A S.A., w wysokości wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r,. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2013 r. w kwocie [...] zł. Powyższe było konsekwencją ustalenia przez ww. organ, że "dokumenty handlowe w postaci kopii faktur sprzedaży oraz dokumenty CMR mające stanowić podstawę do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez dostawy wewnątrzwspólnotowe oleju smarowego [...] mające nastąpić w okresie od 3.12.2012 r. do 28.12.2012 r. nie potwierdzają prawdziwych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić podstawy zakończenia ww. procedury w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym’. W konsekwencji niezamknięcia procedury zawieszonej akcyzy powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2013 r., zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Spółka natomiast złożyła deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 za kwiecień 2013 r. wykazując podatek w wysokości [...] zł. Termin płatności tego podatku przypadał na [...] r.; - A S.A. powstała w wyniku przekształcenia firmy A Spółka z ograniczona odpowiedzialnością Spółka komandytowa na podstawie uchwały nr [...] z [...] r. Wspólników tej Spółki, tj. Spółki A Sp. z o.o. z siedzibą w C. i Spółki prawa cypryjskiego B z siedzibą w N., a więc zgodnie z obowiązującymi przepisami - art. 93 a § 1 pkt 2 O.p. - wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego i obowiązki przekształconej Spółki; należności objęte zaskarżoną decyzją dotyczą zatem zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu A S.A., a zatem spełniony został warunek orzeczenia o odpowiedzialności wynikający z art. 116 § 2 O.p. (str. 6 zaskarżonej decyzji); - zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, zgodnie z art. 70 O.p., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, co miało miejsce [...] r., termin przedawnienia upłynie dopiero w 2022 r., o ile nie nastąpią dalsze zdarzenia skutkujące modyfikacją terminu; - spełniony został warunek konieczny (i niezbędny) do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, wyrażony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.; postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową za kwiecień 2013 r. zostało wszczęte z dniem doręczenia stosownego w tym zakresie postanowienia z [...] r. znak:, tj. w dniu [...] r., a więc po doręczeniu Spółce decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. znak [...] określającej kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2013 r., co miało miejsce [...] r., - skarżący na podstawie uchwały nr [...] z [...] r. w sprawie powołania Prezesa Zarządu został powołany na to stanowisko. Uchwałą Nr [...] z [...] r. Rady Nadzorczej A S.A. przyjęto rezygnację skarżącego złożoną [...] r. ze skutkiem na dzień [...] r. Wykreślenie Strony z rejestru sądowego nastąpiło postanowieniem z [...] r. Jak wynika z odpisu pełnego z KRS skarżący funkcję Prezesa Zarządu objął ponownie w [...] r., o czym świadczy wpis do rejestru KRS do tego rejestru - z [...] r.. Wykreślenie ww. z rejestru KRS nastąpiło [...] r.; - spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z [...] r., z uwagi na to, że z egzekucji nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, szczegółowe informacje tym zakresie przedstawiono na str. 6-8 zaskarżonej decyzji; - nie została spełniona żadna z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu, wskazanych w art. 116 § 1 O.p.: • nie został zgłoszony "we właściwym czasie" wniosek o ogłoszenie upadłości A S.A., pismem z [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy K. [...] Wydziału Gospodarczego w K. poinformował, że [...] r. wpłynął do Sądu wniosek dłużnika [...] S.A. o ogłoszenie upadłości, który zarządzeniem z [...] r. został zwrócony; w związku z uzupełnieniem braków formalnych wniosku, [...] r. sprawie nadano sygnaturę, tj. [...]; postanowieniem z [...] r. ustanowiono tymczasowego nadzorcę sądowego, a postanowieniem z [...] r. ustanowiono kuratora. W dniu [...] r. Sąd Rejonowy ogłosił o wszczęciu, w trybie art. 25a i następnych ustawy o Krajowym Rejestrze Gospodarczym, postępowania w przedmiocie rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego podmiotu [...] S.A. w C.; • nie wystąpiły okoliczności wyłączające winę skarżącego jako członka Zarządu w niezgłoszeniu takiego wniosku, • skarżący nie wskazał na istnienie mienia, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, szczegółowe informacje tym zakresie przedstawiono na str. 10-15 zaskarżonej decyzji. W skardze na ww. decyzję strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z § 4 O.p. - poprzez błędne przyjęcie przez organ, że zachodzi solidarna odpowiedzialność jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za kwiecień 2013 r., w sytuacji, gdy: 1. wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, tj. [...] r., gdyż przed tą datą zdarzały się jedynie przejściowe opóźnienia w regulowaniu zobowiązań, co jest niewystarczające dla uznania Spółki za niewypłacalną; 2. w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co wyłącza odpowiedzialność solidarną; - art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2012 poz. 1112, ze zm., dalej: u.p.u.n.) - poprzez błędne uznanie, że stan niewypłacalności Spółki powstał w okresie poprzedzającym objęcie przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, tj. w [...] r. w związku z nieprawidłowym rozliczeniem podatku akcyzowego i nieuprawnionym skorzystaniem ze stawki 0%, mimo, że wymagalność zobowiązań, na które powołuje się organ odwoławczy powstała dopiero z chwilą wydania decyzji przez organ właściwy w [...] r., co wyłącza odpowiedzialność strony; - art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n. - przez błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że zachodzi solidarna odpowiedzialność podatkowa jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za kwiecień 2013 r., pomimo że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co wyłącza odpowiedzialność strony jako osoby trzeciej; - art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n. - poprzez błędne uznanie, że stan niewypłacalności Spółki powstał w okresie poprzedzającym objęcie przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, zaś 14-dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winien być liczony od [...] r., tj. od dnia powołania go na prezesa zarządu Spółki, pomimo że stan niewypłacalności Spółki powstał dopiero w czasie kiedy został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 oraz art. 121, art. 187, art. 191 O.p. - poprzez naruszenie zasady legalizmu, sprowadzające się do wyjścia poza literalne brzmienie art. 116 O.p. i rozszerzenie zakresu jego zastosowania na stan faktyczny odnoszący się do skarżącego; - art. 120 O.p. - poprzez błędne uznanie przez organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, podczas gdy organ pierwszej instancji nie ustalił rzeczywistej sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, w tym przepływów pieniężnych w Spółce, zarówno w okresie, w którym w ocenie organów powstał stan niewypłacalności Spółki, tj. [...], jak i w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, gdyż właściwe ustalenia w tym zakresie, wbrew twierdzeniom organów, niewątpliwie potwierdzą wyłączenia Jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki; - art. 121 § 1 O.p. - poprzez błędne uznanie przez organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w sposób wnikliwy i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, podczas gdy postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w pełnym zakresie a także nie podjęto wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś nie została przeprowadzona weryfikacja sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, w tym przepływów pieniężnych w Spółce, zarówno w okresie, w którym w ocenie organów powstał stan niewypłacalności Spółki, tj.: w [...] r., jak i w [...] r. w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, w kontekście oceny właściwej chwili na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; w oparciu o błędne założenie jakoby stan niewypłacalności Spółki powstał w [...] r., co miałoby czynić zasadnym rozpoczęcie biegu 14-dniowego terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości od [...] r., tj. od dnia powołania skarżącego na prezesa zarządu Spółki, podczas gdy w tym czasie nie istniał stan niewypłacalności Spółki mający czynić zasadnym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości; - art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1, 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, a w konsekwencji błędne uznanie, jakoby istniał stan niewypłacalności Spółki w [...] r. w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego i jakoby wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony w czasie właściwym, niepodjęcie przez organ odwoławczy inicjatywy w przedmiocie ustalenia kompletnych danych w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, w tym przepływów pieniężnych w Spółce, dokonanie dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprowadzających się do błędnego przyjęcia, iż zachodzi podstawa do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności solidarnej jako członka zarządu Sp. z o.o. za zaległości: w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2013 r., wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych, jako powstałych w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu w oparciu o art. 116 O.p. W pierwszym rzędzie wskazać przyjdzie, że Sąd z urzędu zbadał kwestię przedawnienia i stwierdził, że organ na str. 4-5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji szczegółowo przeanalizował tę kwestię i prawidłowo stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki. Zgodnie z art. 70 § 1 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2013 r. przedawnia się [...] r. Decyzja określająca odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązanie Spółki za ten okres rozliczeniowy została wydana przez organ pierwszoinstancyjny [...] r. Zatem zobowiązanie Spółki istniało na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej. Zobowiązanie to istniało także w dacie wydania zaskarżonej decyzji, albowiem na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego [...] r. stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany i biegnie na nowo od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zatem termin przedawnienia zobowiązania za kwiecień 2013 r. nastąpi [...] r. Przechodząc do meritum sprawy wskazać przyjdzie, że Sąd orzekał w oparciu o prawidłowe ustalenia stanu faktycznego obszernie przytoczone w zaskarżonej decyzji (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które Sąd w całości aprobuje i przyjmuje za własne, podobnie jak ocenę prawną tego stanu faktycznego. Natomiast poglądów prezentowanych przez stronę skarżącą - Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił. Badając legalność objętego skargą aktu stwierdzić trzeba, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy do wydania zaskarżonego orzeczenia; nie budzi zastrzeżeń także postępowanie organów podatkowych, jak i proces zastosowania przepisów prawa materialnego. Na wstępie należy stwierdzić, iż na gruncie prawa podatkowego dominującą zasadą jest odpowiedzialność podatnika za własne zobowiązania podatkowe. Od tej zasady Ordynacja podatkowa przewiduje jednak pewne wyjątki. Jednym z nich jest to, że podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są członkowie jej zarządu. Katalog podmiotów ponoszących odpowiedzialność ze spółką ma charakter zamknięty i niedopuszczalne jest rozciąganie tej grupy; podobnie jak uwarunkowania spełnienia szeregu przesłanek materialnych do zastosowania art. 116 O.p. Ze względu na to, że wskazany przepis poddawany był licznym nowelizacjom niezbędne jest ustalenie stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sytuacji. W tym zakresie nadmienić należy, że stosownie do art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a więc przed dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (a zatem Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei na mocy art. 417 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1508 ze zm.) dokonano także zmiany art. 116 § 1 O.p. w odnośnie przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności, przy czym brak jest w tym zakresie przepisów przejściowych odnoszących się do kwestii stosowania zmienionych regulacji, w tym także w zakresie art. 116 O.p. prócz wskazania w art. 456 tejże ustawy nowelizującej, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zastosowanie takiego rozwiązania legislacyjnego oznacza, że dla oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, należy stosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym związany jest skutek podatkowy, zaś w odniesieniu do czynności procesowych należy stosować przepisy obowiązujące w dniu dokonania danej czynności (zob. S. Babiarz, (w:) tenże i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 10, art. 116, teza 4; LEX). W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji. Według art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 O.p. wspomniane przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. W świetle art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Warunek ten został zachowany, ponieważ decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2013 r. została doręczona Spółce w dniu [...] r. Z kolei postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe za ten okres rozliczeniowy zostało mu doręczone [...] r. Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 O.p. ustanawia zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.: 1) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; 2) wykazanie bezskuteczności, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki; 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które w świetle powołanych wyżej przepisów art. 116 O.p. zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że w czasie, w którym powstała przedmiotowa zaległość, skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki (art. 116 § 2 O.p.). Bezspornym jest bowiem, że uchwałą nr [...] z [...] r. skarżący został powołany na wspomniane stanowisko, które pełnił do [...] r. Tymczasem zobowiązania Spółki dotyczą podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2013 r., gdzie termin ich płatności przypadał na [...] r. Zatem, w ocenie Sądu, spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji. (Por. wyrok WSA z 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1008/17, Lex nr 2475529; podobnie wyrok NSA z 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1189/16, Lex nr 2511376). Zatem przyjąć można, że dla wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki wystarczającym jest wydanie przez właściwy organ postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jak natomiast wynika z akt sprawy, egzekucja wobec Spółki prowadzona była przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., która została umorzona postanowieniem z [...] r. Czynności podejmowane w toku postępowań egzekucyjnych wykazały, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Czynności podejmowane przez organ egzekucyjny zostały opisane na str. 6-8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do przesłanek egzoneracyjnych wskazać należy, że to strona, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jako osoba trzecia, winna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zauważyć należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Przenosząc te rozważania na grunt badanej sprawy, przyjdzie wskazać, że bezspornym jest to, że Spółka wystąpiła do sądu gospodarczego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości [...] r., został on zwrócony zarządzeniem Sądu z [...] r. i po uzupełnieniu braków formalnych wniosku [...] r. sprawie nadano nową sygnaturę. Postanowieniem z [...] r. ustanowiono tymczasowego nadzorcę sądowego, a postanowieniem z [...] r. ustanowiono kuratora. W dniu [...] r. Sąd Rejonowy ogłosił o wszczęciu, w trybie art. 25a i następnych ustawy o Krajowym Rejestrze Gospodarczym, postępowania w przedmiocie rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego Spółki. Ocena, czy zaistniały podstawy do zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a także w jakim terminie należało dokonać tej czynności (złożenia wniosku o upadłość), powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. – dalej u.p.u.n.). Jak wcześniej wyjaśniono, w sprawie znajduje zastosowanie art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Oznacza to, że wykładnia tego uregulowania winna być przeprowadzona przy uwzględnieniu norm prawa upadłościowego sprzed ich nowelizacji, tj. sprzed 1 stycznia 2016 r. Odmienne podejście do tego zagadnienia wypaczałoby sens instytucji odpowiedzialności solidarnej członków zarządu wraz ze spółka, której dotyczą zaległości podatkowe. Trzeba więc mieć na uwadze te przesłanki warunkujące wystąpienie upadłości, które obowiązywały w okresie, kiedy powstała zaległość, a tym samym winny być znane stronie postępowania i do których mogła się ona realnie zastosować. Nie można badać kwestii wystąpienia okoliczności egzoneracyjnych przez pryzmat uregulowań określających zagadnienie zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości, które wystąpiły dopiero w przyszłości, a strona nie mogła się do nich zastosować. Przywołując przepisy prawa upadłościowego wskazać przyjdzie, iż z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 u.p.u.n. Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 (Lex nr 738136), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX). Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. Podstawą jest więc samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (zob. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 631/11, Lex nr 1291593). Zauważyć należy, że określenie "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (zob. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 701/09, Lex nr 594171). Zatem dla oceny zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość, czy też wszczęcia postępowania układowego nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu o jego celowości. W celu ustalenia "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organy przeprowadziły analizę na str. 12-13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji niewykonywanych przez spółkę swoich wymagalnych zobowiązań. Organ wskazał, że Spółka nie tylko nie uregulowała zobowiązania objętego niniejszą decyzją, ale również nie regulowała zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego za okresy: 05/2012 r., 11,12/2012 r., 01-03,05-08/2013 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: 08,11,12/2012 r, 01-05/2013 r. oraz 05/2010 r - 12/2011 r. Zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko organu, że Spółka stała się niewypłacalna już w 2010 r. Okoliczność ta została ustalona w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie. Wynika z niego, że pierwszą nieuregulowaną należnością była niezapłacona w terminie płatności, tj. do [...] r. należność z tytułu podatku od towarów i usług za 05/2010 r. Drugim natomiast nieuregulowanym zobowiązaniem była wymagalna należność z ww. tytułu za 06/2010 r. z terminem płatności na dzień [...] r. To pozwalało uznać, że "trwałe zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań przez Spółkę, nastąpiło w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego z najstarszych ww. zobowiązań Spółki, tj. w dniu [...] r. Słusznie zatem organ stwierdził, że w myśl art. 21 u.p.u.n. - dwutygodniowy termin, w którym winien najpóźniej zostać zgłoszony przez Spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości upływał [...]r. Zaś zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę jest okolicznością wystarczająca by uznać, że wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Słusznie wskazał organ, że nie znajduje uzasadnionych podstaw twierdzenie skarżącego, że stan niewypłacalności Spółki powstał dopiero w czasie kiedy skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu. Wyjaśniając zasadność uwzględniania w ocenie sytuacji majątkowej Spółki zobowiązań w podatku akcyzowym określonych decyzją z [...] r. wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa i staje się wymagalne z upływem terminu, w którym podatnik powinien je ujawnić w prawidłowej wysokości w deklaracji podatkowej (art. 5 O.p.). Ewentualna decyzja określająca to zobowiązanie ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania takiej decyzji, lecz tylko wskazuje, jakie to zobowiązanie powinno być od samego początku jego powstania (tj. z momentu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy). Innymi słowy, organ podatkowy potwierdza jedynie tego rodzaju aktem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku, co z kolei wymagało wydania decyzji zastępującej to nieprawidłowe samoobliczenie (art. 21 § 1 i § 3 O.p.). Tym samym badając więc w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już takiej funkcji (zob. wyroki NSA: z 22 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 225/17, Lex nr 2650954; z 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2429/17, Lex nr 2494330; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. II FPS 3/09, ONSAiWSA 2009/6/103, Lex nr 509153). Słusznie też wskazał organ, że Spółka za okresy: 05/2010 r., 12/2011 r. posiadała nieuregulowane zobowiązania nie tylko w związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. decyzji określających prawidłowe zobowiązanie podatkowe za te okresy rozliczeniowe, ale również posiadała zaległości z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług, które winna zwrócić do organu podatkowego. Organ odwoławczy przywołał w zaskarżonej decyzji zaległości z tych tytułów, a w szczególności z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów za 05 i 06/2013 r., gdyż terminy ich płatności (zwrotu) przypadały na daty późniejsze, tj. odpowiednio: [...] r. i [...] r. Powyższe dodatkowo potwierdza, że stan niewypłacalności nastąpił w terminie ustalonym przez tutejszy organ w zaskarżonej decyzji, tj. w [...] r. Zasadnie więc organ uznał, że stan niewypłacalności Spółki powstał w okresie poprzedzającym objęcie przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, był także uprawniony do stwierdzenia, że stan ten się utrwalił. Na tle dokonanych ustaleń, tj. ujawnienia przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. nieprawidłowości w działaniach Spółki związanych z realizacją transakcji oraz istnienia zaległości z tytułu otrzymania nienależnych zwrotów nie można zgodzić się ze skarżącym, że Spółka regulowała zobowiązania podatkowe i nie miała żadnych zaległości w regulowaniu zobowiązań podatkowych. Przechodząc do badania winy członka zarządu, to zdaniem Sądu, skarżący nie udowodnił, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1177/16, Lex nr 2332986). O braku winy członka zarządu w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie można również mówić, gdy np. z przyczyn od siebie niezależnych członek zarządu nie ma możliwości działania za spółkę, gdy wbrew jego woli został odsunięty od prowadzenia spraw spółki. Brak wiedzy odnośnie do faktycznych zobowiązań spółki przez członka zarządu nie ma więc wpływu na ocenę istnienia przesłanki przewidzianej w powołanych wyżej przepisach zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak w tym zakresie wiedzy członka zarządu obciąża członka zarządu jako osoby uprawnionej i zobowiązanej do prowadzenia spraw spółki (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 921/16, Lex nr 2495397). W tym kontekście nie można przyjąć, aby Skarżący udowodnił swój brak winy w tym, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Przede wszystkim jeszcze raz należy podkreślić, że o odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie uwalnia członka zarządu brak wiedzy o faktycznej sytuacji finansowej kierowanej przez niego spółki. Niemniej w niniejszym przypadku trudno mówić o wystąpieniu takiej niewiedzy. Otóż określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nastąpiło w związku z nieprawidłowościami odnośnie dokumentowania dostaw wewnątrzwspólnotowych - co wykazało prowadzone wobec niej postępowanie. Z kolei określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług nastąpiło w związku z niezasadnym otrzymaniem zwrotu. Zatem skarżący, który pełnił w tym czasie funkcję prezesa zarządu, musiał mieć świadomość nierzetelnego rozliczania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za wskazane miesiące. Tym samym strona dysponowała wiedzą o rzeczywistej kondycji finansowej Spółki. Trudno zakładać, aby w takiej sytuacji finanse Spółki można byłoby ocenić jako dobre, jak stwierdza to strona. W tym stanie rzeczy słusznie wskazał organ, że błędnie wskazuje skarżący, że w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż zdarzały się jedynie przejściowe opóźnienia w regulowaniu zobowiązań, a stan niewypłacaności Spółki powstał dopiero w czasie kiedy został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. ([...] r.), a więc w czasie kiedy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu. Niezasadny jest także zarzut skarżącego, że skoro stan niewypłacalności Spółki zaistniał w [...] r., a skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu [...] r. i dopiero z tą chwilą mógł przystąpić do zapoznania się z sytuacją finansową Spółki, powstałej w wyniku przekształcenia A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej, to zwalnia go od odpowiedzialności niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez członków poprzedniego zarządu Spółki. Słusznie wskazał organ, że skoro istniała co najmniej od [...] r. oraz była utrwalona w kolejnych latach niewypłacalność Spółki, gdyż Spółka nie regulowała na bieżąco spoczywających na niej zobowiązań, zatem licząc od [...] r. 14-dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez stronę upływał z dniem [...] r. Taki wniosek w tym terminie nie został zgłoszony, co oznacza, że pomimo zaistnienia podstaw przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie została spełniona. Wniosek zgłoszony [...] r., a więc po upływie wyznaczonego dla tej czynności terminu, nie może stanowić przesłanki do uwolnienia się strony od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Zatem skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, które w [...] r., uniemożliwiały zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Powoływanie się na sytuację finansową Spółki takiej okoliczności nie stanowi. Nie stanowi jej również twierdzenie skarżącego, że w [...] r. w okresie, w którym pełnił swoją funkcję, względem Spółki toczyły się jedynie postępowania, nie została jednak wydana żadna decyzja, na mocy której Spółka byłaby zobowiązana do uiszczenia zaległości podatkowych. Nie zwalnia skarżącego też od odpowiedzialności fakt, że zobowiązania podatkowe były sporne, a w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 48/17 WSA w Gliwicach nieprawomocnym wyrokiem z 12 lipca 2017 r. decyzję drugoinstancyjną utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą podatek akcyzowy za luty 2013 r. Okolicznością, która zwalnia z odpowiedzialności subsydiarnej jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 438/16, Lex nr 2472254 oraz z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 257/16, Lex nr 2491529). W rzeczywistości chodzi o ujawnienie takiego majątku spółki, który nie był znany organom egzekucyjnym. Skarżący nie wskazał jakikolwiek mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń wierzyciela. Podsumowując zasadnym jest twierdzenie organów podatkowych, że skarżący nie dowiodł również istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W myśl art. 122 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z przepisem tym korespondują dalsze regulacje dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego. Mianowicie w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a więc obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a także uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Dopiero tak zebrany materiał dowody podlega ocenie organu (art. 191 O.p.). W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe z poszanowaniem zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności zebrały materiał dowodowy, który pozwalał na jednoznaczne ustalenie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za kwiecień 2013 r. Co więcej organ wypowiedział się do całości materiału dowodowego. Odnośnie zarzutu skarżącego, że nie uwzględniono dokumentacji finansowej Spółki za okres 2013-2015, to podnieść należy, że słusznie wskazał organ, że była ona nierzetelna, zatem nie można opierać na niej wniosków co do braku przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.