I SA/Wr 616/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Protokolant Sędzia WSA Piotr Kieres, starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2020 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości: oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] 2019 r. określające M. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Jak wynikało z akt sprawy skarżąca w złożonej 30 kwietnia 2018 r. korekcie zeznania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wykazała przychód i dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 1.700.000. zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w wysokości 1.253.602,69 zł. oraz zobowiązanie podatkowe o wartości 84.815 zł, które uregulowała wraz z odsetkami. W wyniku czynności sprawdzających ustalono, że 7 maja 2013 r. skarżąca na podstawie umowy darowizny nabyła nieruchomość zabudowaną budynkiem handlowo – usługowym położonym w S. przy ul. E. [...] . Darczyńcą była M. W., siostra skarżącej, zaś wartość darowizny ustalono na kwotę 1.600.000 zł. Tego samego dnia strony zawarły umowę przystąpienia do długu. Siostra skarżącej posiadała zobowiązanie wobec [...] S.A. oraz [...] S.A. wynikające z umowy kredytu hipotecznego na zakup ww. nieruchomości. Do tego długu przystąpiła strona oświadczając, że zobowiązuje się do jego zapłaty na rzecz banku do wysokości ustanowionych hipotek. Z tytułu darowizny strona nie zapłaciła podatku od spadków i darowizn. Następnie 30 listopada 2015 r. Skarżąca sprzedała ww. nieruchomość małżonkom J. i J. F., cenę określono na 1.700.000 zł. W umowie kupujący zobowiązali się dokonać zapłaty w następujący sposób: kwotę 289.725,33 zł do 2 grudnia 2015 r., przelewem na rachunek do spłaty zadłużenia w [...] S.A. celem całkowitej spłaty wierzytelności zabezpieczonej hipoteką umowną zwykłą w kwocie 800.000 zł i hipoteką umowną kaucyjną do kwoty 400 000 zł, oraz kwotę 655.524,36 zł do 2 grudnia 2015 r. przelewem na rachunek do spłaty zadłużenia w [...] S.A. celem całkowitej spłaty wierzytelności zabezpieczonej hipoteką umowną kaucyjną oraz kwotę 754.750,31 zł do 11 grudnia 2015 r. przelewem na rachunek bankowy skarżącej. Skarżąca przedłożyła też dokumenty potwierdzające spełnienie, jej zdaniem, warunków zwolnienia części dochodu od opodatkowania na postawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W tym zakresie wykazała zakup 29 stycznia 2016 r. lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. S. [...] na własne cele mieszkaniowe za kwotę 290.000 zł, plus koszty aktu notarialnego 7.353 zł. Ponadto dowody poniesienia wydatków związanych z zakupem materiałów budowlanych na łączną kwotę 11.003,41 zł, dotyczących remontu zakupionego mieszkania. Po wszczęciu wobec strony postępowania podatkowego organ I instancji zanegował rozliczenie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wydatku na spłatę przez nabywców nieruchomości (małżonków F.) kredytu hipotecznego obciążającego nieruchomość, wskazując, że nie zostały one przeznaczone na własne cele mieszkaniowe. Stwierdził również, że skarżąca nie poniosła kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia nieruchomości. Jednocześnie nie negował wysokości zadeklarowanego przez stronę przychodu ze sprzedaży nieruchomości, który odpowiadał cenom rynkowym. W związku z tym określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia ww. nieruchomości w kwocie odmiennej od zadeklarowanej. W odwołaniu skarżąca wywodziła, że wartość sprzedanej nieruchomości na dzień otrzymania darowizny była mniejsza od kwoty wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, co w związku z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. winno być wykładane tak, że za koszt nabycia nieruchomości należy uznać wartość odpowiadającą kwocie długu za jaki została przejęta nieruchomość. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. W uzasadnieniu przywołał art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25, art. 22 ust. 6c, ust. 6d i art. 30e u.p.d.o.f. stwierdzając, że na ustalenie przychodu z tytułu sprzedaży spornej nieruchomości nie ma wpływu to, że była ona obciążona hipoteką i z tym obciążeniem została sprzedana. Wierzytelności z tytułu kredytu zostały przez kupujących przekazane na rachunek Banku w celu spłaty kredytów. Fakt zadysponowania części przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę przez kupującego wierzytelności hipotecznej skutkuje uzyskaniem przez skarżącą przychodu ze sprzedaży nieruchomości w wysokości wynikającej z aktu notarialnego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. Sporne kwoty z tytułu spłaty kredytu hipotecznego nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż nie stanowią wydatku bez którego sprzedaż nie mogła nastąpić. Długi nie mogą być również uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania nieruchomości nabytej w drodze darowizny, gdyż nie przewidują tego obowiązujące przepisy. Zaznaczał, że przyjmując darowiznę i dług ciążący na nieruchomości stała się jej właścicielem oraz dłużnikiem, miała zatem świadomość konieczności spłaty ww. zobowiązań. Wydatki na spłatę zobowiązań wobec Banku nie stanowią także kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży ww. nieruchomości. Wyklucza to przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. określający koszty uzyskania przychodów przy zbyciu nieruchomości nabywanych w drodze darowizny jako nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od nieruchomości. Przepisy nie różnicują zbycia nieruchomości z uwagi na przesłanki jakie towarzyszyły tej transakcji, czy była to sprzedaż dobrowolna czy też wymuszona koniecznością spłaty hipotek. Wydatki poniesione na spłatę kredytu nie mieszczą się także w zakresie zwolnienia objętego dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. nie służą bowiem zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych. Końcowo organ podatkowy wskazał, że przepisy dotyczące ulg podatkowych winny być wykładane ściśle. Nie podzielił również zarzutów skargi podnoszących naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.). W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucała naruszenie prawa materialnego i procesowego, błędną ocenę materiału dowodowego. Powołała się na zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), który obciąża organ podatkowy. Jak też zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) wymagającą rozpoznania sprawy w jej całokształcie z uwzględnieniem wzajemnego powiązania zebranych dowodów. Zarówno opis zebranych dowodów jak i wnioski winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W opinii strony zaskarżona decyzja narusza ww. zasady, gdyż zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny. Organ podatkowy dysponował umową darowizny, z której wynikało, że sprzedana nieruchomość była obciążona hipotekami, zatem jej wartość była mniejsza od kwoty wierzytelności zabezpieczonej hipoteką. Niewątpliwie kwota ta nie stanowi zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztu nabycia nieruchomości jednakże, za koszt nabycia uznać należy wartość odpowiadającą kwocie długu za jaki została przejęta nieruchomość. Kwota ta winna być wykazana w poz. 21 zeznania PIT 39 jako koszt nabycia nieruchomości, co skutkowałoby brakiem dochodu z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępnie wskazać trzeba na art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2169 ze zm.) zgodnie, z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli, o której mowa w powołanym przepisie, a zatem badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził aby naruszała ona przepisy prawa materialnego czy też prawa procesowego. Stanowiska stron, wbrew zasadniczej części zarzutów skargi, sprowadzają się w istocie do wykładni przepisów prawa materialnego dotyczącej opodatkowania sprzedaży nieruchomości obciążonej kredytem hipotecznym, nabytej w drodze darowizny. W opinii strony osiągnięty przez nią przychód winien być pomniejszony o wartość spłaconych hipotek jako koszt nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. W toku postępowania strona wywodziła, że wartość spłaconego długu hipotecznego winna być rozliczona w ramach ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jako wydatek na własne cele mieszkaniowe. Organ podatkowy odwołując się do brzmienia ww. przepisów oraz art. 19 i art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. wskazał, że sporne wydatki nie mieszczą się ani w kosztach zbycia nieruchomości, ani w kosztach jej nabycia ani też w nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe. W opinii Sądu rację w tej sprawie ma organ podatkowy, co jasno wynika z brzmienia powołanych w sprawie przepisów. Jak wskazano na wstępie rozważań, pomimo zgłaszania przez stronę zarzutów procesowych fakty nie są sporne. Nie ulega wątpliwości, że strona na mocy umowy darowizny z 7 maja 2013 r. nabyła nieruchomość obciążoną hipoteką w wysokości opisanej w zaskarżonej decyzji, przy czym były to zobowiązania wobec Banku zaciągnięte na zakup ww. nieruchomości. W tej samej dacie przystąpiła do długu stając się również dłużnikiem osobistym Banku z tytułu ww. kredytów. Niespornie nieruchomość tą sprzedała przed upływem pięciu lat, bo 30 grudnia 2015r. za opisaną w akcie notarialnym cenę 1.700.000 zł. Nabywcy dokonując zapłaty umówionej ceny nieruchomości, część należnej kwoty przekazali na rachunek bankowy skarżącej, zaś część na rachunek Banku tytułem spłaty zadłużenia hipotecznego. Takie ustalenia przyjęto w zaskarżonej decyzji i znajdują one swoje potwierdzenie w aktach sprawy, w zebranych dowodach. Nie neguje ich także strona, kwestionując wyłącznie dokonaną przez organ podatkowy kwalifikację ponoszonych przez stronę wydatków. Powyższe oznacza, że sporna jest wykładnia przepisów prawa materialnego a nie ustalenia faktyczne i ich ocena. Także w tym zakresie wnioski organu podatkowego wsparte na brzmieniu mających zastosowanie w sprawie i prawidłowo powołanych przepisów materialnych nie budzą zastrzeżeń. Poprawnie organ podatkowy zaznacza, że dla właściwej oceny skutków podatkowych przyjętych w sprawie ustaleń istotne znaczenie mają regulacje art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19, art. 22 ust. 6d, art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f. Pierwszy z powołanych przepisów określa, że źródłem opodatkowania jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, a od końca roku podatkowego w którym nabyto nieruchomość nie upłynęło 5 lat. Kolejny przepis – art. 19 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażana w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Właściwe zatem przyjęto, że w odniesieniu do sprzedaży przez skarżącą nieruchomości powstanie obowiązek podatkowy, gdyż jak wskazano jej zbycie miało miejsce przez upływem pięciu lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Przy czym organ podatkowy nie negował wysokości ustalonej przez strony umowy ceny, która wynikała z aktu notarialnego, przyjmując, że odpowiada ona warunkom rynkowym. W opinii Sądu prawidłowo przyjęto w treści zaskarżonej decyzji, że wydatki poniesione na spłatę kredytu – fizycznie wydatkowane przez nabywców lecz stanowiące przychód skarżącej jako zobowiązanej pierwotnie z tytułu ww. kredytu (była bowiem także dłużnikiem osobistym w związku z przystąpieniem do długu) – nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia. Nie budzi zastrzeżeń pogląd organów podatkowych, że do kosztów tych będą należały te wydatki, które są konieczne aby nieruchomość sprzedać, aby transakcja mogła dojść do skutku. Dla uznania wydatku za "koszt odpłatnego zbycia" wymagany jest ciąg przyczynowo-skutkowy, w którym to sprzedaż nieruchomości jest przyczyną powstania określonego wydatku (np. taksy notarialnej czy prowizji pośrednika) lub bez którego sprzedaż nie byłaby w praktyce możliwa (np. ogłoszenie w prasie czy koszt wyceny nieruchomości) - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1401/15 (orzeczenie publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Aby przyjąć, że spłata kredytu hipotecznego może być zaliczona kosztów odpłatnego zbycia, należałoby przyjąć, że taki wydatek stanowi warunek jej zbycia. Tymczasem w świetle obowiązujących przepisów prawa, w tym art. 244 § 1 k.c. i art. 65 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r. poz. 1916 z późn. zm.), twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia. Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem. W związku z tym, sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów w postaci wierzytelności zabezpieczonych hipoteką (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3273/14, publ. w CBOSA). Przeznaczenie części ceny określonej w umowie na spłatę hipoteki stanowi rozporządzenie sprzedającego co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, a zatem stanowi element wzajemnych uzgodnień między stronami, które nie mogą modyfikować przepisów prawa podatkowego dotyczących sprzedaży nieruchomości (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 3171/14, publ. CBOSA). Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie oraz piśmiennictwie podnosi się jednoznacznie, że długi i ciężary obciążające nieruchomość nie są kosztami odpłatnego zbycia nieruchomości i nie mają wpływu na ustalenie podstawy, od której liczony jest podatek. Tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do uwzględnienia w kosztach pomniejszających podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości wydatków w postaci spłaty długu hipotecznego obciążającego tę nieruchomość. Sprzedaż nieruchomości nie wymaga bowiem obowiązkowej spłaty wierzytelności zabezpieczonych hipoteką. W zaistniałym stanie faktycznym spłata hipoteki nastąpiła z ceny sprzedaży należnej skarżącej. Spłata zadłużenia stanowiła zatem jedynie formę zapłaty ceny, a więc formę rozliczenia pomiędzy stronami transakcji. Tymczasem możliwość różnorodnego kształtowania sposobu zapłaty za nieruchomość pozostaje bez wpływu na wielkość uzyskanego z tego tytułu przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2008 r., sygn. akt II FSK 758/07; publ. CBOSA). Brak także podstaw aby wydatek na spłatę kredytu traktować jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Prawidłowo w tej kwestii organ podatkowy wskazuje na przepis art. 22 ust. 6c i ust. 6d u.p.d.o.f. Zgodnie z brzmieniem ww. regulacji koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy stanowi, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Jednocześnie art. 22 ust. 6e ww. ustawy stanowi, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Z powyższych unormowań jednoznacznie wynika, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Są to wyłącznie nakłady zwiększające wartość rzeczy, tu nieruchomości oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Skarżąca nie zapłaciła ww. podatku, była to czynność zwolniona od opodatkowania. Niewątpliwie zaś spłata kredytu hipotecznego nie stanowi nakładu na nieruchomość, choć niewątpliwe ma wpływ na jej wartość. Przy czym jeśli chodzi o nakłady to musza być one dokumentowane fakturami VAT, co dowodzi, że chodzi na nakłady rzeczowe zwiększające wartość nieruchomości. Spłata kredytu hipotecznego nie mieści się zatem w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w ww. przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1055/11, publ. CBOSA). Zatem koszt spłaty kredytu hipotecznego nie może być przyjęty jako koszt obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, gdyż w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny przepisy ww. ustawy w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. określają precyzyjnie jakie wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu i nie przewidują możliwości zaliczenia do tych kosztów spłat wierzytelności. W toku postępowania skarżąca dowodziła, że sporne wydatki poniesione tytułem spłaty kredytu hipotecznego mieszczą się w zwolnieniu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. jako wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe. Także i z tą klasyfikacją nie można się zgodzić. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jednocześnie ust. 25 pkt 2 ww. przepisu stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Odnosząc się do powołanych zapisów odnotowania wymaga, że zamiarem ustawodawcy było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. nie można odrywać od pozostałej części ustępu 25. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego celu mieszkaniowego tj. wsparcie różnych form budownictwa mieszkaniowego. Zatem wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową, prowadzi do wniosku, że zwolnienie od opodatkowania służy podatnikom, którzy przeznaczyli środki ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od nich, zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. W związku z tym w zwolnieniu tym nie mieszczą się wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. Ratio legis dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że ustawodawca kierował przedmiotową ulgę podatkową, o jakiej mowa w tym przepisie, do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.) określone przychody i w określonym terminie, przychody te wydatkowali na zaspokojenie swych potrzeb mieszkaniowych, w tym wydatkowali te środki na nabycie nieruchomości mieszkalnej. Należy zatem stwierdzić, że zwolnieniu podlegają wyłącznie przychody, środki pieniężne uzyskane w sposób opisany w tym przepisie, a więc przychody, środki z konkretnego źródła przychodów. Wydatkowanie na określone w powołanym przepisie cele innych środków pieniężnych niż pochodzących ze wskazanego źródła, nie rodzi skutku podatkowego w postaci zwolnienia takich i tak wydatkowanych kwot z opodatkowania. Przedstawiony pogląd ma uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 3 listopada 2015 r. sygn. Akt I SA/Gd 809/15, publ. w CBOSA. W świetle powyższego, wbrew zarzutom skargi, zasadnie organy podatkowe nie uznały za uprawniające do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatku poniesionego na spłatę kredytu. Końcowo odnotowania wymaga, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przepis ten jest przepisem szczególnym, wprowadza on w stosunku do przychodów ze źródeł przychodu określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena została faktycznie zapłacona. Cena zaś należy do elementów istotnych umowy i musi być w niej wyrażona. Zawiera w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty sprzedaży po jego stronie. Z punktu widzenia kupującego bez znaczenia jest podział poszczególnych składowych tworzących cenę, do której zapłaty jest zobowiązany (por. Z. Gawlik, Komentarz do art. 535 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el). Jak wskazano w wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 16 grudnia 2014 r., I ACa 980/14 (publ. LEX nr 1651911), z przepisów art. 535 i art. 536 k.c. nie wynika, że elementem konstytuującym umowę sprzedaży jest uzgodnienie wysokości ceny w konkretnej kwocie. Podstawowe zatem znaczenie mają uzgodnienia stron umowy, które wskazują, że za przejęcie własności rzeczy kupujący zapłaci kwotę odpowiadającą wartości rynkowej rzeczy. Sposób zaś jej ustalenia i warunki płatności nie należą do essentialia negotii i tym samym nie mogą wpływać na rozumienie tego podstawowego postanowienia umowy sprzedaży. Czym innym jest bowiem określenie wielkości świadczenia wzajemnego, a czym innym jego wykonanie prowadzące do zaspokojenia wierzyciela. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony i skutkujący wygaśnięciem zobowiązania dłużnika. Strony umowy sprzedaży mogą się zatem rozliczyć w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, mogą też np. ustalić, iż zapłata części ceny nastąpi poprzez przejęcie długu sprzedawcy wobec osoby trzeciej (por. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z 3 kwietnia 1998 r., III CKU 105/97, Lex nr 359445). Mogą również uzgodnić, że nabywca zapłaci część ceny na rachunek banku, celem uwolnienia zbywcy od ciężarów w postaci długów. Jest to zatem sposób rozliczenia a nie kwesta ceny nieruchomości, ta ustalona został przez strony w treści umowy sprzedaży nieruchomości i stanowi element określenia podstawy opodatkowania. W tych okolicznościach prawidłowo organ podatkowy zastosował i wyłożył istotne dla sprawy przepisy prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi stan faktyczny został ustalony poprawnie, organy podatkowe nie negowały istnienia hipotek obciążających nieruchomość w kwotach wynikających z akt sprawy. Nie uwzględniły jednak ich spłaty jako kosztów zbycia, nabycia nieruchomości ani tez jako wydatków na własne cele mieszkaniowe, co w świetle powołanych przepisów i poczynionych rozważań trzeba ocenić jako prawidłowe. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.