I SA/Wr 986/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz A kwotę 7417 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej: SKO, organ odwoławczy) z [...] grudnia 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy Z. (dalej: organ I instancji) z [...] września 2016 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie 600 031 zł. Z akt sprawy wynikało, że w złożonej 16 stycznia 2012 r. deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r., Spółka wykazała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 404 190 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 12 329 m2 oraz budowle związane prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 1 691 600 zł, deklarując należny podatek w kwocie 613 777 zł. W piśmie z 11 września 2014 r., do którego załączono korektę ww. deklaracji, Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 147 729 ,12 zł wykazując w skorygowanej deklaracji należne zobowiązanie w kwocie 466 048 zł. We wniosku powołała przepisy art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) uzasadniając, że zadeklarowane do opodatkowania grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako: użytki rolne, nieużytki oraz grunty zadrzewione i zakrzewione, nie podlegały opodatkowaniu, gdyż nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazała, że zwolnieniu od opodatkowaniu podlegały również oddane w użytkowanie wieczyste grunty będące własnością Skarbu Państwa zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne oraz grunty pod wodami płynącymi. Spółka podkreśliła, że przy opodatkowaniu gruntów zasadnicze znaczenie mają dane zawarte w ewidencji gruntów. Wydana przez organ I instancji decyzja z [...] marca 2015 r. określająca Stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w innej od skorygowanej przez Stronę wysokości została uchylona decyzją SKO z [...] lipca 2015 r. z uwagi na naruszenie przepisów postępowania (art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej), bowiem prowadzono postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego bez jego wszczęcia. Ponownie wydana decyzja organu I instancji z [...] grudnia 2015 r. również została uchylona decyzją organu odwoławczego (z [...] kwietnia 2016 r.) z uwagi na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Następnie, decyzją z [...] września 2016 r. organ I instancji określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 600 031 zł. W ocenie tego organu z analiza danych z ewidencji gruntów i budynków, deklaracji na podatek od nieruchomości składanych przez Podatnika oraz decyzje Starosty Z. (z [...] kwietnia 1987 r., z [...] września 1992 r., z [...] maja 2002 r. i [...] lipca 2011 r.) dowodzą zakończenia rekultywacji w części i mając na uwadze treść art. 7 ust. 10 i ust. 8a u.p.o.l. – Spółka mogła pomniejszyć powierzchnię gruntów podlegających opodatkowaniu jedynie o 49 645 m2, tj. o powierzchnię tych działek (nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty zadrzewione i zakrzewione-Lz, nieużytki-N oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne), na których zakończono proces rekultywacji. Natomiast w odniesieniu do pozostałych gruntów oznaczonych w ewidencji jako nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione, organ podatkowy uznał, że nie podlegają one zwolnieniu podatkowemu, bowiem prowadzone są na nich działania rekultywacyjne (działki o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]). Z przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz ustawy o ochronie środowiska wynika bowiem, że grunty poddane procesowi rekultywacji są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin od chwili uzyskania koncesji. Oznacza to, że do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej decyzją właściwego organu administracji, grunty objęte rekultywacją są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także gruntami faktycznie zajętymi na jej prowadzenie, co potwierdza uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 27 października 1994 r. (III ZAP 5/94). Skarżąca zaś nie posiada decyzji o zakończeniu rekultywacji w stosunku do nieruchomości objętych opodatkowaniem. Organ nie podzielił stanowiska Strony, że prowadzenie rekultywacji w kierunku leśnym, zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., wyklucza uznanie, że grunty te w okresie ich rekultywacji zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej. Reasumując, organ I instancji stwierdził, że po stronie Spółki powstała nadpłata w kwocie 13 746 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym (613 777 zł), a zobowiązaniem określonym tą decyzją wymiarową. W odwołaniu Strona zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 §1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., nr 240, poz. 2027 ze zm.; dalej: p.g.k.) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej; art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l.; art. 1a ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k.; art. 20 ust. 1 i 5 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Uzasadniając zarzuty Strona argumentowała, że błędnie przyjęto, że prowadzenie rekultywacji gruntów spowodowało ich automatyczne zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. Proces rekultywacji gruntów prowadzony przez Stronę, zakończony w kwietniu 2012 r., nie był bowiem skutkiem szkód spowodowanych działalnością Spółki, lecz działalnością podmiotu trzeciego, który doprowadził do ich degradacji. Strona podniosła również, że rekultywacja gruntów nie była prowadzona w celu późniejszego ich wykorzystania na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej lecz w celu przywrócenia im funkcji rolnej i leśnej. Ponadto, w ocenie Strony, zaskarżone rozstrzygnięcie oparto nie na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków (stanowiącej wiążący dokument urzędowy), lecz w oparciu o uznanie spornych gruntów za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy na części gruntów w spornym okresie, nie była prowadzona w rzeczywistości rekultywacja, a brak decyzji o zakończeniu rekultywacji nie uzasadnia przyjęcia, że grunty te zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym, zdaniem Strony, bezpodstawnie naliczono podatek od nieruchomości od gruntów stanowiących użytki rolne lub leśne albo nieużytki. Strona przedstawiła dokumenty stanowiące podstawę wprowadzenia zmian oznaczenia klasyfikacyjnego działek o numerach: 860/15, 901, 564, 627/13, 627/14, 627/16, 627/27, 627/29, 627/31, 646 i 647/3 na grunty leśne "Ls". Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2016 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta z [...] września 2016 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że choć dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są wiążące, to w tym przypadku kluczowe jest ustalenie, jaki charakter ma prowadzona przez podatnika działalność. Zdaniem organu - nadpłata może zostać stwierdzona tylko co do tych gruntów, na których proces rekultywacji został zakończony i potwierdzony decyzją starosty (wydaną na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, Dz. U. z 2015 r., poz. 909 ze zm., dalej: u.o.g.r.l). Pozostałe grunty, skoro są w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność górniczą i zostały objęte procesem rekultywacyjnym, to niezależnie od danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków - uznać należy, że do czasu zakończenia rekultywacji potwierdzonej stosowną decyzją o jej zakończeniu, były one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Rekultywacja gruntów, o której mowa w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych, jest bowiem rozumiana jako działalność gospodarcza, a grunty objęte rekultywacją są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i faktycznie zajęte na jej prowadzenie. W konsekwencji, sporne grunty podlegały opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej uznając, że zaskarżone rozstrzygnięcie znajdowało oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wobec powyższego stwierdził, że skoro wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości jest inna niż wykazana w deklaracji, to zasadnie wydano w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzję określającej prawidłową wysokość zobowiązania, jako rozstrzygnięcia poprzedzającego orzeczenie w przedmiocie nadpłaty. W skardze na tę decyzję zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z uznaniem, że Spółka w toku postępowania nie wykazała, że grunty działek nr: 860/15 - N, 860/16 - N, 901 - N, Rlllb, RVI, 564 - N, 627/11 - LVI, 646 - N, 647 - N, N, RIVb, RV, RVI i W nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz przyjęciem, że prowadzenie rekultywacji na przedmiotowych działkach oznaczało ich automatyczne zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na cel i podmiot, który zdegradował grunty i prowadził na nich działalność; b. art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust 3 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne – w związku z oparciem rozstrzygnięcia bez uwzględnia danych wynikających z dokumentu urzędowego, jakim jest ewidencja gruntów i budynków oraz uznaniem spornych gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości na gruntach tych nie była prowadzona rekultywacja, a brak było jedynie decyzji o jej zakończeniu; c. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, przejawiającego się brakiem wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz szczegółowego odniesienia się do wszystkich argumentów Skarżącej a także wskazania, dlaczego argumentom podnoszonym na okoliczność braku zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej odmówiono zasadności. II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a) art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że grunty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z tym, że w stosunku do nich prowadzony był proces rekultywacji oraz, że Spółka nie przedstawiła decyzji o zakończeniu rekultywacji, jak również stwierdzeniu, że grunt rolny będący w posiadaniu przedsiębiorcy, aby podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym, musi być faktycznie wykorzystywany do działalności rolniczej b) art. 1a ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na naliczeniu podatku od nieruchomości od gruntów stanowiących użytki rolne lub leśne albo nieużytki, pomimo niewykazania, że grunty te były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, przy jednoczesnym wykazaniu przez nią, że Starosta dokonując aktualizacji w ewidencji oznaczeń gleboznawczych gruntu oparł się na operatach geodezyjnych potwierdzających zakończenie prac rekultywacyjnych; c) art. 20 ust 1 i 5 u.o.g.r.l. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że prowadzenie rekultywacji gruntów stanowi o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy skutek taki następuje, gdy rekultywacja jest wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio na gruntach przez podatnika, a nie inny podmiot. Z takim uzasadnieniem zarzutów skargi pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów sądowych. Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 30 czerwca 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 240/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę w całości. Uznał, że grunty, na których Skarżąca prowadzi rekultywację po zakończeniu eksploatacji złoża, podlegają opodatkowaniu według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunt objęty rekultywacją jest bowiem zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją starosty, grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Sąd uznał, że nie ma przy tym znaczenia, że Skarżąca przejęła owe grunty od innego podmiotu, który prowadził na nich eksploatację. Samo zaś oświadczenie Podatnika o zakończeniu procesu rekultywacji nie jest wystarczającą podstawą do zakwestionowania mocy dowodowej danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Z uwagi bowiem na przewidziany przez ustawę o ochronie gruntów rolnych i leśnych, szczególny tryb postępowania przy prowadzeniu rekultywacji, organ podatkowy nie może stwierdzić, czy dana rekultywacja została zakończona. W rezultacie rozpoznania skargi kasacyjnej od tego wyroku, którą wniosła Spółka, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z 26 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3523/17 na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił ww. wyrok WSA w całości i sprawę przekazał temu sądowi do ponownego rozpoznania. Za uzasadnione uznał zarzuty procesowe odnoszące się do nieprzeprowadzenia przez WSA w sposób prawidłowy kontroli ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. W uzasadnieniu wskazał, że dla rozstrzygnięcia spornej w sprawie kwestii opodatkowania gruntów Skarżącej objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty uznał za istotne odróżnienie pojęć "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. od użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenia "związania z działalnością gospodarczą. Podkreślił, że grunty poddane rekultywacji, a następnie zrekultywowane podlegają stosownemu oznaczeniu w ewidencji gruntów, której dane są następnie podstawą wymiaru podatków i świadczeń (art. 21 ustawy p.g.k.). Znaczenie ma przy tym, że ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie, którzy są również właściwi do wydania decyzji w przedmiocie rekultywacji, a zmiany danych ewidencyjnych dokonywane są z urzędu. Sąd zwrócił uwagę, że grunty przeznaczone do rekultywacji, podobnie jak niezagospodarowane grunty zrekultywowane, zalicza się w ewidencji gruntów do terenów różnych (Tr), zaś wyrobiska po wydobywaniu kopalin (K) nieprzeznaczone do rekultywacji, zalicza się do nieużytków (N). Zatem – w ocenie Sądu kasacyjnego - grunty Skarżącej poddane rekultywacji na mocy decyzji właściwego organu, powinny posiadać w ewidencji gruntów oznaczenie symbolem Tr lub nadal K. Tymczasem w ewidencji znajdują się wpisy (oznaczone symbolami N, R, Ł i W), które uzasadniają przyjęcie, że mamy do czynienia z gruntami zrekultywowanymi, mimo niewydania przez starostę decyzji o zakończeniu rekultywacji. NSA uznał, że według tych samych kryteriów należałoby ocenić pozostałe grunty, które organ uznał za objęte rekultywacją, a które nie posiadają w ewidencji oznaczenia Tr (tereny różne). NSA uznał za niewyjaśnioną w postępowaniu podatkowym okoliczność, czy starosta nie wywiązał się z obowiązków ewidencyjnych i nie zmienił danych w ewidencji po wydaniu decyzji o rekultywacji gruntów, do czego był zobowiązany z urzędu, czy też wpisy w ewidencji odzwierciedlają stan rzeczy po zakończeniu rekultywacji, mimo niewydania formalnej decyzji w tym przedmiocie (jak twierdziła Skarżąca). Nie wykluczył, że w praktyce mogą zdarzyć się przypadki, gdy nie dochodzi do zmian w ewidencji gruntów, mimo objęcia ich rekultywacją, w związku z czym grunty oznaczone jako rolne lub leśne mogą podlegać opodatkowaniu jako zajęte na działalność gospodarczą. W spornej sprawie organy podatkowe nie tylko nie wykazały, że okoliczność taka wystąpiła, ale nie odniosły się nawet do twierdzeń Skarżącej, że to jej działania (potwierdzone dowodami) doprowadziły do zmian danych w ewidencji. Skoro zapisy ewidencji potwierdzają trwałe zagospodarowanie gruntów jako leśnych, to oznacza, że rekultywacja musiała być wcześniej uznana za zakończoną. Sąd kasacyjny uznał też, że WSA niezasadnie zaakceptował stanowisko organu, odwołując się przy tym do orzecznictwa nieprzystającego do okoliczności rozpoznanej sprawy (dotyczy to wyroków NSA: z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1320/14 i z 14 lipca 2010 r., II FSK 2002/09). Wyjaśnił, że w tych sprawach kwestia zmian w ewidencji gruntów w związku z zakończeniem rekultywacji nie była przedmiotem analizy. W konsekwencji za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 2 i at. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Sąd kasacyjny uznał, że naruszenia tych przepisów Skarżąca słusznie upatrywała w tym, że WSA zaakceptował stanowisko organu co do zajęcia gruntów objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo że organ nie odniósł się do wszystkich dowodów i nie ustosunkował się do wszystkich okoliczności wywodzonych przez Skarżącą z tych dowodów (np. decyzji o zmianie klasyfikacji gruntów wydawanej przez ten sam organ, który jest właściwy do wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji), a w konsekwencji WSA również nie ocenił wszechstronnie całego zebranego materiału dowodowego. NSA podkreślił, że zarówno organy, jak i WSA - miały obowiązek odnieść się do stanowiska Skarżącej, że proces rekultywacji gruntów został zakończony, czego konsekwencją było dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków. Nie odniesiono się również do okoliczności, że starosta jako organ uprawniony do wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji, jak również decyzji o zmianie klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków, aktualizował oznaczenie przedmiotowych gruntów bazując na operatach geodezyjnych potwierdzających zakończenie procesu rekultywacji – co może potwierdzać faktyczne zakończenie rekultywacji i możliwość zagospodarowania gruntów w sposób rolny lub leśny, mimo braku decyzji o zakończeniu rekultywacji. NSA dopatrzył się też wad uzasadnienia wyroku WSA. Za przedwczesne uznał przyjęcie przez WSA, że skoro Skarżąca nie przedstawiła decyzji o zakończeniu rekultywacji, to użytki rolne, grunty zadrzewione na użytkach rolnych lub lasy jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – w sytuacji, gdy Skarżąca wywodziła, że w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, oznaczenie gruntów w ewidencji gruntów było zmienione w wyniku zakończenia ich rekultywacji, mimo braku formalnej decyzji o zakończeniu rekultywacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3523/17, wydanym na skutek skargi kasacyjnej skarżącej Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 czerwca 2017 r. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd jest związany wykładnią prawa, dokonaną przez NSA w wyroku z 26 września 2019 r. Nakazuje to treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę (która została mu przekazana na podstawie art. 185 p.p.s.a.) nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (wyroki NSA: z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2886/18, z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13; z 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05; z 20 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 2214/14; z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1702/11; z 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05 – wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Z mocy art. 153 i art. 141 § 4 w związku z art. 193 p.p.s.a. charakter wiążący dla wojewódzkiego sądu administracyjnego mają też ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez NSA. Mając na względzie wskazane uregulowania Sąd ponownie kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w granicach sprawy, jaką wyznaczył wyrok NSA wyjaśnia, że w tej sytuacji poza sporem pozostaje zagadnienie przyjęcia do opodatkowania budynków o pow. 12 329, 50 m2, które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stawką określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy oraz zagadnienie opodatkowania budowli o wartości 1 691 600 zł związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stawką z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Istota sporu dotyczy zaś gruntów Spółki poddanych rekultywacji, co do których organy uznały, że bez względu na oznaczenie ich w ewidencji gruntów i budynków i bez względu na ich faktyczne zajęcie, a jedynie z uwagi na brak decyzji starosty o zakończeniu ich rekultywacji – są to grunty nadal zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga przywołania na wstępie regulacji prawnych, których poprawne zastosowanie jest istotą sporu w sprawie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według art. 2 ust. 2 u.o.p.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwolnieniu od podatku podlegają grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przez działalność gospodarczą rozumie się działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2, według którego za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się: 1) działalności rolniczej lub leśnej; (...) Zgodnie z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 6) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, 7) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, (...) - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. W kontekście tych uregulowań należy wyraźnie odróżnić pojęcie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej – użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. od użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenia "związania z działalnością gospodarczą". Rozstrzygnięcie objętego sporem podatku od nieruchomości, wymaga odniesienia się do znaczenia danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oraz pojęć: "zakończenia rekultywacji" i "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej". O znaczeniu normatywnym danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków świadczy to, że w art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. wskazano, że przez użyte w ustawie określenia użytki rolne rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków, zaś w art. 1 u.p.r. wskazano wprost, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają jedynie użytki rolne sklasyfikowane w taki sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższych regulacji w sposób jednoznaczny wynika, że organy podatkowe dokonując wymiaru podatku od nieruchomości, leśnego, rolnego - mają obowiązek korzystać z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy, dokonując ustaleń w sprawie podatku, jest związany zarówno zakresem przedmiotowym jaki i podmiotowym zapisów zawartych w ewidencji gruntów i nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, a organy podatkowe nie mogą samodzielnie decydować o klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinny odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, dostępna w CBOSA). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, rolnym i leśnym decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Błędem organów było przyjęcie założenia, że objęte rekultywacją grunty Spółki, co do których nie została wydana przez starostę decyzja o zakończeniu ich rekultywacji, zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Spór w istotnym zakresie dotyczy "zajęcia" gruntów rolnych oraz leśnych, stąd znaczenie ma art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ani w ustawach o podatku rolnym i podatku leśnym. Trzeba mieć na uwadze, że powyższy termin służy jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne lub grunty leśne podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym. Termin normatywny "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14, II FSK 1387/14, z 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z 9 marca 2017 r., II FSK 1987/15 oraz II FSK 31/17 z 11 stycznia 2019 r. i II FSK 2383/17 z 23 lipca 2019 r. (wszystkie dostępne w CBOSA). Skład orzekający w sprawie akceptuje rozumienie terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" wypracowane w przywołanych orzeczeniach i podziela pogląd, według którego termin "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" obejmuje faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych lub rolnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nie incydentalnie). W kontekście art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ocena "zajęcia" gruntów rolnych oraz leśnych na prowadzenie działalności gospodarczej musi odnosić się według wskazanych wyżej przesłanek i kryteriów indywidualnie w każdej sprawie z uwzględnieniem celu i rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności. Zgodnie z obowiązującym w spornym okresie art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm. - dalej: u.s.d.g.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Choć w art. 2 u.s.d.g. ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) prezentowany jest pogląd, że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest bowiem planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (vide wyroki: z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2815/13; z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1320/14, z 14 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 694/16 – wszystkie dostępne w CBOSA). Przyjmuje się też, że do czasu zakończenia rekultywacji, grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Trzeba przy tym podkreślić, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest - co do zasady - decyzją starosty (art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych - Dz. U. z 2004, nr 121, poz. 1266 ze zm.; u.o.g.r.l.). Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie poglądy co do charakteru prawnego rekultywacji gruntów w aspekcie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak również pogląd, że – co do zasady - warunkiem uznania rekultywacji za zakończoną jest decyzja starosty o zakończeniu rekultywacji. Co nie wyklucza wniosku, że inny moment może być uznany za potwierdzenie zakończenia rekultywacji. Tak jest w przypadku, gdy w kompetencjach tego samego organu spoczywa obowiązek ustawowy wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji oraz ujawnienie zmian w ewidencji gruntów i budynków, będących efektem faktycznego zakończenia rekultywacji. I tylko z przyczyn leżących po stronie organu administracji – decyzja ta nie została wydana, natomiast wpisy w ewidencji odpowiadają rzeczywistości. Podkreślić należy, że ustawa podatkowa nie odnosi się do kwestii opodatkowania gruntów w rekultywacji. Definicję rekultywacji zawiera natomiast art. 4 pkt 18 u.o.g.r.l. W sprawach rekultywacji starosta wydaje decyzje, które określają (...) 2) osobę obowiązaną do rekultywacji gruntów; 3) kierunek i termin wykonania rekultywacji gruntów; 4) uznanie rekultywacji gruntów za zakończoną. Grunty poddane rekultywacji, a następnie zrekultywowane podlegają stosownemu oznaczeniu w ewidencji gruntów, której dane są następnie podstawą wymiaru podatków i świadczeń (art. 21 p.g.k.). Co istotne, ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą te same organy, które są właściwe do wydania decyzji w przedmiocie rekultywacji, a mianowicie starostowie. Ponadto, zmiany danych ewidencyjnych, wynikające z tych decyzji (zarówno o rekultywacji, jak i o jej zakończeniu), nie podlegają obowiązkowi zgłoszenia przez zainteresowanych, lecz są dokonywane z urzędu (art. 22 p.g.k.). Jak wynika z § 46 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (według stanu obowiązującego w latach 2001-2012, Dz. U. nr 38, poz. 454 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów) z urzędu wprowadza się do ewidencji zmiany wynikające z: 1) prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, aktów normatywnych, 2) opracowań geodezyjnych i kartograficznych, przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, zawierających wykazy zmian danych ewidencyjnych, 3) dokumentacji architektoniczno-budowlanej gromadzonej i przechowywanej przez organy administracji publicznej, 4) ewidencji publicznych prowadzonych na podstawie innych przepisów. Wynika z tego, że decyzja starosty o zakończeniu rekultywacji nie stanowi jedynej podstawy dokonania zmian w ewidencji gruntów i budynków, bowiem podstawę takich zmian klasyfikacyjnych w ewidencji stanowią także "opracowania geodezyjne i kartograficzne...". Strona w toku całego postępowania dowodziła, że proces rekultywacji gruntów zakończyła w kwietniu 2012 r., sukcesywnie zawiadamiając organ o kolejnych zrekultywowanych terenach, przedstawiając operaty geodezyjne, które były podstawą dokonywanych przez Starostę we właściwym trybie - zmian klasyfikacyjnych w ewidencji gruntów i budynków, co ewidentnie potwierdzają widniejące w ewidencji wpisy odnoszące się do zakwalifikowania poszczególnych gruntów do odpowiedniego symbolu. Podkreślić przy tym należy, że starosta - jako właściwy zarówno do wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji jak i dokonania zmian w ewidencji na podstawie innych dokumentów (np. wskazanych wyżej: opracowania geodezyjne i kartograficzne lub operatów geodezyjnych) - odpowiada za wpisy w prowadzonej przez siebie ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli zatem, mimo niewydania decyzji o zakończeniu rekultywacji, dokonał zmian w ewidencji, które potwierdzały trwałe zmiany zagospodarowania gruntów, w tym jako leśnych lub rolnych, to należy przyjąć, że musiał najpierw uznać rekultywację tych gruntów za zakończoną. W przeciwnym bowiem razie, grunty przeznaczone do rekultywacji, podobnie jak niezagospodarowane grunty zrekultywowane powinny figurować w ewidencji gruntów jako: tereny różne (Tr), wyrobiska po wydobyciu kopalin (K) lub nieprzeznaczone do rekultywacji – jako nieużytki (N). Należy zatem przyjąć, że grunty Skarżącej, na których uprzednio była prowadzona przez inny podmiot działalność górnicza, poddane rekultywacji na mocy decyzji właściwego organu, powinny posiadać w ewidencji gruntów oznaczenie symbolem Tr, ewentualnie – nadal K. Tymczasem w ewidencji znajdują się wpisy, które uzasadniają przyjęcie, że mamy do czynienia z gruntami zrekultywowanymi, mimo niewydania przez starostę decyzji o zakończeniu rekultywacji. Wskazane w skardze sporne grunty oznaczono symbolami N, R, Ł i W, co wskazuje, że są to grunty orne, nieużytki, łąki i rowy. Rozbieżność ta nie została w decyzji wyjaśniona, a organ nie odniósł się do podnoszonych w tym zakresie argumentów Spółki. Według tych samych kryteriów powinny być zatem ocenione pozostałe grunty, które organ uznał za objęte rekultywacją, a które nie posiadają w ewidencji oznaczenia Tr. Jak zaś wynika ze sporządzonego w postępowaniu podatkowym zestawienia gruntów Skarżącej objętych rekultywacją (załącznik do decyzji organu I instancji -według stanu na poszczególne lata podatkowe) grunty te w ewidencji gruntów oznaczone były symbolami dr (drogi), N (nieużytki), RIIIb, RV (grunty orne), Tr (tereny różne), ŁVI (łąki), LsVI (lasy), W (rowy). Skarżąca wskazując konkretne, tak oznaczone w ewidencji gruntów działki - uznane przez organy podatkowe za podlegające opodatkowaniu - podnosiła, że te oznaczenia, które z ewidencji gruntów wynikają, są wynikiem zmiany danych ewidencyjnych w zakresie kwalifikacji gruntów poddanych uprzednio rekultywacji, dokonanych przez właściwy organ (starosta) w stosownym trybie, mimo braku decyzji o zakończeniu rekultywacji. Tym samym Skarżąca nie kwestionowała danych wynikających z ewidencji, a wręcz przeciwnie – chciała, by organ podatkowy te właśnie dane z ewidencji uwzględnił przy opodatkowaniu, bowiem – jak podkreślała – właściwy do zmian klasyfikacji i ewidencji gruntów organ również uznał, że rekultywacja została zakończona i grunty te posiadają właściwości odpowiednie dla gruntów rolnych, leśnych lub wodnych, mimo że starosta nie wydał formalnej decyzji o zakończeniu rekultywacji. W świetle tych ustaleń za niewyjaśnioną w postępowaniu podatkowym należy uznać okoliczność, czy starosta nie wywiązał się z obowiązków ewidencyjnych i nie zmienił danych w ewidencji po wydaniu decyzji o rekultywacji gruntów, do czego był zobowiązany z urzędu, czy też wpisy w ewidencji odzwierciedlają stan rzeczy po zakończeniu rekultywacji, mimo niewydania formalnej decyzji w tym przedmiocie – jak twierdziła Skarżąca. Nie można wprawdzie wykluczyć, że w praktyce występują przypadki, gdy nie dochodzi do zmian w ewidencji gruntów, mimo objęcia gruntów rekultywacją, w związku z czym grunty oznaczone jako rolne lub leśne mogą podlegać opodatkowaniu jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie organy nie wykazały jednak takich okoliczności. Organ nie odniósł się bowiem do twierdzeń Skarżącej, że to jej działania doprowadziły do zmian danych w ewidencji, na co przedstawiła dowody (uzupełnienie odwołań wraz z załącznikami, gdzie Skarżąca powoływała się na operat geodezyjny, który był podstawą zmian w ewidencji i który potwierdzał trwałe zagospodarowanie gruntów jako leśnych, co oznaczało, że rekultywacja musiała być uprzednio uznana za zakończoną). Za zasadny należy przede wszystkim uznać podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organy pomimo precyzyjnego sporządzenia wykazu gruntów posiadanych przez Spółkę (załącznik do decyzji organu I instancji) pogląd o "zajęciu" tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powiązały z trwającym na tych gruntach procesem rekultywacji, uznając za zrekultywowane jedynie te grunty, co do których starosta wydał decyzję o jej zakończeniu. Nie odniosły się przy tym do podnoszonych w toku całego postępowania argumentów Spółki, że zmiany w ewidencji gruntów i budynków inicjowane były na jej wniosek a podstawą dokonywanych przez starostę zmian w ewidencji, były operaty geodezyjne potwierdzające zakończenie procesu rekultywacji. Organy podatkowe – przyjmując za zrekultywowane jedynie te grunty, co do których starosta wydał decyzję o jej zakończeniu - uznały, że brak takiej decyzji uzasadnia przyjęcie, że grunty te są nadal zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek). Wnioskowania tego organy dokonały ignorując przy tym, wynikające z ewidencji klasyfikacje (oznaczenie) tych gruntów odpowiednimi symbolami. Podkreślić zatem należy, że zgodnie z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 6) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, 7) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, (...) - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Zaś zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k., do którego odsyła ustawa podatkowa – podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Istotne jest zatem ustalenie, jak dany grunt został zaklasyfikowany w ewidencji gruntów, ma to bowiem rozstrzygające znaczenie dla wymiaru podatków, w tym podatku od nieruchomości. Podkreślić należy, że skoro nie została zakwestionowana klasyfikacja gruntów skarżącej Spółki wpisanych do ewidencji gruntów i budynków, to opodatkowanie zrekultywowanych gruntów rolnych i leśnych podatkiem od nieruchomości według stawek określonych jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą możliwe jest tylko w sytuacji, gdy są one faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy przypisuje decyzji ostatecznej o zakończeniu rekultywacji charakter tego rodzaju, że stanowi ona konstytutywną przesłankę uznania, że grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy przestają być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd w składzie orzekającym nie podziela tego poglądu. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych mająca kluczowe znaczenie dla sprawy odwołuje się wyłącznie do sfery faktów – w orzecznictwie podkreśla się więc, że chodzi o sytuację faktycznego wykorzystywania gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawa podatkowa nie wiąże zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, zarówno jeżeli chodzi o początek, jak i koniec tego zajęcia, z formalnym rozstrzygnięciem organu administracji publicznej (tak wyrok NSA II FSK 2383/17 z 23.07.2019 r., dostępny w CBOSA). Do podobnych wniosków prowadzi analiza zawartego w art. 4 pkt 18 u.o.g.r.l. pojęcia rekultywacji gruntów, która na pierwszy plan wysuwa cel rekultywacji, który powinien zostać osiągnięty, nie zaś działania, które mają do tego celu doprowadzić. Mając to na względzie, o zakończeniu rekultywacji można mówić wówczas, gdy gruntom nadano lub przywrócono wartości użytkowe. Ocena, czy w konkretnym przypadku nastąpiła, czy też nie nastąpiła rekultywacja gruntu, nie może być uzależniona od zakresu wykonanych robót rekultywacyjnych. Jedynym kryterium przy tej ocenie może być okoliczność, czy w wyniku odpowiednich zabiegów gruntowi nadano lub przywrócono wartości użytkowe (tak wyrok NSA z 17 listopada 2006 r., sygn. akt II OSK 1388/05, dostępny w CBOSA). W tym stanie rzeczy uprawniony jest zatem wniosek, że w pewnych okolicznościach, to nie decyzja ostateczna jako taka statuuje moment, w którym rekultywacja zostaje zakończona, ale zaistniały stan faktyczny polegający na przywróceniu gruntom ich wartości użytkowych. Decyzja o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną, podobnie jak dokonanie przez starostę zmian w ewidencji gruntów i budynków w oparciu o operaty geodezyjne potwierdzające zakończenie procesu rekultywacji - jedynie stwierdza, że zamierzony cel został osiągnięty. Akty te mają walor dowodowy i pozwalają stwierdzić, że proces rekultywacji został zakończony (został osiągnięty cel tego procesu), ale nie rozstrzyga, jaki moment należy uznać za właściwy dla stwierdzenia, że grunty przestały być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadnicza odrębność przedmiotu i celu regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych pozwala więc stwierdzić, że stanowisko organu, że dla uznania rekultywacji za zakończoną przesądza wyłącznie decyzja starosty o zakończeniu rekultywacji jest nieuzasadnione. Dodatkowym argumentem za takim przyjęciem jest również to, że nie sposób zgodzić się, aby wysokość podatku, w braku jednoznacznego ustawowego wskazania, uzależniona była od sprawności i rzetelności postępowania organów administracji publicznych w innych sprawach (niepodatkowych), które nie mają chociażby charakteru zagadnienia wstępnego. Mogłoby to prowadzić bowiem do sytuacji, że obowiązek opłacania podatku w wysokości - jak dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - ciążyłby na przedsiębiorcy przez okres, w którym dany grunt już nie jest zajęty (faktycznie wykorzystywany) na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, a jednocześnie brak jest jeszcze wydania stosownej decyzji przez właściwy organ. Stałoby to w oczywistej sprzeczności z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., który opodatkowanie podatkiem od nieruchomości przewiduje tylko w odniesieniu do gruntów zajętych (sfera faktu) na prowadzenie działalności gospodarczej. W odniesieniu do stanowiska przyjętego przez organy podatkowe nasuwa się przy tym zastrzeżenie, że rzeczywistą podstawą prawną opodatkowania gruntów rolnych i leśnych po zakończeniu rekultywacji, ale przed wydaniem decyzji ostatecznej o zakończeniu rekultywacji, byłby art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W okolicznościach sprawy, a zwłaszcza wobec zarzutów Skarżącej co do ujawnienia w ewidencji gruntów i budynków zmiany w oznaczeniu gruntów w rezultacie zakończenia rekultywacji mimo braku decyzji w tym zakresie - stanowisko to uznać należy za błędne. Jeśliby bowiem potwierdziły się twierdzenia Skarżącej w tym zakresie, organ podatkowy powinien uznać związanie dokonanym wpisem w ewidencji gruntów i budynków bez oczekiwania na potwierdzenie zakończenia rekultywacji odrębną decyzją starosty. Ocena, kiedy nastąpiło faktyczne zakończenie rekultywacji powinna być więc każdorazowo i indywidualnie ustalana w ramach właściwego postępowania podatkowego, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Podkreślić należy, że wadliwość zaskarżonej decyzji ma swoje źródło w błędnym uznaniu, że wszystkie sporne grunty Spółki objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo że organ nie odniósł się do wszystkich dowodów i nie ustosunkował się do wszystkich okoliczności wywodzonych przez Spółkę z tych dowodów (np. decyzji o zmianie klasyfikacji gruntów wydawanej przez ten sam organ, który jest właściwy do wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji), a w konsekwencji nie ocenił wszechstronnie całego zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe miały obowiązek odnieść się do stanowiska Spółki, że proces rekultywacji gruntów został zakończony, czego konsekwencją było dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków, i że starosta jako organ uprawniony do wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji, jak również decyzji o zmianie klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków, aktualizował oznaczenie przedmiotowych gruntów bazując na operatach geodezyjnych potwierdzających zakończenie procesu rekultywacji – co może potwierdzać okoliczność faktyczną zakończenia rekultywacji i możliwości zagospodarowania gruntów w sposób rolny lub leśny, mimo braku decyzji o zakończeniu rekultywacji. Istotną wadą postępowania organów, mającą wpływ na wynik sprawy, było nieodniesienie się do przedstawianych przez Stronę dowodów i argumentacji. Wniosek o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości użytków rolnych, gruntów zadrzewionych na użytkach rolnych oraz lasów - jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wyprowadzono z tego, że grunt poddano rekultywacji, a Skarżąca nie przedstawiła decyzji o jej zakończeniu. Organ całkowicie zignorował argumentację Skarżącej podnoszoną w toku całego postępowania, że w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oznaczenie gruntów w ewidencji gruntów było zmienione w wyniku zakończenia ich rekultywacji, mimo braku formalnej decyzji o zakończeniu rekultywacji. Uwzględnienia tych właśnie zapisów wynikających z ewidencji, żąda Strona jako podstawy wymiaru podatku od nieruchomości. Z tych względów należy uznać za uzasadnione zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jak i stawiane w powiązaniu z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W ponownym postępowaniu organ będzie więc zobowiązany wyjaśnić, czy starosta nie wywiązał się z obowiązków ewidencyjnych i nie zmienił danych w ewidencji po wydaniu decyzji o rekultywacji gruntów, do czego był zobowiązany z urzędu, czy też wpisy w ewidencji odzwierciedlają stan rzeczy po zakończeniu rekultywacji, mimo niewydania formalnej decyzji w tym przedmiocie. W zależności od wyniku ustaleń zastosuje prawo podatkowe wedle wykładni prawa przedstawionej w uzasadnieniu wyroku.