III FSK 3071/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1919/19 w sprawie ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1919/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi J. M. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ drugiej instancji" lub "Skarżący kasacyjnie") z dnia 13 czerwca 2019 r., nr [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 24 kwietnia 2019 r. nr [...], uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2019 r. nr [...] i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 lutego 2019 r., nr [...]. 2.1. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik US prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 12 grudnia 2018 r., wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako "wierzyciel") obejmującego zaległości z tytułu podatku akcyzowego za lipiec 2013 r. w kwocie należności głównej 15.586,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W toku postępowania, zgodnie z zawiadomieniem z dnia 19 grudnia 2018 r., Naczelnik US dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącego w [...] S.A. Zawiadomienie to wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono Skarżącemu dnia 7 stycznia 2019 r. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał wskazane zawiadomienie w dniu 19 grudnia 2018 r., a w dniu 28 grudnia 2018 r. dokonał całkowitej realizacji przedmiotowego zawiadomienia. Skarżący pismem z dnia 14 stycznia 2019 r. wniósł zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, zarzucając naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2018 r., poz. 1314, dalej jako "u.p.e.a.") w zw. z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej jako "O.p."), podnosząc, że doszło do przedawnienia egzekwowanego obowiązku. Wierzyciel postanowieniem z dnia 26 lutego 2019 r. uznał wniesione przez Skarżącego zarzuty za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2019 r., na skutek rozpoznania zażalenia wniesionego przez Skarżącego, utrzymał w mocy postanowienie wierzyciela. Po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela Naczelnik US postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2019 r. uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 13 czerwca 2019 r., po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 3.1. W skardze na postanowienie organu drugiej instancji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania braku wpływu doręczenia tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu egzekucyjnym po upływie terminu przedawnienia zobowiązania na materialnoprawny skutek zajęcia w postaci uznania kwoty za uiszczoną, co w przypadku doręczenia wymaga jego dokonania przed upływem okresu przedawnienia, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie wygaśnięcia zobowiązania przed chwilą doręczenia tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu, a także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096, dalej jako "k.p.a.") poprzez rozpoznanie przez organ drugiej instancji zażalenia, podczas gdy z zasady dwuinstancyjności wynika obowiązek merytorycznego rozpoznania sprawy w całości, oraz art. 126 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak sformułowania kompletnego uzasadnienia prawnego wydanego postanowienia. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie w całości. 4. WSA w Warszawie wskazał, że powołane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia związanie organów rozpoznających zarzuty Skarżącego stanowiskiem wierzyciela nie budzi wątpliwości, tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 15 k.p.a. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że związanie stanowiskiem wierzyciela nie dotyczy Sądu rozpoznającego sprawę, dokonał więc oceny podniesionych przez Skarżącego zarzutów oraz rzeczonego stanowiska wyrażonego przez wierzyciela. Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy poza sporem pozostaje, że termin przedawnienia egzekwowanego od Skarżącego zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Niesporne jest również, że 19 grudnia 2018 r. zostało dokonane zajęcie rachunku bankowego Skarżącego oraz że w tej samej dacie zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało doręczone bankowi. Miało to miejsce przed doręczeniem Skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego, co nastąpiło w dniu 7 stycznia 2019 r. Sąd wskazał, że w myśl art. 25 § 5 pkt 2 u.p.e.a., w dacie zajęcia rachunku bankowego (19 grudnia 2018 r.) doszło do wszczęcia egzekucji przeciwko Skarżącemu, a więc, wbrew stanowisku Skarżącego, dla wywołania skutku wszczęcia egzekucji nie jest wymagane doręczenie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego również dłużnikowi. Zdaniem Sądu nie jest jednak możliwe dokonanie oceny stanowiska wierzyciela, jak i organów egzekucyjnych, które podnoszą, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego wygasło 28 grudnia 2018 r. na skutek zapłaty w związku z przekazaniem przez dłużnika zajętej wierzytelności egzekwowanej kwoty. Sąd przywołał art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") i stwierdził, że w aktach postępowania egzekucyjnego niniejszej sprawy brak dowodu, który pozwoliłby na weryfikację twierdzeń organów o zapłacie egzekwowanej należności w powyższej dacie. Uniemożliwia to zweryfikowanie prawidłowości oceny dokonanej przez wierzyciela (a na jej podstawie przez organy egzekucyjne) o wygaśnięciu zobowiązania na skutek zapłaty, a nie na skutek przedawnienia. Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu pierwszej instancji konieczne było uchylenie zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego do postanowienia organu pierwszej instancji oraz wydanych w sprawie postanowień wierzyciela oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy miałyby uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a w szczególności wierzyciel, przedstawiając swoje stanowisko, miałby odnieść się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w razie potrzeby uzupełniając w tym zakresie akta postępowania podatkowego. 5.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor IAS, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżając wyrok w całości i na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając mu naruszenie prawa procesowego, tj.: 1) art. 135 p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o oddalenie skargi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. Jednocześnie Skarżący kasacyjnie na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i z tego względu należało ją uwzględnić. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej powołano zarzuty w oparciu o drugą z wyżej wymienionych podstaw. 6.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut ten zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazać należy, że powyższy przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia wyroku, a nie do prawidłowości wyrażonej w nim oceny skutków prawnych stanu faktycznego występującego w sprawie. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne (wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego i procesowego (wyroki NSA: z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16; z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 4077/17, CBOSA). Podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego stanowią te przepisy p.p.s.a., które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego. Tak pojmowana podstawa rozstrzygnięcia powinna być podana i wyjaśniona w uzasadnieniu wyroku. Wobec tego jednak, że przepisy określające tę podstawę (art. 145 – 150 p.p.s.a.) łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne jest odniesienie się także do tych wymienionych przepisów (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2019, art. 141). Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 3 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1823/04 (CBOSA) stwierdzając m.in., że w uzasadnieniu orzeczenia sąd administracyjny powinien wskazać, jakie przepisy uprawniały organ administracji publicznej do wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych z dokonanych w sprawie ustaleń. W uchwale pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (CBOSA), wyjaśniono, że stosowanie przepisów prawa przez sąd administracyjny polega również na uczynieniu takiego przepisu wzorcem kontroli legalności decyzji administracyjnej lub innego działania. Powyższe stanowisko, akceptowane przez przedstawicieli doktryny, uzasadnia uznanie przepisów prawa materialnego lub procesowego za unormowania, które obok stosownych przepisów p.p.s.a. stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia. Jeżeli zatem sąd doszedł do przekonania, że w postępowaniu administracyjnym doszło do naruszenia prawa, to formułując swoją ocenę prawną powinien wskazać, jakim przepisom uchybił organ administracyjny. W braku ich wskazania nie sposób bowiem ustalić, czy sąd oparł swoje orzeczenie na prawidłowej podstawie prawnej, ponieważ nie wiadomo, które przepisy uznał za naruszone przez organ (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I OSK 809/06, CBOSA). 6.4. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być wyłącznie okoliczności wymienione enumeratywnie w art. 33 § 1 u.p.e.a. ( w brzmieniu obowiązującym dla niniejszej sprawy ), przy czym prawo zobowiązanego do wniesienia zarzutów może być realizowane w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zarzuty mogą być wnoszone w terminie siedmiu dni od pouczenia zobowiązanego o prawie zgłoszenia zarzutów (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Orzecznictwo sądowe, podkreślając rangę dotrzymania terminu do wniesienia zarzutów i ich petryfikacji, wskazuje, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie jest dopuszczalne zgłaszanie nowych zarzutów lub uzupełnianie zarzutów już wniesionych o nowe podstawy faktyczne lub prawne (zob. wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 2615/10, LEX nr 1410622; z dnia 6 marca 2012 r., II FSK 1441/10, LEX nr 1424264; z dnia 1 września 2011 r., II FSK 407/10, LEX nr 954961; z dnia 26 sierpnia 2011 r., II FSK 474/10, LEX nr 1068722). Zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. W zakresie powyższego zarzutu stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące (art. 34 § 1 u.p.e.a.). Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza przy tym, na co zwracano już uwagę w toku niniejszego postępowania, że stanowiskiem wyrażonym przez wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej związane są organy egzekucyjne, natomiast nie jest nim związany sąd administracyjny. Wiążący dla organu egzekucyjnego charakter wypowiedzi wierzyciela nie pozbawia bowiem wojewódzkiego sądu administracyjnego możliwości dokonania oceny tej wypowiedzi przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie organu, na mocy art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 28 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1006/07; z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1904/09; CBOSA). Tym samym w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uprawniony był dokonać oceny również zajętego przez wierzyciela stanowiska, jako podlegającego jego kontroli. 6.5. Należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa dotyczy wniesionych przez Skarżącego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, przy czym w ramach wniesionych zarzutów Skarżący podniósł naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 4 O.p., wskazując, że na skutek przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2013 r. doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2018 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie został w ocenie Skarżącego przerwany, ponieważ doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego oraz wkładu oszczędnościowego nastąpiło w dniu 7 stycznia 2019 r., a więc po jego upływie. Skarżący zarówno w treści powyższych zarzutów, jak również na późniejszych etapach postępowania nie kwestionował spłaty zobowiązania w dniu 28 grudnia 2018 r., poprzez przekazanie przez dłużnika zajętej wierzytelności egzekwowanej kwoty. Tymczasem stanowisko, zgodnie z którym w dniu 28 grudnia 2018 r. dłużnik zajętej wierzytelności w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym przekazał na rachunek bankowy organu egzekucyjnego egzekwowaną kwotę, co skutkowało wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zostało przedstawione zarówno w postanowieniu wierzyciela z dnia 26 lutego 2019 r., jak również w postanowieniach organu odwoławczego, organu egzekucyjnego oraz organu nadzoru. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie poddał analizie kwestii zasadności uznania przez organy, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Skarżącego w dniu 28 grudnia 2018 r. na skutek zapłaty, w związku z przekazaniem przez dłużnika zajętej wierzytelności egzekwowanej kwoty. Sąd pierwszej instancji ograniczył się w tym zakresie do stwierdzenia, że zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, co oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt wynikają i które legły u podstawy jego wydania. W ocenie WSA, brak w aktach sprawy dowodu pozwalającego na weryfikację twierdzeń organów o zapłacie egzekwowanej należności w dniu 28 grudnia 2018 r., uniemożliwia weryfikację prawidłowości oceny dokonanej przez wierzyciela, a na jej podstawie – przez organ egzekucyjny o wygaśnięciu zobowiązana na skutek zapłaty, a nie na skutek przedawnienia. Sąd pierwszej instancji nie wskazał przy tym żadnych przepisów postępowania administracyjnego, które miałyby zostać w jego ocenie naruszone przez organy, ograniczając się jedynie do powołania art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz stwierdzając, że brak dowodu zapłaty egzekwowanych należności ( przelania środków przez dłużnika zajętej wierzytelności) uzasadniał uchylenie postanowień; wierzyciela, Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz organu egzekucyjnego i organu nadzoru. Sąd pierwszej instancji również nie poddał analizie, czy w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy strona nie kwestionowała, w szczególności ramach podniesionych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, okoliczności oraz daty wpłaty dokonanej przez dłużnika zajętej wierzytelności, to brak w aktach dowodu dokonania zapłaty egzekwowanej należności w dniu 28 grudnia 2018r., skutkował naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanych rozstrzygnięć organów. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał i nie wyjaśnił wyczerpująco podstaw prawnych rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaniechania te, uniemożliwiają przeprowadzenie kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd oprócz przywołania art. 133 § 1 p.p.s.a., a następnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 135 p.p.s.a. nie zawarł w swoich rozważaniach w stopniu wystarczającym, prawnego uzasadnienia uchylenia wyżej wymienionych postanowień. Z treści uzasadnienia wyroku nie wynika więc, jakie w ocenie Sądu pierwszej instancji zostały naruszone przepisy postępowania administracyjnego przez organy prowadzące postępowanie w sprawie i czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy uwzględnią ocenę prawną zawartą w jego treści, a w szczególności wierzyciel, przedstawiając swoje stanowisko w sprawie zarzutów, odniesienie się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w razie potrzeby uzupełniając w tym zakresie akta postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że obowiązkiem sądu jest określenie czynności, jakie powinien przeprowadzić organ administracji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, w taki sposób, aby przy ewentualnym kolejnym rozpatrywaniu skargi na rozstrzygnięcie wydane w sprawie zapobiec błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny i nie narazić się na zarzut naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt OSK 1772/04, CBOSA). Wskazanie, że organy mają uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sytuacji, gdy nie powołuje ono przepisów postępowania administracyjnego, które w ocenie Sądu miałyby zostać naruszone, oraz że wierzyciel ma odnieść się do materiału dowodowego, a w razie potrzeby uzupełnić akta postępowania, nie wypełnia w rozpatrywanej sprawie powyższych kryteriów. Nie sposób więc uznać, co podniósł Dyrektor IAS w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność usunięcia naruszenia prawa, jako istotnej przesłanki dla końcowego załatwienia sprawy. Sąd bowiem nie wskazał, czy stwierdzony przez niego brak dowodu zapłaty egzekwowanej należności, w szczególności w odniesieniu do treści złożonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, narusza przepisy postępowania administracyjnego (poprzez wskazanie tych przepisów), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz jakie dokładnie czynności należałoby przeprowadzić przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w celu usunięcia tego naruszenia. 6.6. Końcowo odnosząc się do twierdzenia skarżącego kasacyjnie organu, zgodnie z którym uzasadnienie wyroku zawiera również wadę w tej postaci, że Sąd przyznał rację organom, więc zaakceptował ich działania uznając skuteczność prawną zajęcia rachunku bankowego, a następnie wywiódł tezę całkowicie przeciwną, należy uznać za nietrafne. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawiał bowiem rozważania na temat odrębnej kwestii tj. skuteczności wszczęcia egzekucji administracyjnej w związku z doręczeniem bankowi zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził wady w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. 6.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podnoszony przez Dyrektora IAS zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasługuje na uwzględnienie. Przedstawione zaniechania Sądu pierwszej instancji nie mogły zostać naprawione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ponieważ stanowiłoby to ex post uznanie bezprzedmiotowości zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który jest trafny z uwagi na brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego wyroku. Dokonanie i przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny merytorycznych rozważań za Sąd pierwszej instancji oznaczałoby w tym zakresie faktyczne pozbawienia stron prawa do realnie dwuinstancyjnego postępowania przed sądami administracyjnymi. Wobec naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, merytoryczne rozpoznanie pozostałych zarzutów kasacyjnych byłoby przedwczesne, a przez to nieuzasadnione. 6.8. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Tomasz Zborzyński Krzysztof Winiarski Marek Kraus [pic]