III SA/Wa 1919/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi J.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1). uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...], 2). uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...], 3). zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J.M. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. (dalej jako: "naczelnik", "organ pierwszej instancji") prowadzi wobec J. M. (dalej jako: "skarżący") postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 12 grudnia 2018 r. wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako: "wierzyciel") obejmującego zaległości z tytułu podatku akcyzowego za lipiec 2013 r. w kwocie należności głównej 15.586 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W toku tego postępowania, w celu realizacji należności objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym, naczelnik działając jako organ egzekucyjny, dokonał zajęcia rachunku bankowego skarżącego w [...] S.A. Przedmiotowe zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono skarżącemu 7 stycznia 2019 roku. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał niniejsze zawiadomienie 19 grudnia 2018 r., natomiast 28 grudnia 2018 r. dokonał całkowitej realizacji przedmiotowego zawiadomienia w kwocie 24.127,35 zł. Pismem z 14 stycznia 2019 r., nadanym w urzędzie pocztowym w tej samej dacie, skarżący wniósł zarzuty do przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Zarzucił naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.; dalej jako: "ustawa egzekucyjna") w związku z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "ordynacja podatkowa"). W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia egzekwowanego obowiązku. Skarżący stanął na stanowisku, że wobec okoliczności doręczenia mu zawiadomienia 7 stycznia 2019 r., co nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, ziściły się przesłanki skuteczności zarzutu opartego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Tym samym skarżący za zasadne uznał umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a także uchylenie czynności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego oraz wkładu oszczędnościowego. W jego ocenie pozostawienie zajęcia w mocy prowadziłoby do wykonania przedawnionego już zobowiązania. Zdaniem skarżącego zasadnym jest wstrzymanie postępowania egzekucyjnego na podstawie art 35 § 1 ustawy egzekucyjnej, do czasu rozpatrzenia podniesionych zarzutów. Postanowieniem z 26 lutego 2019 r. wierzyciel uznał wniesione przez skarżącego zarzuty za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego na ww. postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela, postanowieniem z 4 kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wierzyciela wskazał, iż pięcioletni bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym, gdyby nie zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 2-8 ordynacji podatkowej upłynąłby z dniem 31 grudnia 2018 r. Wyjaśnił, że ściągnięcie w drodze egzekucji administracyjnej zaległości podatkowej traktowane jest tożsamo jako zapłata tej zaległości. Zdaniem organu wobec przekazania 28 grudnia 2018 r. przez dłużnika zajętej wierzytelności kwoty w wysokości 22.763,25 zł doszło do zapłaty podatku akcyzowego, co wywołało skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie – zdaniem organu odwoławczego wierzyciela - nie ma znaczenia fakt, że do powiadomienia zobowiązanego o zastosowanym środku egzekucyjnym doszło 7 stycznia 2019 roku. W przedmiotowej sprawie wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło 19 grudnia 2018 r. wobec czego nie ulega wątpliwości, że miało to miejsce w czasie przewidzianym na dochodzenie zobowiązania podatkowego, który upływał dopiero z dniem 31 grudnia 2018 r. Tym samym, w świetle wyżej przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych organ odwoławczy wierzyciela nie znalazł podstaw do uznania za uzasadniony zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela, postanowieniem z 24 kwietnia 2019 r., naczelnik uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. Wskazał, że wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutu przedawnienia obowiązku jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło 19 grudnia 2018 r. tj. w dniu doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności ww. zawiadomienia. Natomiast, przekazanie przez Bank na rachunek bankowy organu egzekucyjnego, 28 grudnia 2018 r. kwoty w wysokości 22.763.25 zł spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Zatem, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2018 r. z uwagi na jego wyegzekwowanie w terminie przewidzianym na dochodzenie określonym w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. W ocenie organu pierwszej instancji bez znaczenia pozostaje w niniejszej sprawie również fakt doręczenia skarżącemu zawiadomienia wraz z ww. tytułem wykonawczym po upływie tego terminu, co nastąpiło 7 stycznia 2019 roku. Zgodnie z nakazem zawartym w art. 34 § 1 ww. ustawy odnośnie wiążącego organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 ustawy egzekucyjnej, naczelnik również oddalił zarzut przedawnienia egzekwowanego obowiązku. Zażaleniem z 6 maja 2019 r. skarżący zaskarżył ww. postanowienie organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej w związku z art. 70 § 4 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zażalenia skarżący wskazał, że doręczenie tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego oraz wkładu oszczędnościowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, tj. 7 stycznia 2019 r. doprowadziło do braku powstania materialnoprawnych skutków zajęcia, wobec niespełnienia jednej z przesłanek formalnych koniecznych do uznania zobowiązania za skutecznie wyegzekwowane. W związku z tym skarżący uznał, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia egzekwowanego obowiązku, a wobec bezspornej okoliczności doręczenia zawiadomienia po upływie terminu do dochodzenia zaległości stwierdził, że ziściły się przesłanki skuteczności zarzutu opartego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej co przemawia za umorzeniem postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, którą to okoliczność skarżący podnosił we wcześniejszych pismach, a czego organy nie uwzględniły. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS". "organ odwoławczy") postanowieniem z 13 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia DIAS podzielił stanowisko naczelnika wyrażone postanowieniem z 24 kwietnia 2019 r. w przedmiocie uznania zgłoszonych zarzutów za niezasadne. Wskazał przy tym, że jako organ odwoławczy, rozpoznając żądanie strony oparte o zarzut przedawnienia obowiązku, także w zakresie swojego rozstrzygnięcia jest związany ostatecznym stanowiskiem wierzyciela, wyrażonym w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 4 kwietnia 2019 roku. Zdaniem organu odwoławczego - jak wynika z przepisów ustawy egzekucyjnej - w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku określonego treścią art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, wydanie odmiennego orzeczenia, niż wyrażone w stanowisku wierzyciela, stanowiłoby rażące naruszenie prawa tj. dyspozycji art. 34 § 1 ww. ustawy. DIAS stwierdził, że mając na uwadze, że w sytuacji, gdy z ostatecznego stanowiska wierzyciela wynika, że 28 grudnia 2018 r. w związku z przekazaniem przez dłużnika zajętej wierzytelności kwoty w wysokości 22.763,25 zł doszło do zapłaty podatku akcyzowego, co wywołało skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, wskazał, że w dniu 31 grudnia 2018 r., kiedy to upływał ustawowy termin do dochodzenia zaległości, zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za 07/2013 r. objęte tytułem wykonawczym z 12 grudnia 2018 r. już nie istniało (wygasło wskutek zapłaty), tym samym nie mogło ulec przedawnieniu. Organ odwoławczy zgodził się przy tym ze stanowiskiem utrwalonym w orzecznictwie sądowo - administracyjnym, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego może nastąpić tylko jeden raz. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej), nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. W kontekście wiążącego stanowiska wierzyciela, tj. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 4 kwietnia 2019 r., DIAS za niezasadny uznał podnoszony przez skarżącego zarzut przedawnienia obowiązku. Z tych samych względów stwierdził, że żądanie skarżącego umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego nie znajduje podstaw prawnych. W skardze z 23 lipca 2019 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika z 24 kwietnia 2019 r. w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej w związku z art. 70 § 4 ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania braku wpływu doręczenia tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu egzekucyjnym po upływie terminu przedawnienia zobowiązania na materialnoprawny skutek zajęcia w postaci uznania kwoty za uiszczoną, co w przypadku doręczenia wymaga jego dokonania przed upływem okresu przedawnienia, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie wygaśnięcia zobowiązania przed chwilą doręczenia tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.; dalej zwana "K.p.a.") poprzez rozpoznanie przez Dyrektora zażalenia, podczas gdy z zasady dwuinstancyjności wynika obowiązek merytorycznego rozpoznania sprawy w całości, b) art. 126 w zw. z art. 107 § 3 K.p.a. poprzez brak sformułowania kompletnego uzasadnienia prawnego wydanego postanowienia, który uniemożliwia skarżącemu rekonstrukcję procesu wykładni dotyczącego spełnienia przesłanek formalnych zastosowania środka egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie sąd wyjaśnia, że zgodnie z treścią art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako: "ppsa") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ppsa). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 pppsa). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z treści przepisu art. 134 § 1 ppsa wynika z kolei, że badając legalność zaskarżonego aktu sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ppsa. Zgodnie z jego treścią, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 ustawy egzekucyjnej, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. W myśl § 2 tego artykułu, w egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w: 1) art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f - zobowiązanemu przysługują zarzuty określone w § 1 pkt 6, 8 i 9; 2) art. 2 § 1 pkt 8 lit. g i pkt 9 - zobowiązanemu przysługują zarzuty określone w § 1 pkt 6 i 8-10. Zgodnie natomiast z treścią art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f i pkt 9, stanowiska wierzyciela nie wymaga się. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wynika, że podtrzymał on stanowisko organu pierwszej instancji, z uwagi na wynikające z treści art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej związanie stanowiskiem wierzyciela. W ocenie sądu powołane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia związanie organów rozpoznających zarzuty skarżącego nie budzi wątpliwości w świetle powołanego przepisu. Tym samym jako niezasadny należy ocenić podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 kpa. Specyfika postępowania w niniejszej sprawie wynikająca ze wskazanego związania stanowiskiem wierzyciela powoduje swego rodzaju ograniczenie organu odwoławczego w merytorycznym rozpoznaniu całej sprawy. Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie sąd miał jednak na uwadze okoliczność, że powołane wyżej związanie stanowiskiem wierzyciela, nie dotyczy jednak sądu rozpoznającego niniejszą sprawę. Pogląd taki został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 18 marca 2011 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1904/09. W orzeczeniu tym sąd stwierdził, że wiążący dla organu egzekucyjnego charakter wypowiedzi (...) wierzyciela, w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów (art. 34 § 1 u.p.e.a.) nie pozbawia wojewódzkiego sądu administracyjnego możliwości dokonywania oceny tej wypowiedzi przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie dyrektora Izby Skarbowej, na mocy art. 134 § 1 i 1art. 135 p.p.s.a.. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 28 października 2008 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1006/07, w którym zostało wskazane, że w przypadku przyjęcia koncepcji przeciwnej, sądowa kontrola postanowienia organu egzekucyjnego wydanego w sprawie zarzutów egzekucyjnych na skutek wiążącego stanowiska wierzyciela (...) byłaby iluzoryczna. Niezależnie bowiem od tego, czy zarzuty byłyby zasadne, czy nie, sąd administracyjny ograniczyłby się w tego typu sprawach do stwierdzenia, że organ egzekucyjny zastosował się do wiążącego orzeczenia wierzyciela, a więc nie naruszył prawa. Takiemu ograniczeniu kognicji sądowej – wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu – sprzeciwia się nie tylko treść art. 1 § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych, ale także art. 7, art. 45 ust. 1 i art. 184 Konstytucji. Analogiczne do powyższego, odnoszące się wprost do treści przepisów obowiązujących od 15 sierpnia 2015 roku, stanowisko zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 960/19. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w tym orzeczeniu, że zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 3 ppsa (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.), postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowienia, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu nie mogą być przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), którą m.in. nadano wskazaną treść powołanemu wyże przepisowi 3 § 2 pkt 3 ppsa, podkreślono, że postanowienia te mają charakter incydentalny. Wskazano także, iż w pełni skuteczna ochrona praw jednostki jest zapewniona przez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej, to jest postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów (zob. druki sejmowe nr 1633 i 2539, VII kadencja). Sąd administracyjny rozpoznający skargę na postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 18 października 2019 roku - może zatem i powinien odnieść się również do treści rozstrzygnięcia wierzyciela dotyczącego jego stanowiska w sprawie zgłoszonego zarzutu. Podsumowując swoje stanowisko sąd wskazał, że 1) zarzuty złożone przez stronę nie mogły być rozpatrzone bez wyrażenia stanowiska przez wierzyciela (art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej); 2) stanowisko wierzyciela zawarte w ostatecznym postanowieniu (w sprawie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 ustawy egzekucyjnej) jest dla organu egzekucyjnego wiążące, co oznacza, że nie może być merytorycznie weryfikowane przez ten organ; 3) sąd administracyjny, rozpatrując skargę na rozstrzygnięcie organu nadzoru w przedmiocie wniesionych zarzutów winien dokonać oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela zawartego w wydanym przez niego postanowieniu. W uzasadnieniu ww. wyroku w sprawie II FSK 960/19 stwierdzono również, że to ostatnie uprawnienie (oraz obowiązek) sądu można wyprowadzić z art. 135 ppsa. Mając na uwadze powyższą argumentację, sąd rozpoznając skargę w niniejszej sprawie dokonał oceny podniesionych przez skarżącego zarzutów, oceniając również stanowisko wyrażone przez wierzyciela. Zgodnie z treścią art. 70 § 4 ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W orzecznictwie sądów administracyjnych za dominujący należy uznać pogląd, że w świetle powołanego przepisu art. 70 § 4 ordynacji podatkowej, obie wskazane w nim przesłanki (zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienie o tym dłużnika) muszą zostać dokonane przed upływem terminu przedawnienia. W wyroku z 14 grudnia 2012 roku w sprawie sygn. akt II FSK 655/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 74 § 4 ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób, że do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest dokonanie dwóch czynności, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego w znaczeniu, jakim operuje tym pojęciem art. 1a pkt 12 ustawy egzekucyjnej, a ponadto – zawiadomienie o tym podatnika ( w przypadku zajęcia rachunku bankowego oznacza to doręczenie mu zawiadomienia o tym zajęciu).Natomiast w wyroku z 20 marca 2009 roku (sygn. akt I FSK 117/08) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że posłużenie się przez ustawodawcę (w art. 70 § 4 ordynacji podatkowej) czasem przeszłym dokonanym (co wyraża zwrot czasownikowy: "został powiadomiony") przemawia za wykładnią, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż w dacie zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Dokonując wykładni ww. przepisu art. 70 § 4 ordynacji podatkowej należy przede wszystkim odwołać się do (powołanej również w skardze) uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2013 roku w sprawie sygn. akt I FPS 6/12, w której zostało wskazane, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 roku, gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. W okolicznościach niniejszej sprawy poza sporem pozostaje, że termin przedawnienia egzekwowanego od skarżącego zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudni 2018 roku. Niesporne w niniejszej sprawie jest również, że 19 grudnia 2018 roku (zatem jeszcze przed upływem terminu przedawnienia) zostało dokonane zajęcie rachunku bankowego skarżącego w banku [...] SA. W tej samej dacie (19 grudnia 2018 roku) zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego skarżącego zostało doręczone ww. bankowi. Miało to miejsce przed doręczeniem skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego, co z kolei miało miejsce 7 stycznia 2019 roku (por. potwierdzenie odbioru z systemu Ognivo w aktach postępowania egzekucyjnego). Zatem w myśl art. 25 § 5 pkt 2) ustawy egzekucyjnej, w dacie zajęcia rachunku bankowego (19 grudnia 2018 roku) doszło do wszczęcia egzekucji przeciwko skarżącemu. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skarze, dla wywołania skutku wszczęcia egzekucji w świetle powołanego przepisu nie jest wymagane doręczenie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego również dłużnikowi. Jak stanowi art. 80 § 2 ustawy egzekucyjnej, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Wynika więc jednoznacznie z jego treści, iż zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane wyłącznie z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, natomiast doręczenie odpisu zawiadomienia o zajęciu zobowiązanemu, o czym świadczy z kolei § 3 tego artykułu, ma tylko charakter informacyjny i nie wywołuje żadnego skutku prawnego w sferze skuteczności dokonania zajęcia rachunku bankowego, bo jedynie "organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego", a więc o zdarzeniu, które już nastąpiło. Tam, gdzie ustawodawca chciał związać zawiadomienie zobowiązanego o zastosowanym środku egzekucyjnym z określonym skutkiem prawnym, expressis verbis to wyartykułował, tak jak to uczynił np. w art. 70 § 4 o.p. O tym, iż nie można przeceniać faktu doręczenia odpisu zawiadomienia o zajęciu zobowiązanemu, świadczy także treść art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a., który łączy wszczęcie egzekucji wyłącznie z doręczeniem zawiadomienia o zajęciu dłużnikowi zajętej wierzytelności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2010 r., III SA/Wa 450/10). Podniesione powyżej okoliczności wskazują na zasadność stanowiska organów w tym zakresie. Z drugiej strony wskazują na bezzasadność stanowiska skarżącego, w którego ocenie zawiadomienie dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego ma wpływ na formalną skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego. Zdaniem sądu nie jest jednak możliwe dokonanie oceny stanowiska wierzyciela, jak i organów egzekucyjnych, które podnoszą, że zobowiązanie podatkowe skarżącego wygasło 28 grudnia 2018 roku na skutek zapłaty w związku z przekazaniem przez dłużnika zajętej wierzytelności egzekwowanej kwoty. Zgodnie bowiem z treścią art. 133 § 1 ppsa, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W wyroku wydanym w sprawie II FSK 960/19 (powołanym we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, odwołując się do wyroku tego sądu z 20 września 2019 r., sygn. akt II OSK 2647/17, że orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. W aktach postępowania egzekucyjnego niniejszej sprawy brak jest dowodu (w postaci np. wyciągu z rachunku bankowego) który pozwoliłby na weryfikację twierdzeń organów o zapłacie egzekwowanej należności 28 grudnia 2018 roku. Innymi słowy – z przedstawionych sądowi akt postępowania nie wynika okoliczność spłaty egzekwowanej należności 28 grudnia 2018 roku. Uniemożliwia to dokonanie prawidłowości oceny dokonanej przez wierzyciela (a na jej podstawie – przez organy egzekucyjne) o wygaśnięciu zobowiązania na skutek zapłaty, a nie na skutek przedawnienia. Powyższa okoliczność jest w niniejszej sprawie istotna, z uwagi na stanowisko skarżącego, który konsekwentnie w toku podnosił, że zobowiązanie będące przedmiotem skierowanej przeciwko niemu egzekucji wygasło właśnie na skutek przedawnienia. Dodatkowo należy wskazać, że w sprawie ustalenie daty zapłaty (przelania środków przez dłużnika zajętej wierzytelności - bank) ma szczególnie istotne znaczenie z uwagi na to, że samo zajęcie zostało dokonane na 12 dni przed upływem terminu przedawnienia. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie sądu, konieczne było uchylenie zarówno zaskarżonego postanowienia, jak poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego pierwszej instancji. Jednocześnie, wskazane okoliczności uzasadniały uchylenie wydanych w sprawie postanowień wierzyciela (zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności przedstawiając swoje stanowisko w sprawie zarzutów, wierzyciel odniesienie się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w razie potrzeby uzupełniając w tym zakresie akta postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ppsa sąd orzekł jak w punktach 1) i 2) sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w punkcie 3) sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 597 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowią: wpis od skargi – 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.