II GSK 2929/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Klaudia Dąbrowska po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 131/17 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od "A." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 3960 (trzy tysiące dziewięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 131/17, uwzględnił skargę "A." Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca, Spółka) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi; dalej: Dyrektor) z [...] listopada 2016 r. o wymierzeniu Spółce kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Zaskarżoną decyzją Dyrektor, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej cyt. jako: o.p.), art. 2 ust. 3-4 i art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.; obecny tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 847; dalej cyt. jako: u.g.h.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z [...] czerwca 2015 r. wymierzającą Spółce karę pieniężną w wysokości 24 000 zł z tytułu urządzania gier na 2 automatach typu typu CSANI money transfers bez numeru fabrycznego, w lokalu na Stacji Paliw nr [...] W. [...], [...] W., tj. poza kasynem gry. Ustalono, że kontrolowany lokal należy do "B." Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: spółka "B."), z którym skarżąca [...] czerwca 2012 r. zawarła umowę dzierżawy 2m2 powierzchni lokalu celem zainstalowania wolno stojących kiosków z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, m.in. na podstawie odtworzenia gry na urządzeniach oraz opinii biegłego stwierdzono, że gry na nich urządzane są grami na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., a urządzającym gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest Spółka, będąca w chwili kontroli faktycznym dysponentem spornych urządzeń. W piśmie z 20 listopada 2014 r. skarżąca poinformowała, że w kontrolowanym lokalu dzierżawi część powierzchni użytkowej, którą dalej poddzierżawia wraz z wstawionymi tam terminalami internetowymi innemu podmiotowi, tj. A.G. , prowadzącemu działalność gospodarczą pn. "C." (dalej: "C."). Na potwierdzenie przesłała zawartą [...] marca 2012 r. pomiędzy "C." a Spółką umowę dzierżawy powierzchni użytkowej, zgodnie z którą Spółka (wydzierżawiający) zobowiązuje się wydzierżawić na potrzeby "C." powierzchnię 2 m2 w lokalach wyszczególnionych załączniku nr l do umowy. W ocenie Dyrektora, Skarżąca, mimo podpisania umowy poddzierżawienia części lokalu, nadal była dysponentem spornych urządzeń i czerpała z tego tytułu korzyści. Świadczy o tym m.in. fakt, że Spółka cały czas zajmowała się urządzeniami, nie zmieniła się forma rozliczania Spółki z właścicielem lokalu, tzn. podstawą rozliczenia był czynsz w wysokości 40% przychodu uzyskiwanego z eksploatacji kiosków zainstalowanych w lokalu, co potwierdza dowód z protokołu przesłuchania P.R. (spółka "B.") z [...] lutego 2014 r. oraz dokumenty w postaci faktur wystawionych przez spółkę "B." z tytułu dzierżawy, pochodzące z lat 2013-2014, na których kwota na fakturze nie była stała, a zmieniała się wraz z przychodem osiąganym przez zainstalowane urządzenia. Ponadto P.R. zeznał, że wszelkie sprawy dotyczące urządzeń typu Csani załatwiał z P.B. – osobą umocowaną przez skarżącą do instalowania urządzeń, ich rozliczania, serwisowania. Przesłuchany P.B. wyjaśnił, że jest właścicielem spornych urządzeń, które wydzierżawił skarżącej, a następnie na jej zlecenie wstawił do kontrolowanego lokalu, a także serwisował, nadzorował i dokonywał rozliczeń z właścicielem lokalu. Z tego tytułu co miesiąc P.B. wystawiał skarżącej faktury VAT ze zmienną kwotą za usługi, uzależnioną od ilości serwisowanych urządzeń. W tych okolicznościach organ uznał, że skarżąca, która nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.), ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach (art. 129 ust. 1 u.g.h.) – mimo poddzierżawienia części lokalu wraz z terminalami – poprzez osoby uprawnione nadal miała stały dostęp do danych z automatów dotyczących przychodu, obrotu, pieniędzy, a tym samym czerpała korzyści z urządzania nielegalnych gier na spornych urządzeniach, z naruszeniem przepisów u.g.h. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, Spółka wniosła skargę, w której domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji i zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Powołanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę Spółki na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., obecnie tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej cyt. jako: p.p.s.a.) i wskazał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, bowiem w sposób istotny narusza art. 200 § 1 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 200 § 1 o.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. WSA stwierdził, że organ odwoławczy naruszył ten przepis i pozbawił skarżącą prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, gdyż wydał zaskarżoną decyzję nie uwzględniając faktu, że swoje stanowisko strona może przesłać pocztą ostatniego dnia ustawowego terminu i przesyłka może wpłynąć do organu po upływie siedmiu dni. W tej sprawie termin na zajęcie stanowiska upływał 21 listopada 2016 r. i skarżąca w tej dacie nadała na poczcie pismo procesowe wraz załącznikami, które wpłynęło do organu 24 listopada 2016 r., czyli dzień po wydaniu zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu pierwszej instancji to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem kwestią sporną było m.in. to, kto był urządzającym gry na automacie. Zdaniem Dyrektora materiał dowodowy zgromadzony w sprawie świadczy, że była to skarżąca. Natomiast Spółka twierdząc, że był to A.G. przedłożyła zawartą z nim umowę dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym z [...] marca 2012 r., która wg załącznika nr 1 do umowy obejmowała dzierżawę powierzchni kontrolowanego lokalu oraz umowę współpracy z [...] marca 2012 r. zawartą między tymi samymi podmiotami. Stanowisko, że to "C." była urządzającym gry na automatach skarżąca przedstawiła w będącym stanowiskiem strony co do zebranego materiału dowodowego piśmie z 18 listopada 2016 r., do którego dołączono oświadczenie A.G. z [...] listopada 2016 r. (k. 495). Analiza tego oświadczenia wskazuje, że to on zlecił wstawienie spornych automatów do kontrolowanego lokalu, czerpał dochody z ich eksploatacji, płacił skarżącej czynsz dzierżawny z tytułu dzierżawy powierzchni lokalu jak i automatów, był faktycznym i prawnym dysponentem powierzchni lokalu i urządzeń oraz samodzielnie urządzał gry na automatach. Treść tego oświadczenia pozostaje zatem w sprzeczności z ustaleniami organów celnych, że to skarżąca urządzała gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. WSA dodał, że A.G. nie był wcześniej przesłuchiwany, zaś do treści jego oświadczenia organ odwoławczy nie odniósł się ani w odpowiedzi na skargę ani na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. W ocenie sądu naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem organ nie naruszył tego przepisu i zapoznał się ze stanowiskiem skarżącej co do zebranych dowodów oraz z załączonym do niej oświadczeniem, które dotyczy kwestii mających zasadnicze znaczenie w sprawie, byłby zobowiązany przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, którego wynik mógłby mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Organ mógłby bowiem dojść do odmiennych ustaleń niż te, które przyjął i wydać odmienne rozstrzygnięcie. Tym samym, w ocenie sądu, naruszone zostały art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., organ celny nie podjął bowiem niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. WSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organy powinny rozważyć możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego a w szczególności możliwość przesłuchania A.G. oraz ewentualnie jeszcze innych osób, jeżeli zaistnieje taka potrzeba. Skargą kasacyjną Dyrektor zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jak również przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy naruszył powyższe przepisy i że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, chociaż złożone przez skarżącą spółkę w dniu 21 listopada 2016 r. wyjaśnienia, w tym oświadczenie A.G. w żaden sposób nie zmieniało oceny zebranego materiału odwodowego, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, że skarżąca spółka podlega karze pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach, a zatem przesłuchiwanie A.G. było niecelowe, a załączone przez Spółkę umowy znajdowały się w aktach sprawy i zostały poddane wyczerpującej ocenie; art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w szczególności poprzez brak wystarczającego uprawdopodobnienia by naruszenie art. 200 § 1 o.p., a w związku z tym również naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu pełnomocnik Dyrektora przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów. W ocenie organu strona, która swoje stanowisko przesyła pocztą ostatniego dnia terminu, musi liczyć się z konsekwencją tego, że pismo wpłynie do organu już po upływie siedmiodniowego terminu. Brzmienie art. 200 § 1 o.p. pozwala organowi na wydanie rozstrzygnięcia już następnego dnia po upływie wyznaczonego terminu, a ponadto żaden przepis prawa nie określa terminu oczekiwania na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego po upływie terminu wynikającego z art. 200 § 1 o.p., także i sąd nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku terminu, do którego organ powinien oczekiwać na stanowisko strony. Jednocześnie organ podkreślił, że tylko istotne naruszenie cyt. przepisu mogłoby stanowić podstawę do uchylenia decyzji, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. W ocenie organu zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego i zastosowania prawa materialnego. Dyrektor podkreślił, że wszystkie umowy, które zostały wskazane w piśmie Spółki przesłanym w trybie art. 200 o.p. znajdowały się w aktach sprawy, zostały poddane szczegółowej analizie, a ich ocena znalazła wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, natomiast w przesłanych wyjaśnieniach i załącznikach nie pojawiły się żadne dowody, które zmieniałyby ustalony w sprawie stan faktyczny. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Obecny na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymał zarzuty i wnioski skargi kasacyjnej oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna Dyrektora oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontroli instancyjnej sprawowanej w jej granicach poddany został wyrok sądu pierwszej instancji, w którym sąd, uwzględniając skargę, uznał, że zaskarżona decyzja w sposób istotny narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 200 § 1 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem stanowiska skarżącej Spółki co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zgłoszonych przez nią dowodów, skutkiem czego doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., bowiem organ celny nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne uprawdopodobnienie, że naruszenie art. 200 § 1 o.p., a w związku z tym również naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że postanowienie Dyrektora z 7 listopada 2016 r. wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało doręczone Spółce 14 listopada 2016 r., a zatem ustawowy termin upływał w dniu 21 listopada 2016 r. I w tej dacie, tj. z zachowaniem ustawowego terminu, Spółka wysłała za pośrednictwem poczty pismo procesowe zawierające stanowisko co do zebranego materiału dowodowego wraz z załącznikami. Wpłynęło ono do organu 24 listopada 2016 r. Natomiast zaskarżoną decyzję organ wydał [...] listopada 2016 r., czyli dwa dni po upływie terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 o.p. W tych okolicznościach sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w tej sprawie doszło do naruszenia art. 200 § 1 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie jest jednak trafne stanowisko WSA, że naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ma bowiem racji WSA wskazując, że: "W przypadku gdyby bowiem organ nie naruszył wymienionego przepisu i zapoznał się ze stanowiskiem Spółki co do zebranych dowodów oraz z załączonym do niej oświadczeniem A.G. to zobowiązany byłby przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w tym także rozważyć możliwość przesłuchania A.G. oraz ewentualnie jeszcze innych osób jeżeli pojawiłaby się taka konieczność. Z uwagi na to, że oświadczenie A.G. dotyczy kwestii mających zasadnicze znaczenie w sprawie to wynik uzupełniającego postępowania mógłby mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Organ mógłby bowiem dojść do odmiennych ustaleń, że to nie skarżąca jest podmiotem urządzał grę na wyżej wskazanych automatach i wydać odmienne rozstrzygnięcie." (str. 19 uzasadnienia). W myśl art. 200 § 1 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Niewątpliwie ma rację sąd pierwszej, że cytowany przepis jest konkretyzacją normy ujętej w art. 123 o.p. i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Jest to prawo do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. W orzecznictwie sądów ugruntowany jest pogląd, że adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 o.p. jest zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, przy czym żaden z nich nie może uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 o.p. (np. wyroki NSA: z 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3637/17; z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1827/18; z 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1259/12; te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 o.p. Z kolei uchybienie temu przepisowi uznaje się za naruszenie przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04). A zatem w okolicznościach tej sprawy wyjaśnienia wymagało, czy pominięcie przez Dyrektora stanowiska Spółki wyrażonego w piśmie z 21 listopada 2016 r., popartego dowodem w postaci oświadczenia A.G., mogło mieć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji. W ocenie NSA zasadny jest podniesiony w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy naruszył powyższe przepisy i że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że załączone przez Spółkę umowy znajdowały się w aktach sprawy i – zdaniem NSA - zostały poddane wyczerpującej ocenie, natomiast złożone przez Spółkę w dniu 21 listopada 2016 r. wyjaśnienia, w tym oświadczenie A.G., w żaden sposób nie mogły zmienić oceny zebranego materiału dowodowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, że skarżąca spółka podlega karze pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach. W konsekwencji - przesłuchiwanie A.G. było niecelowe. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił tego, że na gruncie regulacji prawnej zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie konsekwentnie przyjmował, że określona nią sankcja administracyjna może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie, w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, eliminując sytuacje obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (zob. np. wyroki NSA: z 22 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 228/17; z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawo musi takie działania obejmować swoim zakresem i tworzyć realne możliwości ich kontroli. Jednocześnie nie może zostać poczytana za przeszkodę w takim rozumieniu wskazanego pojęcia, użyta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. liczba pojedyncza – "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Wykładnia tego zwrotu musi bowiem uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym bez wątpienia mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automacie poza kasynem (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 892/17). Przy ocenie, czy podmiot nie powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (np. wyroki NSA: z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16, z 27 czerwca 2019 r. sygn. akt II GSK 1660/17). W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że w dniu [...] czerwca 2012 r. skarżąca (dzierżawca) zawarła ze spółką "B." (wydzierżawiający) umowę dzierżawy powierzchni 2 m2 w lokalu użytkowym, celem zainstalowania przez dzierżawcę wolno stojących kiosków z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów, służących do pośrednictwa pieniężnego, w tym przekazów realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com. lub innego brokera (§ 1 pkt 1 i 2 umowy). Strony ustaliły, że czynsz dzierżawny płacony będzie od chwili uruchomienia kiosków w wysokości 40% sumy zrealizowanych przez urządzenia przekazów pieniężnych – czyli 40% uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z tytułu przedmiotu dzierżawy (§ 2 pkt 1 lit. b umowy). Umowę zawarto na czas nieokreślony (§ 3 pkt 1), a jak wynika z oświadczenia prokurenta spółki "B." pierwszy czynsz został zapłacony za listopad 2013 r. Organy ustaliły również, że w dniu [...] marca 2012 r. skarżąca zawarła z należącą do A.G. "C." umowę dzierżawy, w myśl której skarżąca (wydzierżawiający) zobowiązała się na potrzeby "C." wydzierżawić powierzchnię 2 m2, w lokalach określonych w załączniku nr 1, w tym w kontrolowanym lokalu na Stacji Paliw w W. Umowa była realizowana, co dokumentują faktury VAT wystawiane przez skarżącą spółkę na rzecz A.G.. Dokonując tych ustaleń organy zwróciły uwagę na fakt, że skarżąca umowę poddzierżawienia części powierzchni użytkowej wraz z urządzeniami typu CSANI podpisała z A.G. już 3 miesiące wcześniej tj. w czerwcu 2012 r., a więc zanim zawarła umowę dzierżawy powierzchni ze spółką "B.". Przedmiotem obu umów było zainstalowanie wolno stojących kiosków z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów. Ponadto organy wskazały, że pomimo poddzierżawienia A.G. części powierzchni w kontrolowanym lokalu nie uległa zmianie forma rozliczeń skarżącej z właścicielem lokalu tj. spółką "B.". Podstawą rozliczenia był czynsz odnoszący się do wielkości przychodu uzyskiwanego z eksploatacji kiosków określony na 40% przychodu. Na podstawie zeznań P.R. – prokurenta spółki "B." organy ustaliły, że z tytułu dzierżawy powierzchni ze spółką "B." rozliczał się wskazany przez skarżącą P.B., a polegało to na tym, iż przedstawiał w księgowości wydruk, z którego wynikała kwota faktury uzależniona od przychodu, jaki przynosiły urządzenia. Okoliczność ta została potwierdzona fakturami o numerach wymienionych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wystawionymi przez spółkę "B." z tytułu dzierżawy, pochodzącymi z lat 2013-2014, na których kwota nie była stała, a zmieniała się wraz z przychodem osiąganym przez urządzenia. Jak ustaliły organy to P.B. w imieniu skarżącej nadzorował, rozliczał i serwisował urządzenia typu Csani, to z nim kontaktował się właściciel kontrolowanego lokalu we wszystkich sprawach dotyczących automatów. Przesłuchany w charakterze świadka P.B. zeznał, że urządzenia typu CSANI wstawione do kontrolowanego lokalu są jego własnością, a zostały wstawione przez skarżącą w oparciu o umowę dzierżawy kiosków z [...] sierpnia 2012 r. W zakresie rozliczeń P.B. wystawiał skarżącej faktury VAT za usługę serwisowania. P.B. zeznał także, że nadzorował urządzenia, wyjmował z nich pieniądze codziennie rano, a w przypadku braku odpowiedniej kwoty na wygraną zostawiał pieniądze na stacji, co potwierdziły zeznania świadków. Zauważyć należy, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie przyjmuje, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (np. wyroki NSA: z 14 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 125/17, z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16, z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18; z 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16). Warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest zatem wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, np. właściciela automatu i właściciela – bądź dysponenta – lokalu, którzy na podstawie pisemnej lub ustnej umowy dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier (por. wyroki NSA: z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II GSK 1775/17; z 13 marca 2018, sygn. akt II GSK 3745/17). A zatem "urządzającym gry" będzie podmiot wypełniający swoim faktycznym działaniem, którąkolwiek, część lub wszystkie z wymienionych powyżej przesłanek. Innymi słowy, działaniami podmiotu urządzającego gry hazardowe będą działania mające na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu lub automatów do gier hazardowych zgodnie z ich przeznaczeniem w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców tego rodzaju rozrywki (por. wyrok NSA z 21 maja 2019 r., sygn. akt II GSK 1140/17). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonane przez organ ustalenia faktyczne w sprawie wskazują, że skarżąca była podmiotem "urządzającym gry" w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Jak słusznie stwierdziły organy, dla uznania skarżącej za "urządzającego gry" istotne znaczenie miał czas podpisania i treść umów zawartych pomiędzy nią a "C." oraz spółką "B.". Podkreślić należy, że pomimo poddzierżawienia lokalu innemu podmiotowi, skarżąca należności z tytułu dzierżawy rozliczała ze spółką "B." uwzględniając wielkość przychodu uzyskiwanego z eksploatacji kiosków. Świadczy to jasno o tym, że skarżąca dysponowała danymi o przychodach z automatów, albowiem od nich zależała wysokość kwoty wykazywanej w fakturach wystawianych przez spółkę "B.". Ustalenia organów wskazują, że rola skarżącej nie ograniczała się wyłącznie do poddzierżawienia części lokalu, ale poprzez działającego w jej imieniu serwisanta P.B. podejmowała istotne działania związane z bieżącym należytym działaniem umieszczonych w kontrolowanym lokalu automatów do gier. W tej sytuacji za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, że skarżąca urządzała gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Na ocenę tego stanowiska nie mają wpływu argumenty Spółki zawarte w piśmie wysłanym do organu drugiej instancji w dniu 21 listopada 2016 r., jak również dołączone do niego oświadczenie A.G. z [...] listopada 2016 r., że to on zlecił wstawienie spornych automatów do kontrolowanego lokalu, czerpał dochody z ich eksploatacji, płacił skarżącej czynsz dzierżawny z tytułu dzierżawy powierzchni lokalu, jak i automatów, był faktycznym i prawnym dysponentem części lokalu i urządzeń oraz samodzielnie urządzał gry na automatach. Jak wyżej wskazano, w orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, że na gruncie regulacji art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. określona nią sankcja administracyjna może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry na automatach" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Dlatego oświadczenie A.G. stwierdzające, że samodzielnie urządzał gry na automatach nie wyklucza możliwości uznania także i skarżącej za podmiot "urządzający gry na automatach", w sytuacji gdy zebrany w sprawie przez organy materiał dowodowy na to wskazuje, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w art. 89 ust. 1 u.g.h. nie mamy do czynienia z sytuacją, gdy przypisanie przymiotu "urządzającego gry na automatach" jednemu podmiotowi uniemożliwia przypisanie takiego przymiotu innemu podmiotowi w przypadku, gdy urządzanie gry na automatach poza kasynem gry dotyczy to tego samego miejsca, czasu i automatu. Z powyższych względów należało uznać, że przy trafnym stwierdzeniu, że organ odwoławczy naruszył art. 200 § 1 o.p., WSA błędnie przyjął, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji za usprawiedliwiony należało uznać zarzut podniesiony w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, bowiem skoro w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wadliwe było uchylenie zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgromadzony w sprawie kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy pozwalał bowiem na przyjęcie, że skarżąca jest urządzającym gry na automacie, a zatem w sprawie nie zachodziła konieczność rozważenia możliwości przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, w szczególności poprzez przesłuchanie A.G. oraz ewentualnie jeszcze innych osób – w konsekwencji sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Niezasadny był natomiast podniesiony w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA: z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17). Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. W skardze kasacyjnej zarzucono "wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w szczególności poprzez brak wystarczającego uprawdopodobnienia, by naruszenie art. 200 § 1 o.p., a w związku z tym również naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy". Jednak formułując w ten sposób zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zarzutu tego nie uzasadniono w sposób wymagany prawem. Przede wszystkim nie wskazano, jakich elementów – wymaganych zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. – w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem. Ponadto należy podkreślić, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde uchybienie, lecz wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (zob. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód w sposób logiczny i jasny przedstawia stanowisko WSA w Łodzi dotyczące stwierdzonego naruszenia przepisów ordynacji podatkowej, wskazuje na podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 o.p. oraz zawiera jej wyjaśnienie. Zawarte w uzasadnieniu wyroku motywy, jakimi kierował się sąd podejmując orzeczenie, zostały wyraźnie wyartykułowane i pozwalają na kontrolę instancyjną w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną (art. 183 § 1 p.p.s.a.), co czyni zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. niezasadnym. Kwestionowanie natomiast przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną oceny prawnej sądu pierwszej instancji wyrażonej w wyroku, nie umożliwia jego skutecznego zakwestionowania na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, ponieważ podniesiony w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. okazał się zasadny, konieczne stało się uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Natomiast wobec tego, że sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia art. 200 § 1 o.p. nie wypowiedział się co do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, w tym dotyczących zarówno naruszeń prawa procesowego (pkt 4, 8 i 9 petitum skargi), jak i prawa materialnego (pkt 5-8 i 10 petitum skargi), zasadne stało się przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bowiem ocena tych zarzutów przez NSA byłaby przedwczesna, gdyż nie gwarantowałaby skarżącej zachowania toku kontroli instancyjnej. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Łodzi, uwzględniając wyżej przedstawione stanowisko sądu kasacyjnego, rozpozna pozostałe zarzuty skargi i rozważy ich zasadność w kontekście dokonanej przez NSA oceny, że istotne elementy stanu faktycznego uprawniały do przyjęcia, że skarżąca spółka urządzała gry na spornym automacie poza kasynem gry. W powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Zasądzona kwota 3960 zł stanowi zwrot wpisu (360 zł) oraz kosztów wynagrodzenia dla organu (3600 zł) z tytułu sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej oraz udziału w rozprawie przed NSA profesjonalnego pełnomocnika organu, który nie występował przed sądem pierwszej instancji.