I SA/Wr 850/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Protokolant Sędzia WSA Piotr Kieres, starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2020 r. sprawy ze skargi L. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącego L. O. kwotę 7.417 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymująca w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] 2018 r., określające L. O. za II kwartał 2013 r. nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości 227 zł oraz za maj 2013 r. kwotę podatku w wysokości 51.014 zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). Jak wynikało z akt sprawy, w okresie objętym postępowaniem przedmiotem działalności skarżącego, prowadzonej pod nazwą "A" L. O., był autohandel. Kontrola ujawniła nieprawidłowości dotyczące podatku naliczonego i należnego, w rezultacie organ I instancji zakwestionował dwie faktury (na zakup i sprzedaż), obie datowane na 3 maja 2013 r., jako dokumentujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Zgodnie z danymi pierwszej faktury, skarżący nabył samochód oznaczony jako "pojazd specjalny pomoc drogowa A. rok produkcji [...], [...]" od "B" A. O., za cenę netto 220.813,02 zł, z wykazanym podatkiem VAT na kwotę 50.786,99 zł. Do faktury załączono dokumenty (pokwitowanie) wpłaty ratalnej za ww. pojazd, 5 wpłat (cztery raty po 60.000 zł i jedna 31.000 zł w terminach od 3 maja do 30 maja 2013 r.). Na podstawie ww. faktury skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Druga faktura dokumentowała dostawę tego samego samochodu przez podatnika na rzecz "C" s.c. B. R., N. W., jako samochodu osobowego, za kwotę netto 221.800 zł, z wykazanym podatkiem VAT w wysokości 51.014 zł. Do faktury załączono dokumenty (pokwitowanie) wpłaty ratalnej za ww. pojazd, 5 wpłat (cztery raty po 60.000 zł i jedna 32.814 zł w terminach od 3 maja do 30 maja 2013 r.). Dostawa ta została wykazana w złożonej przez podatnika deklaracji podatku VAT. Na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dokumentów, w tym pozyskanych od Starosty L. i Prezydenta Miasta L., organ I instancji ustalił, że kontrahent strony - A. O. (kontrahent, zbywca) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabył przedmiotowy samochód jako pojazd specjalny, co dokumentowała faktura z 6 maja 2013 r. wystawiona przez M. C.. Polisa ubezpieczeniowa samochodu została wykupiona przez A. O. 7 maja 2013 r. Ponadto z pozyskanych od ww. organów administracji dokumentów wynikało natomiast, że skarżący nabył przedmiotowy samochód 20 maja 2013 r., na co wskazywała data faktury przedłożonej do Starostwa Powiatowego i jako właściciel tego samochodu 22 maja 2013r. skarżący złożył wniosek o jego rejestrację jako samochodu osobowego, z uwzględnieniem zmian konstrukcyjnych potwierdzonych zaświadczeniem stacji diagnostycznej z tego samego dnia, to jest 22 maja 2013 r. W decyzji organu I instancji szczegółowo opisano pozyskane w toku postępowania dokumenty (str. 5 i 6 decyzji). Organ I instancji zaznaczył także, że wobec kontrahenta strony (A. O.) prowadzone było postępowanie podatkowe w zakresie VAT za okres od kwietnia do grudnia 2013 r., w którym ustalono, że nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie obrotu pojazdami, lecz był podmiotem istniejącym w łańcuchu dostaw pojazdów jedynie w celu wystawiania faktur VAT stwierdzających fikcyjne transakcje. Zakwestionowano wiarygodność faktur sprzedaży ustalając temu podmiotowi zobowiązanie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Potwierdzeniem tego faktu – zdaniem organu podatkowego – były m.in. informacje pozyskane w ramach współpracy państw członkowskich UE na podstawie rozporządzenia 904/2010/UE. Zgodnie z tymi informacjami, Administracja Niemiecka, na podstawie zebranego materiału, powzięła podejrzenie przestępstwa podatkowego, w którym uczestniczą podmioty z Polski i Niemiec, polegającego na obrocie samochodami luksusowymi, zarejestrowanymi w Niemczech jako pojazdy specjalne – pomoc drogowa. Również kontrahentowi A. O. (M. C.), od którego wg faktury z 6 maja 2013 r. określono zobowiązanie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzając fikcyjność dokonanych transakcji. Ponadto w toku postępowania dokonano analizy możliwości finansowych skarżącego na dzień zakupu samochodu. Ustalono, że zgodnie z zeznaniami podatkowymi za lata 2000-2013, za cały ten okres uzyskał on dochód w wysokości 2.490,97 zł. Z informacji od zagranicznych administracji podatkowych wynikało, że nie osiągał on żadnego dochodu poza granicami kraju. Poczynione ustalenia, zdaniem organu I instancji wskazywały, że faktura z 3 maja 2013 r., dokumentująca dostawę przedmiotowego samochodu na rzecz strony nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego – nie dokumentuje zakupu, co pozbawia go prawa do odliczenia podatku naliczonego, który został w niej wykazany, na podstawie 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skoro zaś skarżący nie dokonał zakupu ww. towaru nie mógł go sprzedać, co stało się podstawą do zakwestionowania również faktury z dnia 3 maja 2013 r. wystawionej na rzecz "C" s.c. B.i R., N. i zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu odwołania, organ II instancji stwierdził, że w określone zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Podzielając ustalenia i wnioski organu I instancji, organ odwoławczy zwrócił uwagę na istnienie podwójnych faktur – poza posiadaną przez podatnika fakturą z 3 maja 2013 r., wystawioną przez kontrahenta, istniała jeszcze faktura przedstawiona Starostwu Powiatowemu na potrzeby rejestracji samochodu, również wystawiona przez tego samego przedsiębiorcę, ale datowana na 20 maja 2013 r. W ocenie organu odwoławczego znamiennym faktem było również to, że w czynnościach rejestracyjnych nie brał udziału skarżący, lecz jego brat, kontrahent, wystawca faktury, na podstawie udzielonego mu upoważnienia. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego wykazany został fakt, że skarżący nie nabył prawa do rozporządzania przedmiotowym samochodem jak właściciel – sprzedawca tego samochodu nie sprawował bowiem ekonomicznego władztwa nad samochodem i nie mógł przenieść takiego prawa na skarżącego 3 maja 2013 r. Dokumentowana sporną fakturą transakcja pozostaje w sprzeczności z treścią dokumentów pozyskanych w innych organach administracji, co szeroko opisano na stronach 9 i 10 zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał na istnienie faktury z 20 maja 2013 r. dokumentującej tą samą czynność, która różni się wyglądem graficznym, pewnymi zapisami oraz datą. Także chronologia zdarzeń ustalona na podstawie pozyskanych dokumentów nie potwierdza transakcji dokumentowanej fakturą z 3 maja 2013 r. Z dokumentów pozyskanych z innych instytucji wynika, że zakup przez kontrahenta nastąpił 6 maja 2013 r., potem wykup polisy przez kontrahenta i rejestracja pojazdu przez skarżącego, zmiana zapisów w dowodzie rejestracyjnym co do charakteru pojazdu, badania techniczne. Zatem sporna faktura nie dokumentowała faktycznych zdarzeń, a strona w związku z tym wiedziała, że uczestniczy w działaniach oszukańczych. Poczynione ustalenia faktyczne dawały zatem podstawę do zakwestionowania obu spornych faktur (dokumentujących nabycie samochodu przez podatnika i następnie jego sprzedaż). Ponadto organ podatkowy zaznaczył, że pomimo obowiązku wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i zebrania niezbędnych do jej rozpoznania dowodów, strona nie jest zwolniona od udziału w postępowaniu i składania niezbędnych wyjaśnień i dokumentów. W prowadzonej sprawie skarżący zgłaszał jedynie zarzuty natury ogólnej, nie odnosząc się do konkretnych ustaleń, odmówił także złożenia w sprawie wyjaśnień w charakterze strony. W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy organ egzekucyjny nie dokonał żadnych czynności egzekucyjnych; art. 145 § 1 pkt lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p., poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), wybiórczej i dowolnej ich oceny oraz niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych, to jest m.in.: że skarżący nie przeprowadził weryfikacji zakwestionowanego przez organ podatkowy dostawcy; że jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawcy świadczy o jej nielegalnym charakterze, a jego niedostrzeżenie przez skarżącego jest przejawem nienależytej staranności; twierdzenia o nienależytej staranności mogą być jedynie uprawdopodobnione oraz że skarżący brał udział w oszustwie podatkowym mimo braku dowodów potwierdzających ten fakt; art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 32 ustawy o VAT w związku z art. 2 Konstytucji RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na uznaniu, że weryfikacja dostawcy należy do obowiązków podatnika nawet, gdy nie ma przesłanek aby ją przeprowadzić; uznaniu, że celem weryfikacji dostawcy jest wykrycie nieprawidłowości w jego działalności, częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie należytej staranności, stosowanie niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącego; przyjęciu domniemania złej wiary skarżącego. W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, przy czym zarzuty w niej sformułowane tylko częściowo były trafne. Należy jednak mieć na uwadze, iż na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (to jest w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych). Przepis ten zatem nakazuje dokonanie kontroli zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z przepisami procesowymi i materialnymi, niezależnie od zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą. Niemniej, przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji w ramach zakreślonych wyżej kompetencji, w pierwszej kolejności konieczne jest odniesienie się do zarzutu najdalej idącego, który sprowadza się do nieskuteczności przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec nie dokonania żadnych czynności związanych z prowadzeniem egzekucji. W tym względzie Sąd w pełni podziela pogląd przedstawiany w zaskarżonym akcie. Prawidłowo organ odwoławczy powołał art. 70 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienie biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt sprawy wynika, że przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, który przypadał na 31 grudnia 2018 r., skarżący skutecznie został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Wystawiony 10 grudnia 2018 r. tytuł wykonawczy doręczono stronie 14 grudnia 2018 r. Na tej podstawie organ egzekucyjny powiadomił banki (ING Bank, Bank Milenium, PKO BP S.A.) o zajęciu wierzytelności wobec z rachunków bankowych. Zawiadomienia doręczono przed 31 grudnia 2018 r., w tym także skarżącemu. Z informacji zwrotnych dwa z banków poinformowały o zbiegu egzekucji administracyjnej z komorniczą. Doszło zatem do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, zastosowano bowiem środek egzekucyjny w rozumieniu art. 1a pkt 12 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej u.p.e.a.). Wbrew twierdzeniu skarżącego, na skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego, a tym samym przerwanie biegu terminu przedawnienia, nie ma wpływu zbieg egzekucji ani też brak środków na rachunku bankowym. Stosownie do treści art. 62 § 1 u.p.e.a., w przypadku zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej do tej samej rzeczy albo prawa majątkowego egzekucje do tej rzeczy albo prawa majątkowego prowadzi łącznie sądowy organ egzekucyjny albo organ egzekucyjny, który jako pierwszy dokonał zajęcia, a w razie niemożności ustalenia tego pierwszeństwa - organ, który dokonał zajęcia na poczet należności w wyższej kwocie. Zbieg egzekucji następuje zatem na skutek zastosowania środka egzekucyjnego przez różne organy egzekucyjne w stosunku do tej samej rzeczy lub prawa majątkowego. W żadnym razie nie oznacza to wyeliminowania możliwości zastosowania środka egzekucyjnego – w niniejszej sprawie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Organ egzekucyjny może być pozbawiony co najwyżej prowadzenia tej egzekucji, jeżeli pierwszy nie dokonał zajęcia. W kwestii tej, tj. co należy rozumieć przez skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego, zostało wypracowane już jednolite stanowisko w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym dla przerwania biegu terminu przedawnienia wystarczające jest samo zajęcie rachunku zobowiązanego nawet, jeśli jest to rachunek pozbawiony środków pieniężnych. Okoliczność braku środków pieniężnych na zajętym rachunku bankowym nie ma żadnego znaczenia dla skuteczności tego zajęcia (zob. m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 481/09 i z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 634/15 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1978/09; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 962/10; z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 578/12 – wszystkie publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Zatem wszelkie ustalenia w tym względzie oraz uzasadnienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyjaśniające wpływ zbiegu egzekucji na skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego i przerwania biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 4 O.p., Sąd ocenia jako prawidłowe i odpowiadające prawu. W pozostałym zakresie Sąd dostrzegł uchybienia o charakterze procesowym, których waga nakazywała uchylenie zaskarżonej decyzji. Na wstępie wskazać trzeba, że zastrzeżenia budzą ustalenia faktyczne, pomijające niektóre dowody znajdujące się w aktach sprawy, co uchyla możliwość właściwego stosowania przepisów prawa materialnego. Z powołanych zapisów wyznaczających kognicję sądów administracyjnych wynika, że sprawowana kontrola sądowoadministracyjna odnosi się do badania legalności zaskarżonych aktów, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Zatem obowiązkiem sądu administracyjnego jest zbadanie, czy organ administracji, w tym podatkowej, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny został przyjęty. Dokonując kontroli legalności, sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt FPS 8/09, publ. w CBOSA). Organy podatkowe wywiodły, że stronie nie służy prawo odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej 3 maja 2013 r. faktury dokumentującej zakup samochodu A. uznając, że nie doszło do tej transakcji gdyż nie nastąpiło przeniesienie władztwa ekonomicznego do rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Z tych samych przyczyn skarżący nie mógł zbyć spornego pojazdu w tej samej dacie. Jako materialną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano przepisy: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – w zakresie podatku naliczonego oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – w zakresie podatku należnego. Zgodnie z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 108 ust. 1 przewiduje natomiast obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktury, która została przez tego podatnika wystawiona. Spór na tle przytoczonych regulacji prawnych sprowadza się zatem do jednego faktu – to jest czy 3 maja 2013 r., na który datowane są zakwestionowane faktury - skarżący, a wcześniej jego kontrahent, od którego nabył on samochód A. byli rzeczywiście w posiadaniu tego pojazdu, gdyż brak prawa do odliczenia podatku naliczonego i dokonania sprzedaży organy podatkowe wywodzą z okoliczności faktycznych wskazujących, że strona i jej kontrahent mogli dysponować tym pojazdem najwcześniej po 6 maja 2013 r. Przystępując do oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, który stał się podstawą do zastosowania tych przepisów, w pierwszej kolejności na potrzeby niniejszej sprawy konieczne jest wskazanie na art. 122 O.p., zgodnie, z którym organ prowadzący to postępowanie obowiązany jest do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Winien w związku z tym zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) Dla rzetelnego ustalenia okoliczności fatycznych, niezbędnych do wydania danego rozstrzygnięcia przepisy regulujące postępowania dowodowe zapewniają organom prowadzącym to postępowanie wachlarz środków prawnych, przede wszystkim otwarty katalog dowodów unormowany w art. 181 O.p. Dopiero tak zebrany materiał uprawnia organy podatkowe do dokonania jego oceny i uznania danych okoliczności za udowodnione w świetle całokształtu tego materiału (art. 191 O.p.). Cały ten proces musi znaleźć swoje odzwierciedlenie w decyzji, która powinna zostać uzasadniona w sposób przejrzysty i przekonujący. Przy czym organy podatkowe winny odnieść się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów, wskazując dlaczego uznają wartość dowodową jednych odmawiając tego waloru innym. Powyższe obowiązki, mające zapewnić rzetelne prowadzenie postępowania, nie zostały dopełnione przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu, przedstawione wraz ze skargą akta sprawy dowodzą, że organy podatkowe zasadnie zainteresowały się rozliczeniem skarżącego. Opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne ujawniają, że mogło dojść nieprawidłowości z rozliczeniach w VAT, jednak ustalenia poczynione w tym postępowaniu są niepełne, pomijają bowiem pewne fakty – istotne dla sprawy - wynikające z akt sprawy, bez jakiegokolwiek odniesienia się ich treści. Powyższe wyklucza możliwość uznania, że stan faktyczny w sprawie ustalono w sposób poprawny, a tym samym, że prawo materialne zostało zastosowane prawidłowo. Organy podatkowe negując prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wskazują, że w dacie wystawienia spornej faktury nie doszło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem na nabywcę. Powołując się na fakt, że kontrahent strony nie dysponował samochodem, co ma potwierdzać wydana wobec niego decyzja, z której wynika, że zarówno kontrahent skarżącego, jak i dostawca tego pojazdu dla kontrahenta (M. C.) nie prowadzili działalności gospodarczej, uczestnicząc w łańcuchu podmiotów obracających pojazdami aby stworzyć pozory prowadzenia działalności. A skoro M. C. nie sprzedał pojazdu kontrahentowi strony, to ta nie mogła zbyć go na rzecz skarżącego. Tak argumentacja wynika ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji wydanej wobec kontrahenta strony. Organy podatkowe zwracały także uwagę na dokumenty zebrane w toku postępowania, które dotyczyły rejestracji samochodu, jego ubezpieczenia, zmiany przeznaczenia (ze specjalnego na osobowy), które zostały dokonane już po 3 maja 2013 r. Uznając, że w tej dacie strona nie dysponowała samochodem, organy podatkowe zanegowały jego sprzedaż na rzecz spółki cywilnej "C" s.c. B. R., Na. W.. W opinii Sądu opisane w zaskarżonej decyzji i poprzedzającym ją orzeczeniu fakty wskazują na to, że sporny pojazd niewątpliwe istniał i był w posiadaniu skarżącego, co potwierdza rejestracja i badania techniczne, nie wiadomo jednak od kiedy. Wobec "podwójnych" faktur i milczenia strony nie wiadomo, które z ww. dokumentów (faktur) należy uznać za wiarygodne, dokument z 3 maja czy z 20 maja 2013 r. Organy podatkowe wywiodły, że kontrahent strony nie mógł nabyć spornego pojazdu gdyż jego kontrahent to podmiot nie prowadzący działalności, co wynikać ma z wydanych wobec nich decyzji. Jednakże w treści decyzji wydanej wobec kontrahenta strony A. O. datowanej na 4 sierpnia 2017 r. brak szczególnych okoliczności dotyczących ww. transakcji. Zawarte tam ustalenia wywodzą brak sprzedaży (w tym odnośnie do spornej transakcji ze skarżącym z 3 maja 2013 r.) z nierzetelności faktur zakupu samochodów, tj. faktu nieprowadzenia działalności przez kontrahenta zbywcy strony. Z decyzji tej wynika jednak, że podmiot ten nabywał i zbywał w tym czasie pojazdy, czego organ podatkowy nie negował. Powodem uznania, że nie doszło do sprzedaży między A. O. a M C. jest wyłącznie fakt, że M. C. nie dysponował tym samochodem (teczka nr III akt administracyjnych K-4). W opinii Sądu takie wnioskowanie nie jest jednak uprawnione, co wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie zasad rozliczenia podatku VAT, co podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1341/16 (publ. w CBOSA), którego tezy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela. Z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni (sygn. akt C - 354/03, C - 355/03 i C - 484/03), wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C - 395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, zgodnie z zasadą fundamentalną systemu VAT oraz art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, że VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok TSUE z 27 listopada 2003r. w sprawie Zita Modes, C - 497/01, EU:C:2003:644, pkt 37). Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z 8 czerwca 2000 r., C - 400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z 29 lutego 1996 r. C - 110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C - 8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C - 77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). Z powyższego wynika, że nierzetelność transakcji zakupu towaru przez dostawcę strony nie może przekładać się na ocenę transakcji ze skarżącym, w aspekcie przyjmowanym przez organ podatkowy. Oznacza to, że wykazanie, iż kontrahent podatnika nie nabył towaru od wystawcy faktury nie skutkuje zasadnością przyjęcia, że kolejny w łańcuchu podmiot nie nabył towaru. Towar mógł bowiem pochodzić z innego źródła. Zatem z faktu nierzetelności faktur zakupu u dostawcy nie można wywodzić (bez innych dowodów) braku towaru u tego dostawcy w relacji z jego kontrahentem, kolejnym nabywcą towaru. Przekładając to na grunt rozpoznawanej sprawy fakt, że A, O. nie nabył pojazdu od M. C. nie dowodzi, że nie został on sprzedany przez A. O. na rzecz strony, a takie wnioskowanie przeprowadza organ podatkowy w tej sprawie. Zatem w tym aspekcie powołane przez organ podatkowy ustalenia wynikające z decyzji wydanej wobec A. O. nie przesadzają o braku towaru w relacji skarżący – A. O.. Kwestią odrębną jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej transakcji, w takim przypadku ocena prawa do odliczenia winna się zasadniczo skupiać na dobrej wierze nabywcy lub świadomym jego udziale w transakcji oszukańczej. W razie braku towaru zasadniczo takie ustalenia są zbędne. Z drugiej strony jednak – mimo negowania istnienia towaru na podstawie opisanych okoliczności wynikających z decyzji wydanej wobec kontrahenta - organy podatkowe wskazują na okoliczności dotyczące dalszych czynności podejmowanych względem spornego pojazdu, a związanych z jego rejestracją i ubezpieczeniem, które jest dokonywane przez kontrahenta strony. Negując możliwość sprzedaży samochodu przez kontrahenta w dacie 3 maja 2013 r. wskazywany jest jednak argument dotyczący późniejszej faktury z 6 maja 2013 r. dotyczącej jego nabycia przez A. O. od jego kontrahenta (M. C.). Jednocześnie z tego faktu (braku pojazdu 3 maja 2013r.) organ podatkowy, bez żadnych dodatkowych czynności dowodowych wywodzi, że samochód nie mógł zbyty przez skarżącego na rzecz wskazanej w fakturze sprzedaży spółki cywilnej. W tych okolicznościach powstają wątpliwości co do faktycznego przebiegu zdarzeń, a tylko właściwe ich odtworzenie może być podstawą zastosowania prawa materialnego. Jednocześnie w aktach sprawy znajduje się dokument, do którego w ogóle nie odnoszą się organy podatkowe, a potwierdzający przeprowadzenie badań technicznych spornego pojazdu w dacie 24 kwietnia 2013 r. przez "D" Sp. z o.o. Okręgową Stację Pojazdów w G., dokument identyfikacji tego pojazdu z tej samej daty stanowiący załącznik do przeprowadzonego badania technicznego oraz dowód rejestracyjnym tego samochodu z tej samej daty, w którym widnieje nazwisko M. C. (teczka nr III akt administracyjnych). Wskazują one na to, że sporny samochód był w Polsce już 24 kwietnia 2013 r. formalnie mógł znajdować się w posiadaniu M. C., a zatem 3 maja 2013 r. mógł być przedmiotem dalszej sprzedaży i kolejnej tego dnia. Brak odniesienia się do tych faktów powoduje, że ustalenia faktyczne są niepełne. Z pewnością, jak już wskazano, dowodzą istnienia nieprawidłowości, jednakże ich ocena uzależniona jest od właściwego ustalenia faktów. Tym samym, w opinii Sądu, zabrakło oceny ww. okoliczności faktycznych i jasnego stanowiska organów podatkowych w tej kwestii. Pomocne w tym względzie okazałyby się zeznania uczestników transakcji, kontrahenta strony tj. A. O., jego kontrahenta M. C.. Poza tym niewątpliwie istotnych faktów mogłyby dostarczyć wyjaśnienia kontrahentów skarżącego (nabywców spornego samochodu), tj. wspólników spółki cywilnej "C" s.c. B. R., W. N.. W tym względzie w aktach sprawy znajduje się pismo z 26 czerwca 2018 r. kierowane do Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z zapytaniem czy wobec ww. podmiotu były prowadzone czynności sprawdzające lub kontrola podatkowa bądź postępowanie podatkowe związane z nabyciem spornego samochodu. Z nadesłanej 9 lipca 2018 r. odpowiedzi wynikało, że nie. Na tym organy podatkowe zakończyły swoje ustalenia (teczka IV akt administracyjnych K -8 i 13), co zdaniem Sądu stanowi istotne uchybienie procesowe w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. W tym zakresie brak bowiem jakichkolwiek ustaleń istotnych dla sprawy. Wywody organu podatkowego odwołujące się do braku możliwości dochodowych strony nie przekonują, gdyż zarówno zapłata za zakup samochodu przez stronę jak i zapłata ceny na jej rzecz była dokonywana w ratach, co wynika z dokumentów załączonych do obu faktur zakupu i sprzedaży. Można zatem wywodzić, że istniała możliwość zapłaty za nabywany samochód z kwot otrzymanych od nabywcy. Niewątpliwie taki wniosek nie jest prawdopodobny, a ustalenia (a właściwie ich brak) nie pozwalają na jego całkowite zanegowanie bądź potwierdzenie. Niewątpliwie stan faktyczny sprawy musi wspierać się na faktach, a te muszą być umocowane w dowodach zebranych w sprawie. Wskazane niejasności powodują, że konieczne jest ich wyjaśnienie i prawidłowe ustalenie, co pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W tych okolicznościach stwierdzić trzeba, że organy podatkowe nie dostatecznie wyjaśniły kwestię, która miała w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie, to jest czy kontrahent strony mógł być w posiadaniu samochodu A. w dacie wykazanej na spornej fakturze. Zaznaczyć przy tym trzeba, że chodzi tutaj o władztwo ekonomiczne, a nie prawne. Zgodzić się należy z wywodami zaskarżonej decyzji, że prawo rozporządzania towarem jak właściciel, przez które należy rozumieć jego dostawę na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, na gruncie podatku od towarów i usług należy rozumieć jako uprawnienie do fatycznego dysponowania rzeczą, a nie tylko prawo do rozporządzania w sensie prawnym. Jak to zaakcentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 736/11 (publ. w CBOSA), który na gruncie rozpoznawanej sprawy jest aktualny, przez nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, należy rozumieć nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów, lecz także możliwość korzystania z nabytych towarów, to jest "ich posiadanie i używanie". Warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko konieczność posiadania faktury jako dokumentu uprawniającego do odliczenia, ale także posiadanie faktycznego władztwa nad towarem. W przypadku gdy faktura została otrzymana przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jako właściciel, podatnik nie ma jeszcze prawa do obniżenia podatku i prawo do odliczenia zostaje zawieszone do czasu gdy dostawa towarów, którą dokumentuje faktura zostanie wykonana. Podatnik odlicza podatek z otrzymanej faktury za miesiąc, w którym czynność rzeczywiście została dokonana. Organ odwoławczy jakkolwiek sam zwrócił uwagę na tę istotną kwestię dotyczącą dostawy i władztwa towaru, skupił się jednak w swoich ustaleniach na cywilnoprawnym aspekcie tej transakcji wskazując, że samochód nie mógł być w faktycznym posiadaniu kontrahenta skarżącego, skoro faktura dokumentująca jego nabycie od M. C. jest opatrzona datą 6 maja 2013 r. Należy jednak zwrócić uwagę, że sama data ujawniona na fakturze nie może stanowić dowodu na okoliczność faktycznego, ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W istocie, sam skarżący nie udzielił jakichkolwiek wyjaśnień w swojej sprawie (odmawiając złożenia zeznań), jednak co do powyższych okoliczności wiedzę z pewnością posiadał A. O. czy M. C., którzy w tej sprawie nie zostali przesłuchani. Nie bez znaczenia w tej kwestii mogły też być zeznania wspólników spółki cywilnej, figurującej na drugiej zakwestionowanej fakturze wystawionej 3 maja 2013 r. jako nabywca samochodu od skarżącego. Ponadto Sąd dostrzegł istnienie w aktach sprawy jeszcze innego dokumentu, o którym nie wspomniano w decyzjach obu instancji. Mianowicie jest to kopia (potwierdzona za zgodność z oryginałem) zawiadomienia wystawionego przez Starostwo Powiatowe w B. w dniu 7 czerwca 2013 r., że przedmiotowy samochód, którego właścicielem był skarżący, został zbyty 6 czerwca 2013 r. i zarejestrowany na nowego właściciela: J. Z. z adresem w C.. Dane wynikające z powyższego dokumentu, które są ważkie na potrzeby niniejszej sprawy, nie zostały zbadane ani ocenione przez żaden z organów podatkowych orzekających w sprawie, a przynajmniej nie wynika to z uzasadnień ich decyzji. Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że zasada dwuinstancyjności nakazuje organowi odwoławczemu ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy uprzednio zakończonej decyzją organu pierwszej instancji. Organ II instancji nie może zatem ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie dokonać analizy okoliczności, zebranego materiału dowodowego, czy dostatecznie te okoliczności potwierdza. W każdym razie oba organy obowiązane są do wydania decyzji zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 i 4 O.p. Przepis art. 210 § 4 O.p. obliguje do sporządzenia uzasadnienia decyzji, w którym uzasadnienie faktyczne będzie zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne – wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ustalenia zawarte w decyzji muszą mieć swoje odzwierciedlenie w materiałach źródłowych zebranych w sprawie. Organy podatkowe nie mogą ich traktować wybiórczo i pomijać żadnego ze zgromadzonych dowodów. Przy czym proces ten należy odróżnić od oceny materiału dowodowego poprzez przyznanie pewnym dowodom istotnego znaczenia w kontekście pozostałych i przypisania im wiarygodności bądź nie. Powyższe elementy muszą być opisane i wyjaśnione przez organ podatkowy w sposób jasny, przejrzysty i przekonujący w uzasadnieniu decyzji. Jak wskazano Sąd powołany jest wyłącznie do zbadania zaskarżonej decyzji w granicach danej sprawy pod kątem zgodności z prawem procesowym i materialnym. Nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń faktycznych i wyprowadzania z nich wniosków. Zadanie to należy do organów podatkowych, co wynika z powołanych wyżej przepisów procesowych. Wobec opisanych wyżej uchybień procesowych, które mogły mieć istotny wpływ na właściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w dalszej kolejności prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej wyżej ustawy procesowej. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien poczynić ustalenia dotyczące okoliczności faktycznych w tej sprawie, tj. czy doszło do nabycia i przez stronę spornego samochodu i w jakiej dacie, która z faktur dokumentuje te czynności, podobne działania winny być przeprowadzone w zakresie transakcji sprzedaży pojazdów. Pomocne powinny być w tym celu dowody z przesłuchania A. O., M. C., a także wspólników spółki cywilnej, która figuruje jako nabywca samochodu od skarżącego w tej samej dacie, to jest R. B. i W. N.. Organ obowiązany jest również ustosunkować się do danych z dokumentu z dnia 7 czerwca 2013 r., wystawionego przez Starostę Powiatowego w B. (znajdującego się w "teczce III" akt administracyjnych). Ponadto konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego o dowody mające potwierdzać tezę o nielegalnym działaniu A. O. jako podatnika VAT. Przy czym Sąd pozostawił do oceny organu odwoławczego zakres postępowania dowodowego, jaki musi zostać przeprowadzony i ewentualne przekazanie sprawy organowi I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a na ich kwotę składa się wpis od skargi w kwocie 2.000 zł, opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa 17 zł i stawka minimalna wynagrodzenia dla pełnomocnika zastępującego skarżącego w niniejszej sprawie, określona w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), wynosząca 5.400 zł.