I SA/Gl 1351/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja - Klimczyk, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez A spółkę z o.o. w B. (następnie: "skarżąca" lub "spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również jako: "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej zamiennie: "organ pierwszej instancji") o przedłużeniu terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W dniu 19 października 2018 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2018 r. złożona przez spółkę, w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Termin zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r. upływał w dniu 18 grudnia 2018 r. 2. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ kontroli) w dniu [...]r. wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 maja 2018 r. do dnia 30 września 2018 r., a także zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku. 3. Postanowieniem z dnia [...]r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 274b § 1 w związku z art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 291 ze zm., następnie powoływanej w skrócie: "o.p.") w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej oznaczanej jako: "u.p.t.u."), przedłużył spółce termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. w kwocie [...] zł do dnia 28 lutego 2019 r. 4. Organ odwoławczy nie uwzględnił zażalenia spółki i postanowieniem z dnia [...]r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Gl 546/19) oddalił skargę spółki wniesioną na postanowienie organu odwoławczego z dnia [...]r. Wyrok ten jest prawomocny, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny Warszawie w dniu 17 stycznia 2020 r. oddalił skargę kasacyjną spółki (wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 2235/19). 6. Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. w kwocie [...] zł do dnia 28 maja 2019 r., z uwagi na trwającą kontrolę celno-skarbową dotyczącą m.in. zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 maja 2018 r. do dnia 30 września 2018 r. 7. Kolejnym postanowieniem z dnia [...]r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. w kwocie [...] zł do dnia 31 sierpnia 2019 r., ze względu na trwającą kontrolę celno-skarbową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 maja 2018 r. do dnia 30 września 2018 r. 8. W zażaleniu na to postanowienie spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, podniosła, że podany przez organ powód przedłużenia jest niewystarczający i narusza przepisy prawa, a straty spółki na skutek takich decyzji będą nie do odrobienia - późniejsza rekompensata w postaci odsetek jest oczywiście niewystarczająca. W ocenie spółki, z zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nie wynika na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości co do przebiegu transakcji dokonywanych przez spółkę, a tym samym brak jest jakichkolwiek wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Niezależnie spółka zarzuciła, że termin zakończenia kontroli wyznaczony na dzień 21 sierpnia 2019 r. nie koreluje z terminem zwrotu nadwyżki kwoty podatku określonym przez organ pierwszej instancji na dzień 31 sierpnia 2019 r., co, w ocenie spółki, winno być przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia. 9. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...]r., wydanym na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. oraz pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu, utrzymał postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. W motywach tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. uzależnia możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od uznania, że konieczna jest weryfikacja zasadności tego zwrotu, a nie od wykazania przez organ, że zwrot ten jest nienależny. W rezultacie, jako wystarczające w tym względzie ocenił powołanie się na fakt niezakończenia kontroli celno-skarbowej zmierzającej do weryfikacji prawidłowości dokonanego rozliczenia, wskazując przy tym, że pogląd taki jest aprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał, że kontrola celno-skarbowa prowadzona jest w przedmiocie rzetelności deklarowania przez spółkę podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres dnia 1 maja 2018 r. do dnia 30 września 2018 r. W ramach prowadzonej kontroli wystąpiła konieczność dodatkowej weryfikacji rzetelności i faktycznego przebiegu transakcji dokonanych przez spółkę w zakresie obrotu maszynkami i nożyczkami (ostrzami) do golenia, co legło u podstaw wystąpienia do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów spółki (dostawców ww. towarów). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z dnia 26 listopada 2018 r. poinformował, że spółka prawdopodobnie uczestniczy w fikcyjnym obrocie gospodarczym, mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług i opinię tę organ podtrzymał w piśmie z dnia 21 stycznia 2019 r., wskazując, że z analizy dokumentacji spółki można wysnuć podejrzenie udziału spółki w obrocie karuzelowym maszynkami i akcesoriami do golenia. W tej sytuacji organ kontrolujący zlecił przeprowadzenie czynności sprawdzających Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. oraz administracji podatkowej Republiki Czeskiej. Jednocześnie zaznaczył, że bez przeprowadzenia tych czynności, nie można orzec co do zasadności zwrotu podatku. Organ kontroli w piśmie z dnia 15 kwietnia 2019 r. stwierdził, że nadal trwa kontrola celno-skarbowa w spółce (termin jej zakończenia wyznaczono na dzień 21 sierpnia 2019 r.), która podejrzewana jest o udział w obrocie karuzelowym maszynkami i akcesoriami do golenia oraz że zlecono przeprowadzenie czynności sprawdzających u pośrednich dostawców spółki i bez ich przeprowadzenia nie można orzec o zasadności zwrotu podatku. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ drugiej instancji wyjaśnił, iż w zaskarżonym postanowieniu nie została wyznaczona data faktycznej realizacji zwrotu, lecz wskazano termin, do którego przedłuża się zadeklarowany przez podatnika zwrot bezpośredni. Jeżeli przeprowadzona w ramach kontroli celno-skarbowej dodatkowa weryfikacja wykaże, iż zadeklarowany zwrot podatku za wrzesień 2018 r. jest zasadny, jego wypłata nastąpi bez zbędnej zwłoki wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. 10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 o.p. poprzez bezprawne i nieuzasadnione przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, - art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez brak wskazania istotnych wątpliwości powodujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za badany okres. Skarżąca argumentowała, iż zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji jest lakoniczne i powierzchowne. Brak w nich jakichkolwiek twierdzeń, argumentów które potwierdzałby stanowisko organów skarbowych, a zatem nie spełnia wymogów ustawowych. Samo zaś prowadzenie postępowania o niczym nie świadczy i niczego nie dowodzi. W szczególności z postanowień tych nie wynika na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości co do przebiegu transakcji dokonywanych przez spółkę. Brak jest zdarzeń lub dokumentów, których obiektywna ocena mogłaby wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia przez spółkę deklaracji VAT-7, nie zostały one powołane i opisane przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącej, wszystkie twierdzenia organów w toku kontroli celno-skarbowej odbywają się wyłącznie w sferze domysłów i podejrzeń. Nie uprawdopodobniono jakichkolwiek nieprawidłowości, nie mówiąc już o ich udowodnieniu. 11. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2018 r.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.06.347.1 – dalej zwana w skrócie "dyrektywą 112"). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112 w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku VAT, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił Europejski Trybunał Sprawiedliwości - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku ETS z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (zob. wyrok w sprawie: Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I 1609, pkt 71, oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz., s. 6161, pkt 54). W orzecznictwie akcentuje się szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19). Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, wystarczające w tym względzie jest bowiem istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. też np. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2018 r., I FSK 135/17; z dnia 18 września 2018 r., I FSK 1232/16, z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 944/19). Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach faktycznych sprawy – w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym poprawne było wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu. W sprawie zasadność zwrotu podatku za wrzesień 2018 r. podlegała weryfikacji w ramach kontroli celno-skarbowej, która w dniu wydania kwestionowanego postanowienia organu pierwszej instancji pozostawała w toku. Organ pierwszej instancji kilkukrotnie przedłużał termin zwrotu podatku do czasu zakończenia tej weryfikacji: postanowieniem z dnia [...]r. do dnia 28 lutego 2019 r., postanowieniem z dnia [...]r. do dnia 28 maja 2019 r. i (ostatnio) postanowieniem z dnia [...]r. do dnia 31 sierpnia 2019 r. Uzasadniając ostatnio wydane postanowienie, wskazał, iż w dniu [...]r. w stosunku do spółki została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 maja 2018 r. do dnia 30 września 2018 r. W ramach prowadzonej kontroli wystąpiła konieczność dodatkowej weryfikacji rzetelności i faktycznego przebiegu transakcji dokonanych przez spółkę w zakresie obrotu maszynkami i nożykami do golenia, co było przyczyną wystąpienia organu kontroli do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów spółki (dostawców tych towarów). Ponieważ kontrola ta nie została zakończona przed upływem terminu określonego postanowieniem z dnia [...]r., tj. przed 28 maja 2019 r., konieczne i uzasadnione było dalsze przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia potwierdził, że do dnia wydania przez organ pierwszej instancji kwestionowanego rozstrzygnięcia przedmiotowa kontrola celno-skarbowa nie została zakończona. Wyjaśnił, iż w związku z podejrzeniem, że spółka bierze udział w obrocie karuzelowym maszynkami i akcesoriami do golenia, organ kontrolujący zlecił przeprowadzenie czynności sprawdzających Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. oraz administracji podatkowej Republiki Czeskiej, a także przeprowadzenie czynności sprawdzających u pośrednich dostawców spółki. Zaznaczył, że czynności te, w ocenie organu kontrolującego, są niezbędne do zweryfikowania zasadności zwrotu podatku i nie zostały dokonane. W sprawie należy uwzględnić, że potrzeba weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT nie jest okolicznością nową ani dla organu, ani dla spółki. Jak już bowiem wskazano, pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. wydane zostało [...]r. z uwagi na potrzebę potwierdzenia rzetelności transakcji dokonywanych przez spółkę z innymi podmiotami. Postanowienie to zostało utrzymane przez organ odwoławczy, a skarga spółki na rozstrzygnięcie tego organu została oddalona przez WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Gl 546/19; wyrok prawomocny). Sąd, oceniając prawidłowość postępowania organów podatkowych, ma na uwadze nie tylko treść postanowienia organu pierwszej instancji, ale również zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, który dokonał, będąc do tego uprawniony i zobowiązany (art. 127 o.p.), samodzielnej analizy okoliczności uzasadniających kolejną prolongatę zwrotu podatku. Przez wzgląd na powyższe, Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, że organy nie wskazały żadnych przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia spółce terminu zwrotu podatku VAT. Z postanowienia organu pierwszej instancji oraz zaskarżonego postanowienia wynika, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na istnienie wątpliwości co do przebiegu transakcji zawieranych przez spółkę, co skutkowało obowiązkiem sprawdzenia, czy dokumentacja odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2b u.p.t.u. zakres dokonywanej weryfikacji zwrotu może obejmować nie tylko sprawdzenie rozliczenia podatnika, ale również rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Podkreślić trzeba, iż możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga zgromadzenia przez organ podatkowy "materialnych dowodów" na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu. W sprawie o przedłużenie terminu zwrotu podatku (co trafnie zwerbalizował WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 515/19), organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest zasadny czy niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu. Istotą postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu jest jedynie uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku, co wynika wprost z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu, argumentacja organów podatkowych wskazuje na istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku, co uzasadniało zastosowanie wobec skarżącej art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a zarzuty skargi, również te, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, okazały się niezasadne. Dopuszczone prawem przedłużenie terminu zwrotu podatku i prowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika w toku kontroli celno-skarbowej nie może być bowiem odbierane jako naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), czy też naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) oraz zasady praworządności (art. 120 o.p.). Dodać należy, iż uzasadnienia wydanych postanowień odpowiadają wymogom art. 210 § 4 o.p., przy uwzględnieniu specyfiki tych orzeczeń. Mając na względzie wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszają prawa i, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.