I GSK 1726/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 8/17 w sprawie ze skargi [A.] w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu miasta oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 8/17 oddalił skargę [A.] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu. Od przedmiotowego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła rażące naruszenie: a) art. 251 ust. 4 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm., dalej u.f.p.) poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wobec niezasadnego przyjęcia, iż wykorzystanie dotacji następuje wyłącznie poprzez zapłatę za zrealizowane zadanie przy niezasadnym pominięciu dyspozycji tego przepisu zgodnie, z którą wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, podczas gdy w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że do końca 2013 r. skarżąca prowadziła przedszkole [...] i ponosiła związane z tym zobowiązania w tym w związku z zatrudnianiem pracowników w ww. przedszkolu zobowiązana była do uiszczania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy i składek ZUS, co oznacza, że zrealizowała zadanie na jakie dotacja została udzielona, art. 251 ust. 4 w zw. z ust. 1 u.f.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wobec niezasadnego przyjęcia, iż wykorzystanie dotacji następuje wyłącznie poprzez zapłatę za zrealizowane zadanie przy niezasadnym pominięciu dyspozycji tego przepisu zgodnie, z którą wykorzystanie dotacji może nastąpić także poprzez realizację celów wskazanych w odrębnych przepisach, które to cele były realizowane w okresie na jaki dotacja została przyznana tj. do 31 grudnia 2013 r. co skutkowało nieprawidłowym określeniem kwoty dotacji niewykorzystanej do końca 2013 r. przez skarżącego w wysokości 59.184,12 zł, art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 80 ust. 3 d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie a to w związku z uznaniem, iż skarżący wykorzystał dotację w kwocie 13.850,04 zł niezgodnie z przeznaczeniem albowiem przeznaczył ww. kwotę na wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie skorzystał z uprawnienia do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Odnosząc się do zarzutu zawartego w punktach a i b petitum skargi kasacyjnej należy wskazać, że zasadę ogólną dotyczącą zwrotu niewykorzystanych dotacji przewiduje art. 251 ust. 1 u.f.p. Zgodnie z tym przepisem dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. W przypadku dotacji obowiązuje więc obligatoryjna zasada roczności ich wykorzystania. Natomiast w art. 251 ust. 4 u.f.p. wskazano, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Odrębne przepisy o jakich mowa w odniesieniu do dotacji oświatowych to przede wszystkim przepis art. 80 ust. 3d u.s.o., który w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 2-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Naczelny Sąd Administracyjny, stoi na stanowisku, że wydatki związane z zapłatą pochodnych od wynagrodzenia składek na ZUS czy zaliczek na podatek dochodowy pracowników mają charakter wydatków bieżących i wykorzystanie ich w celu pokrycia dotacji wymaga przestrzegania dyscypliny narzuconej przez art. 251 ust. 1 u.f.p. Nie można jednak tracić z pola widzenia tego, biorąc pod uwagę ust. 4 art. 251 u.f.p., że wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie (w przedmiotowej sprawie w 2013 r.) niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów (np. wynagrodzenia pracowników, składek z ubezpieczenia społecznego). Jednakże uwzględniając postanowienia obu powołanych wyżej regulacji należy dojść do wniosku, że przepisy te nie nakładają obowiązku zwrotu dotacji wypłaconych i dotyczących roku 2013 jeżeli termin płatności należności, które były finansowane z tych dotacji upływał w styczniu 2014 r., i w tym też terminie nastąpiło wykorzystanie dotacji. Podkreślić należy, iż taka interpretacja jest zgodna ze stanowiskiem już prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą to wykładnię Sąd orzekający w tej sprawie podziela (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14 oraz wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2082/18). Odnosząc się do realiów sprawy należy stwierdzić, że dotacja dotycząca 2013 r. nie została wykorzystana w styczniu 2014 r. (zob. str. 9 decyzji organu drugiej instancji). W związku z powyższym niezasadne okazały się zarzuty zawarte w punktach a i b petitum skargi kasacyjnej. Również niezasadny okazał się zarzut zawarty w punkcie c petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Raz jeszcze wskazać należy, że art. 80 ust. 3d u.s.o. w 2013 r. stanowił, iż dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Przepis ten był kilkakrotnie nowelizowany. Ustawą z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827) art. 80 ust. 3d u.s.o. uzyskał z dniem 1 stycznia 2014 r. następującą treść - dotacje, o których mowa w ust. 2, 2b, 2c i 3-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt rekreacyjny i sportowy, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Kolejna zmiana art. 80 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 357) i weszła w życie 31 marca 2015 r. Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Natomiast do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Treść art. 80 ust. 3d u.s.o. do 1 stycznia 2014 r. i po tej dacie różni się zatem w sposób zasadniczy. Należy zwrócić uwagę na zbieżność postanowień art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d u.s.o., który to przepis odnosi się do niepublicznych przedszkoli, w tym specjalnych, szkół podstawowych i gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych. W wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o., który był zmieniany w sposób analogiczny jak art. 80 ust. 3d u.s.o., w wersji obowiązującej do 1 stycznia 2014 r., wskazywał, że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA: z 9 września 2015 r., II GSK 1616/14; z 25 września 2015 r., II GSK 1769/14; czy z 3 marca 2017 r. II GSK 1782/15). A ponadto do wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, takie jak nabycie środków trwałych, czy też modernizacja przeprowadzona w obcych środkach trwałych, podobnie również nie mogą być z niej pokryte wydatki niezwiązane bezpośrednio z realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., II GSK 229/13). W tym miejscu zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska, co do charakteru dokonanych zmian. Pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian był wyrażany m.in. w wyrokach z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1355/15 i z 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14. Z kolei pogląd o merytorycznym charakterze zmian Naczelny Sąd Administracyjny wyraził m.in. w wyrokach: z 26 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3590/15, z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2737/15, II GSK 2819/15, z 10 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2522/15, z 8 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 4795/16, z 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, z 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14. Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje za prawidłowe drugie stanowisko, uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na argumentację zwartą w wyroku NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, w którym stwierdzono, że analizowany przepis ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. W tej sytuacji niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. oraz art. 80 ust. 3d u.s.o., albowiem w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. należało zastosować zwłaszcza ten ostatni przepis w brzmieniu obowiązującym w tym okresie. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, stosownie do art. 184 p.p.s.a.