II FSK 399/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1705/16 w sprawie ze skargi W. I. Limited z siedzibą na M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2016 r. nr IPPB3/4510-972/15-4/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 29 maja 2017r., sygn. akt III SA/Wa 1705/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi W. I. Limited z siedzibą na Malcie (dalej: Spółka), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 lutego 2016r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższy wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w bazie orzeczeń sądów administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W złożonej skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS), zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 4d, ust. 11 oraz ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016r. poz. 1888 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p) poprzez uznanie przez Sąd, że wniesienie przez Spółkę tytułem wkład niepieniężnego udziałów lub akcji w spółce portfelowej do spółki przejmującej w sposób opisany pod literą "b" wniosku o interpretację stanowić będzie wymianę udziałów o której mowa w w/w przepisie, gdy tymczasem właściwa subsumcja stanu faktycznego do treści przepisu powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że w warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym nie będziemy mieć do czynienia z tzw. wymianą udziałów, gdyż w/w przepisy dotyczą sytuacja nabycia udziałów czy akcji przez spółkę nabywającą od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie ich nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Szef KAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA w Warszawie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Spór prawny w sprawie dotyczy wykładni art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. i jego zastosowania w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu adekwatnym do sprawy - Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Istotne znaczenie ma również treść art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., w świetle którego przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji przyjął, że - na tle przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego oraz na gruncie uregulowania art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., w którym mowa jest wprawdzie o "wspólniku", a nie o "wspólnikach" - zawarta w tym przepisie norma dotyczyć może nabycia od kilku wspólników, a nie wyłącznie nabycia od jednego wspólnika w ramach transakcji z nim zawieranych. Z kolei Szef KAS konsekwentnie prezentuje stanowisko, że w sytuacji, gdy dwóch udziałowców wnosi do spółki kapitałowej posiadane udziały w spółce zależnej, stronami każdej z transakcji jest jeden z tych udziałowców - właściciel wnoszonych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład (spółka nabywająca). W konsekwencji, zdaniem Szefa KAS, dla każdego udziałowca należy dokonać odrębnej oceny, czy wartość udziałów otrzymanych przez udziałowców (wspólników innej spółki) będzie zaliczała się do przychodu, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji. Rozpatrujący sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podziela zapatrywań prawnych Szefa KAS. Zaznaczyć w tym miejscu wypada, że stanowisko Sądu pierwszej instancji wpisuje się w zasadniczo jednolitą praktykę orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zbieżny z prezentowanym przez Sąd pierwszej instancji pogląd wyrażony został m.in. w wyrokach NSA z 5 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1495/16; z 26 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1722/16; z 7 lutego 2019r., sygn. akt 387/17. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny prezentował również na tle interpretacji tożsamego co do treści przepisu art. 24 ust. 8c zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. w wyrokach z 23 lutego 2015r. sygn. akt II FSK 3145/12; z 24 marca 2016r. sygn. akt II FSK 117/14; z 14 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2148/16; z 22 listopada 2019r., sygn. akt II FSK 3886/17). W orzeczeniach tych trafnie wskazywano, że mimo obecnego użycia przez ustawodawcę w omawianym przepisie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, z jego treści wynika, iż cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty w postaci kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. Zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. (czy też art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.) wskazuje na dopuszczenie przez ustawodawcę sytuacji, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób - udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie niniejszej podkreśla, że przepis art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. o liczbie wspólników nie stanowi, natomiast w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. mowa jest o kategorii adresatów tej regulacji prawnej - określonej jako "wspólnik". Wykładnia językowa przywołanych przepisów u.p.d.o.p. nie jest więc sprzeczna z ocenami prawnymi przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji i zaaprobowanymi przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej. Rozstrzygający niniejszą sprawę skład orzekający podzielając stanowisko zajęte w wymienionych orzeczeniach, nie akceptuje zarazem odmiennego poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1067/16, w którym przyjęto odmienną wykładnię art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Pogląd ten należy uznać za odosobniony. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest wadliwe, a tym samym nie zasługuje na aprobatę. Celem ustawodawcy przy konstruowaniu przepisów dotyczących wymiany udziałów było nieopodatkowywanie samej transakcji wymiany udziałów, przy jednoczesnym odroczeniu momentu zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) spółek zbywanych (wnoszonych) w drodze tejże transakcji. Powtórzyć należy, że w świetle art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: (-) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo (-) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – to do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Wprowadzenie normy zwalniającej od opodatkowania dochód powstający z operacji wymiany udziałów (akcji) związane było z koniecznością dostosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do postanowień zawartych w Dyrektywie Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz. U.UE. 1990 r. L 225, s. 1 ze zm.). Kolejne nowelizacje art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. były spowodowane koniecznością dostosowania do zmieniających się w tym zakresie przepisów unijnych, w tym do obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U.UE. 2009 r. L 310, s.34). Odnoszące się do realiów niniejszej sprawy brzmienie temu przepisowi nadała nowelizacja wprowadzona art. 1 pkt 8 lit. g ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r. poz. 1328) zmieniająca ustawę z dniem 1 stycznia 2015r. Nadto pkt 2 preambuły Dyrektywy stanowi, że łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Także pkt 5 preambuły Dyrektywy przewiduje, że wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt e Dyrektywy, wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowane na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Aczkolwiek przepisów Dyrektywy nie można stosować wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, gdyż - zgodnie z art. 1 - Dyrektywę stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a wniosek, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, bowiem obie spółki mają siedzibę na terenie Polski, to jednak okoliczność, iż przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w u.p.d.o.p. został wprowadzony w ramach implementacji Dyrektywy oraz innych przepisów unijnych i co do zasady miał dotyczyć transakcji z udziałem innego podmiotu z kraju członkowskiego, nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Dlatego za uprawnione należy przyjąć stwierdzenie, że zasady określone w przepisach Dyrektyw, w tym wynikające z ich preambuły, powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych. Zatem za uprawnione należy ocenić stanowisko wynikające z rozważań Sądu pierwszej instancji, że transakcja, do której odnoszą się przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców/akcjonariuszy w związku z objęciem przez nich udziałów/akcji spółki. Dodatkowo, należy wskazać, że przywołany przepis Dyrektywy także przewiduje, iż w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały "akcjonariuszom", nie zaś "akcjonariuszowi". W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na tle analogicznego przepisu zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazywano, że zarówno przepisy Dyrektywy, jak i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. gwarantują neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie, uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Z analizowanej regulacji wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały - jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki (por. wyroki NSA: z 6 lutego 2014r. sygn. akt II FSK 69/13; z 26 marca 2014r. sygn. akt II FSK 1018/12). Nadto, w wyrokach z 23 lutego 2015r. sygn. akt II FSK 3145/12 i z 24 marca 2016r. sygn. akt II FSK 117/14 NSA wyjaśnił, że mimo obecnego użycia przez ustawodawcę w omawianym przepisie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. wynika, iż cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty w postaci kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile przed tą zmianą powyższego terminu z liczby mnogiej na pojedynczą czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (tzn. być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Wychodząc z powyższych założeń, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisku organu zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przeczy także brzmienie przywołanego art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., gdyż pozwala ono zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. do więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, i wbrew poglądowi organu, literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowania do nabycia udziałów tylko od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji. Wobec tego, stwierdzić należy, że organ, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. uznając, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, przepis ten nie znajdzie zastosowania, zaś Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 12 ust. 4d i ust. 12 u.p.d.o.p. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.