II FSK 1119/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 935/17 w sprawie ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2017 r. nr 0112-KDIL3-.4011.23.2017.1.MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Po 935/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę Skarżącej A. G. (dalej także jako "Wnioskodawczyni") na interpretację indywidualną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, rozstrzygającą zagadnienie, czy uzyskane prawo ochronne na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego stanowi nabycie, o którym mowa w art. 22b ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2016 r., poz.2032, ze zm., dalej" u.p.d.o.f.). Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A. A. G. w zakresie usług transportowych oraz usług cukierniczych. Wnioskodawczyni podjęła decyzję o przystąpieniu do Spółki komandytowej i wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W skład przedsiębiorstwa w szczególności będzie wchodzić prawo ze zgłoszenia znaku towarowego, które zostało dokonane przez Skarżącą. Na dzień złożenia wniosku i najprawdopodobniej na dzień wniesienia aportu procedura nie zostanie zakończona i w dacie wniesienia aportu nie będzie istniało prawo ochronne na znak towarowy. Wniesienie aportem prawa ze zgłoszenia znaku towarowego oznacza, że Spółka komandytowa, do której aport ten będzie wniesiony, po przeprowadzeniu przez Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w Alicante przewidzianej procedury rozpatrywania zgłoszenia znaku towarowego, stanie się adresatem wydanej w następstwie tego decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, bądź odmowy udzielenia takiego prawa. Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytania: 1. Czy Spółka komandytowa będzie uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego jako kosztów uzyskania przychodów? 2. Od jakiego momentu Spółka komandytowa będzie uprawniona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaku towarowego i konsekwentnie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego znaku stanowiących koszt uzyskania przychodów Spółki? 3. Czy za wartość początkową znaku towarowego, od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych, należy uznać jego wartość rynkową? Zdaniem Skarżącej, złożenie w Urzędzie Patentowym wniosku o udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy nie oznacza, iż Wnioskodawca dysponuje znakiem towarowym. Jednakże prawo ze zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji, posiada zdolność aportową i może być przedmiotem aportu. Użyte w art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. określenie "nabyte" należy odnosić do nabycia praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, a więc nabycia ich tak pierwotnego, jak i pochodnego (art. 123 w zw. z art. 150 oraz art. 162 ust. 1 i 6 ustawy - Prawo własności przemysłowej). Ustawodawca w art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. nie rozróżnia, czy nabycie, o którym w nim mowa ma mieć charakter nabycia pierwotnego, czy też pochodnego. W chwili wniesienia aportu do Spółki komandytowej nie będzie istniało prawo ochronne na znak towarowy i powstanie dopiero w dacie wydania decyzji konstytutywnej przez Urząd Patentowy. Będzie to równoznaczne z nabyciem (w tym wypadku przez Spółkę komandytową) znaku towarowego. Znak towarowy, po dacie wydania decyzji przez Urząd Patentowy, będzie wykorzystany przez Spółkę komandytową na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością i będzie wykorzystywany przez okres dłuższy niż 1 rok, zatem można go uznać za wartość niematerialną i prawną podlegającą podatkowym odpisom amortyzacyjnym. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 15 maja 2017 r., uznał stanowisko Skarżącej zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji w pkt 1 za nieprawidłowe i w konsekwencji za bezprzedmiotowe uznał udzielenie odpowiedzi na drugie i trzecie pytanie. Organ stwierdził, że nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej prawo ze zgłoszenia prawa do znaku towarowego w celu uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, ponieważ prawo to nie zostało wymienione w katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej. Wartością niematerialną i prawną nie będzie również uzyskane przez Spółkę komandytową prawo ochronne na znak towarowy, ponieważ takie nabycie pierwotne nie spełnia przesłanek "nabycia" w rozumieniu art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego też żadne z tych praw nie będzie podlegało w Spółce komandytowej amortyzacji podatkowej, a co za tym idzie dokonywane odpisy amortyzacyjne nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 13 lipca 2017 r. Skarżąca wniosła skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego do Sądu, zarzucając jej naruszenie art. 22b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Spółka komandytowa nie będzie uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego jako kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględniając skargę, za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu zawarty w tym przepisie zwrot "nabycie prawa nadającego się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania określony w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz.1410)", należy rozumieć w znaczeniu jak najbardziej ogólnym. Poprzez wydanie decyzji przez Urząd Patentowy następuje nabycie praw ochronnych do znaku i jest to nabycie pierwotne. Zatem uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego mieści się w pojęciu "nabycie" użytym w art. 22b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy możliwe jest zatem amortyzowanie przez Spółkę komandytową prawa ochronnego na znak towarowy, nabyty w formie wniesionego aportu jako prawa z rejestracji tego znaku - w sytuacji gdy prawo ochronne zostało przyznane po nabyciu znaku towarowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że "nabycie" z art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f należy rozumieć w znaczeniu ogólnym, a zatem "nabyciem" w rozumieniu tego przepisu będzie uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na wzór użytkowy i znak towarowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego, - art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. art. 6 ust. 1 ustawy Prawo Własności Przemysłowej, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku zdarzeniu uzyskane prawo ochronne na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego będzie stanowiło nabycie z art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.; nabycie w takiej sytuacji będzie tożsame z uzyskaniem prawa, a w konsekwencji uznanie, że możliwe jest amortyzowanie przez Spółkę komandytową prawa ochronnego na znak towarowy (nabyty w formie wniesionego aportu jako prawa z rejestracji tego znaku), gdy prawo ochronne zostało przyznane po nabyciu znaku towarowego. Organ wniósł o uchylenie w całości wyroku Sądu I instancji, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie - o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Organ wniósł także o zasądzenie od Strony kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są jedynie przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, ze abstrahuje on od utrwalonej już linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego w rozpatrywanej materii. Zgodnie z brzmieniem art. 22b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: (1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, (2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, (3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, (4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, (5) licencje, (6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410), (7) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art.23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Tożsama treściwo regulacja została zawarta w art. 16b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zagadnienie nabywania praw ochronnych na znaki towarowe w drodze decyzji Urzędu Patentowego, było przedmiotem rozważań między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2178/17; 15 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3224/16; 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 996/15, II FSK 847/15 oraz II FSK 660/15; 5 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3635/14; 3 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3201/14; 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 312/13; 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 400/12; 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 412/08. Sądy administracyjnie jednolicie potwierdzają w nich, że - w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2018 r. - brak jest uzasadnionych powodów, aby na gruncie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. albo art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przyjmować, iż w użytym w tych przepisach pojęciu "nabyte" nie mieści się uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego lub Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego. Przepisy art. 144 i art. 147 ustawy Prawo Własności Przemysłowej stanowią o "wydaniu decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy". Urząd Patentowy udziela zatem w drodze decyzji prawa ochronnego na znak towarowy, a adresat tej decyzji prawo to nabywa. Nabycie w takiej sytuacji będzie tożsame z uzyskaniem prawa. Gdyby uznać za prawidłowe prezentowany w skardze kasacyjnej tok rozumowania oraz sposób wykładni art. 22b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. - z których wynika, iż uzyskanie prawa ochronnego na znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Patentowego, nie stanowi "nabycia" takiego prawa, co w świetle treści tego przepisu, jak dowodzi organ, stanowi elementarny warunek uznania tego prawa za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne - musiałoby to oznaczać, że żaden podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy w tym trybie, tj. poprzez decyzję Urzędu Patentowego lub Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, nie miałby możliwości amortyzacji tego prawa. Wynikałoby zatem z tego, iż jedynym sposobem uzyskania takiej możliwości byłoby nabycie takiego prawa od innego podmiotu. Podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Patentowego lub Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, ale jak twierdzi organ prawa tego nie "nabył", musiałby w celu uzyskania możliwości amortyzowania tego prawa, zbyć je innemu podmiotowi, a następnie nabyć je od niego. Oczywiste jest, iż rezultat wykładni art. 22b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. prowadzący do takich wniosków, jest całkowicie nieracjonalny, a co najistotniejsze, nie wynika z treści tego przepisu, a więc jako taki jest nieprawidłowy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny za nieuprawniony uznaje zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, w wyniku błędnej wykładni poprzez uznanie, że uzyskanie prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego mieści się w zakresie pojęcia "nabycie" użytego w art. 22b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. W kontekście tych wywodów należy zauważyć, że ustawodawca postanowił o znowelizowaniu przepisów art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2018 r. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisów zawartych w powyższych jednostkach redakcyjnych, amortyzacji podlegają tylko te wartości niematerialne i prawne (w tym prawa ochronne na znaki towarowe), które zostały nabyte od innego podmiotu. Tym samym należy wskazać, że dopiero dokonując tej nowelizacji ustawodawca wprowadził warunek, wyłączający nabycie prawa ochronnego, uzyskanego w drodze decyzji Urzędu Patentowego lub Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego o charakterze konstytutywnym, dla celów amortyzacji podatkowej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższej konstatacji nie zmienia fakt, że w uzasadnieniu nowelizacji wyrażono pogląd, jakoby dokonywana zmiana miała na celu doprecyzowanie, iż za "nabycie" w rozumieniu powyższych przepisów należy uznawać wyłącznie nabycie od innego podmiotu, w szczególności w świetle jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (dostrzeżonej również w samym uzasadnieniu omawianej zmiany). Zatem, w nowelizacji tej nie doszło do doprecyzowania już obowiązującej regulacji, lecz do zmiany prawotwórczej, zawężającej zakres wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (jednak dopiero w odniesieniu do wydatków dokonywanych od 1 stycznia 2018 r.). Zmiana ta stanowiła reakcję ustawodawcy na ukształtowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, która została uznana za niezgodną z intencją ustawodawcy. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji w wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.