II FSK 2252/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1182/17 w sprawie ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Podatkowej Grupy Kapitałowej P. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 20 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1182/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a", po rozpoznaniu skargi P. [...] (dalej: "spółka") uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 22 listopada 2016 r. nr IPPB5/4510-815/16-2/MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.1 Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że tworzy wraz z innymi podmiotami podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p"). Jest spółką dominującą w podatkowej grupie kapitałowej, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., natomiast pozostałe spółki to podmioty zależne. Żadna ze spółek tworzących grupę nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Spółka została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 18 września 2014 r., która została zarejestrowana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zgodnie z decyzją z 30 października 2014 r. grupa rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 stycznia 2015 r. Głównym przedmiotem działalności grupy jest wytwarzanie oraz dystrybucja energii elektrycznej w Polsce. W związku z prowadzoną działalnością, część spółek wchodzących w skład grupy prowadzi również działalność badawczo-rozwojową ("działalność B + R") w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., obejmującą badania naukowe oraz prace rozwojowe, odpowiednio w rozumieniu art. 4a pkt 27 oraz pkt 28 u.p.d.o.p. Z tytułu prowadzonej działalności B + R spółki grupy ponoszą w szczególności następujące koszty (dalej łącznie: "koszty kwalifikowane"): 1) koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez spółki grupy, dotyczące pracowników zatrudnionych w spółkach grupy w celu realizacji działalności B + R, 2) koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B + R, 3) koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, pozyskiwanych na potrzeby prowadzonej działalności B + R, 4) koszty nabycia wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268), na potrzeby prowadzonej działalności B+R, 5) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności B+R (z wyłączeniem przypadków, gdy korzystanie odbywa się na podstawie umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.), 6) odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Na potrzeby prowadzonej działalności B+R poszczególne spółki grupy ponoszą m.in. koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych (dalej "usługi"). Usługi te spółki grupy nabywają od zewnętrznych podmiotów specjalizujących się w świadczeniu tego rodzaju usług. W ramach powyższych usług skarżąca pozyskuje przykładowo usługi doradztwa prawnego, usługi w zakresie wsparcia w przygotowaniu dokumentacji prawno-budowlanej, przeprowadzenia badań (testów), pomiary geodezyjne, usługi konsultingowe czy też wyniki prac rozwojowych świadczone na ich rzecz przez podmioty zewnętrzne. Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d u.p.d.o.p. (dalej "ulga B+R"), tzn. na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 u.p.d.o.p. zostaną odliczone koszty uzyskania przychodów poniesione przez poszczególne spółki grupy na działalność B+R, wymienione w art. 18d ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. Spółki grupy wyodrębnią w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. (dalej "ewidencje"), koszty działalności B + R zgodnie z art. 9 ust 1b u.p.d.o.p. W szczególności ewidencje pozwolą na wyodrębnienie kosztów działalności B + R poszczególnych spółek grupy. Ponadto grupa będzie wykazywać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu zgodnie z art. 18e u.p.d.o.p., z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 18d ust. 4-7 u.p.d.o.p. Ponadto koszty kwalifikowane nie zostaną spółkom grupy zwrócone w jakiejkolwiek formie. W uzupełnieniu wniosku z 20 września 2016 r. spółka wskazała w zakresie pytania 2, że: 1. w ramach kosztów prac badawczo-rozwojowych opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spółka ponosi lub będzie ponosić również koszty różnego rodzaju usług doradczych, analiz, ekspertyz i opinii nabywanych od podmiotów powiązanych lub niepowiązanych; 2. zdaniem Spółki koszty tego rodzaju mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 oraz art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze skarżąca zapytała czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym grupa jest uprawniona do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów nabywanych usług? 1.2 Skarżąca stwierdziła, że w stosunku do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych nie znajduje zastosowania ograniczenie przewidziane w stosunku do nabycia wyników badań naukowych, o konieczności ich świadczenia lub wykonania na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności B + R. W konsekwencji, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., dla celów zaliczenia do kosztów kwalifikowanych nie jest istotne czy ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne zostały wykonane przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Dla możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych istotne jest jedynie, aby powyższe wydatki były poniesione przez podatnika na działalność B + R. W związku z powyższym skarżąca stwierdziła, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym jest uprawniona do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów nabywanych usług. 1.3 Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Przytaczając treść art. 18d ust.1, ust. 2, ust.3 i ust.4 u.p.d.o.p. stwierdził, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki: 1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową; 2) koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.; 3) ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów; 4) podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia; 5) w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo – rozwojowej; 6) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu; 7) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.; 8) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie. Ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 18d ust. 2 pkt 3, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki za użyte w ustawie określenie "jednostki naukowe" należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe: a) podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni; b) jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 ze zm.); c) instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, ze zm.); d) międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; e) Polską Akademię Umiejętności; f) inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.214, str. 1). Organ interpretujący dodał, że art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu "także", twierdząc, że wyraz "także" jest synonimem słowa "również"; "i"; "też" wg "Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego" (http://sip.pwn.pl). Użycie łącznika "a także" wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Ponadto wskazał, że podatkowa grupa kapitałowa, zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. kwalifikowana jest jako odrębny podatnik. W myśl art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p., podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi". Z kolei sposób ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej, wskazany jest w art. 7a i art. 7 u.p.d.o.p. Na podstawie art. 7a ust. 1 ww. ustawy, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3. Biorąc pod uwagę powyższe Minister Rozwoju i Finansów zauważył, że członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom u.p.d.o.p. i ustalają dochód podobnie jak inni podatnicy, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 ze zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Zgodnie z art. 9 ust. 1b, spółki należące do grupy prowadzące działalność badawczo-rozwojową, które zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obwiązane w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. W konsekwencji, poszczególne spółki należące do grupy zobligowane są do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, czy też wyniku podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Minister Rozwoju i Finansów nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że w przedmiotowej sprawie możliwość skorzystania przez spółki grupy z ulgi badawczo-rozwojowej powinna być analizowana na poziomie grupy. W opisanym przez grupę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym grupa nie jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych. Istotne jest, która spółka z grupy poniosła dany koszt kwalifikowany. Jednocześnie z uwagi na fakt, że rozliczenia dokonywane pomiędzy spółkami grupy dokonywane są w ramach podatkowej grupy kapitałowej, w tym zakresie ma zastosowanie art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie. Tym samym, w przedmiotowej sprawie koszty kwalifikowane są przypisane dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych poszczególnym spółkom z grupy, a nie podatkowej grupie podatkowej. W konsekwencji, poszczególne spółki należące do grupy prowadzące działalność badawczo-rozwojową, które zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa wart. 18d, są obowiązane do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, a następnie w tej ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Podsumowując, organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d u.p.d.o.p. wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji i zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu w zaskarżonej interpretacji, że koszty nabycia ekspertyz, opinie, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotów innych niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska wyrażonego w interpretacji w zakresie przyjęcia przez organ dodatkowych warunków zakwalifikowania kosztów świadczeń pracowniczych do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania, a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowa wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. W myśl art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi", zaś zgodnie z 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Spór w swej istocie dotyczył zaliczenia do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d u.p.d.o.p. wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Zdaniem organu interpretacyjnego, wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy nie tylko wyników badań naukowych, lecz również ekspertyz, opinii, usług doradczych i usługi równorzędnych. Natomiast według skarżącej, wymóg ten dotyczy jedynie wyników badań naukowych. Zdaniem sądu pierwszej instancji, choć brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, to jednak posługując się dyrektywą interpretacyjną – dyrektywą języka polskiego ogólnego, możliwe jest prawidłowe odczytanie treści tego przepisu, którego rezultatem jest stwierdzenie, że wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy tylko badań naukowych. Przyjąć bowiem należy, że ustawodawca celowo wyróżnił spójnikiem "a także" (w znaczeniu "oraz") z kosztów kwalifikowanych "nabycie wyników badań naukowych", gdyż sformułowanie to wymaga dookreślenia w postaci składniowo podległego rozwiniętego imiesłowu przymiotnikowego, tj. wyrażenia "świadczonych lub wykonywanych...)". Podległość ta niewątpliwie odnosi się wyłącznie do słów "badań naukowych". Dokonując interpretacji art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. przy użyciu wykładni językowej nie sposób pominąć, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania ww. normy z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań ("wyników badań świadczonych lub wykonywanych na podstawie..."), zaś niezgodna w odniesieniu do pozostałych elementów powołanych w tej normie (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne (...) świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową). Brak tej zgodności – w opinii sądu - przemawia za wykładnią wykluczającą warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Istotnych zmian w tym względzie nie dostarcza wykładnia słowa "także", gdyż poszerza zakres przedmiotowy ww. przepisu o wyniki badań, nie przesądzając o tym, że także pozostałe (poza ww. wynikami badań) produkty winny pochodzić od jednostek naukowych, co wynika z dalszych zapisów ww. normy. Tym samym sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą, że w obowiązującym w 2016 r. do chwili zmiany treści art. 18 d u.p.d.o.p. do kosztów kwalifikowanych, z zastrzeżeniem wyników badań naukowych mogły być zaliczane koszty z tytułu usług, tj. ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, niezależnie od tego od jakiego podmiotu pochodziły przy założeniu, że koszty te są ściśle związane z działalnością B+R. Odczytywanie ww. przepisu należy posiłkowo tylko uzasadniać wykładnią celowościową, sięgając w tym celu do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej ww. zmiany, tj. ustawy z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767 ze zm.). Ponadto na podstawie ustawy z 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2201) z dniem 1 stycznia 2018 r. dokonano zmiany przepisu art. 18 d w tym art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. W obecnym brzmieniu za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym przyjąć należało, że przed zmianą ww. przepisu należało przyjąć za prawidłową wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. zaprezentowaną przez skarżącą. 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ interpretacyjny wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 3) u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd a quo, że koszty nabywanych usług mogą stanowić koszty kwalifikowane albowiem nie ma znaczenia w zakresie kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych fakt, czy są one świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045 ze zm.) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu winna prowadzić do wniosku, że ww. koszty można uznać za koszty kwalifikowane jedynie wówczas gdy są świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz są świadczone lub wykonywane na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i tym samym imiesłów przymiotnikowy "świadczonych lub wykonywanych" nie odnosi się jedynie do wyników badań naukowych, 2. przepisów prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez sąd a quo, że w niniejszej sprawie można zastosować regułę interpretacyjną rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, w sytuacji gdy w części motywacyjnej uzasadnienia sąd wskazuje, że wątpliwości interpretacyjne można rozstrzygnąć stosując metody wykładni językowej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego podlegała uwzględnieniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2 Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., a sformułowane w ich ramach zarzuty nakierowane zostały na podważenie dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni przepisów art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe zarzuty skargi kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie. Jednocześnie wskazuje, że analogiczny problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m. in.: z 24 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3684/17, z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 34/18 czy z 13 lutego 2020 r., II FSK 722/18 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wobec tego, że sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach posłuży się argumentacją w nich zaprezentowaną. 5.3 Za zasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego do kosztów kwalifikowanych, opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., można zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a w konsekwencji można wydatki te włączyć do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w przepisie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Spór interpretacyjny w sprawie dotyczył tego, czy wymóg świadczenia (wykonywania) przez jednostkę naukową dotyczy tylko wyników badań naukowych czy także ekspertyz, opinii i usług doradczych i równorzędnych. Sąd pierwszej instancji stosując dyrektywy wykładni językowej stwierdził, że choć brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, to jednak możliwe jest prawidłowe odczytanie treści tego przepisu, którego rezultatem jest stwierdzenie, że wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy tylko badań naukowych. Przyjąć bowiem należy, że ustawodawca celowo wyróżnił spójnikiem "a także" (w znaczeniu "oraz") z kosztów kwalifikowanych "nabycie wyników badań naukowych", gdyż sformułowanie to wymaga dookreślenia w postaci składniowo podległego rozwiniętego imiesłowu przymiotnikowego, tj. wyrażenia "świadczonych lub wykonywanych...". Podległość ta niewątpliwie odnosi się wyłącznie do słów "badań naukowych". Taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania ww. normy z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań ("wyników badań świadczonych lub wykonywanych na podstawie..."), zaś niezgodna w odniesieniu do pozostałych elementów powołanych w tej normie (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne (...) świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową). Brak tej zgodności przemawia za wykładnią wykluczającą warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. 5.4 Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że podstawowe znaczenie w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego należy przypisać wykładni językowej. Podobnie, zgadza się z twierdzeniem tego sądu, że niewątpliwie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, które dają się usunąć w procesie wykładni prawa. Jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do odmiennych wniosków, niż te które zawarto w zaskarżonym wyroku. Wykładnia językowa treści przepisu art. 18 ust.2 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że za koszty kwalifikowane ustawodawca uznaje ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ww. ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a zatem konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy nie tylko i wyłącznie wyników badań naukowych, ale dotyczy również ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. W powyższym przepisie ustawodawca użył łącznika "a także", zatem konstrukcja tego przepisu jest taka, że poprzez ten łącznik podkreślona została konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową i dotyczy wszystkich wskazanych elementów czyli ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Tu za organem interpretacyjnym należy odwołać się do etymologii terminu "także". Wyraz "także" jest synonimem słowa "również"; "i"; "też" - wg "Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego" (dostępny na stronie: http://sjp.pwn.pl). W tym stanie rzeczy za koszty kwalifikowane uznać należy ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, a tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ww. ustawy o zasadach finansowania nauki. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza dodatkowo wynik wykładni systemowej i celowościowej. Dopiero bowiem wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć z zastosowaniem podstawowych metod wykładni, tj. językowej, systemowej lub celowościowej, uzasadniają odwołanie się do zasady in dubio pro tributario i przyjęcie takiego rozumienia interpretowanego przepisu prawa, które jest korzystne dla podatnika (por. wyrok NSA z 29 listopada 2017 r., II FSK 3280/15 – dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W uzasadnieniu projektu zmian (druk sejmowy nr 1934 - uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej) wskazano, że: "Przepisy zaproponowane w projekcie wprowadzają zmiany w zakresie tzw. ulgi B+R, tj. prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez przedsiębiorcę na działalność badawczo-rozwojową (kosztów kwalifikowanych), a w szczególności zakładają: - zwiększenie wysokości odliczenia z tytułu ulgi B+R, - rozszerzenie katalogu kosztów kwalifikowanych, - wprowadzenie ulgi B+R dla podmiotów, które posiadają status centrum badawczo-rozwojowego nadany na podstawie ustawy z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1710, ze zm. zm.), - nadanie nowego brzmienia niektórym przepisom ustawy w celu ich doprecyzowania." Jak z powyższego wynika, podstawowym celem wprowadzanych zmian było zwiększenie ulgi dla podatników poprzez, z jednej strony, zwiększenia kwoty odliczenia, z drugiej rozszerzenia kosztów kwalifikowanych. W tej sytuacji nie można twierdzić, że nowelizacja art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. miała zawęzić możliwość odliczania kosztów kwalifikowanych. W dalszej części powołanego uzasadnienia wskazuje się wyraźnie, że "Przepis doprecyzowuje, że kosztem kwalifikowanym są jedynie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a także nabycie wyników badań naukowych od takiej jednostki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Dotychczasowe brzmienie przepisów budziło wątpliwości podatników, czy wszystkie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne oraz wyniki badań muszą pochodzić od jednostek naukowych." Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela pogląd o doprecyzowującym charakterze zmiany tego przepisu. Oczywiście, każda zmiana ma charakter normatywny, w tym znaczeniu, że ulega zmianie treść przepisu. Może ona jednak nieść za sobą odmienną jego interpretację, bądź też mieć ów charakter doprecyzowujący i na interpretację nowego brzmienia przepisu nie wpływać. 5.5 Biorąc pod uwagę powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że pomimo wątpliwości, jakie nasuwa wynik wykładni językowej, dają się one usunąć stosując dyrektywy wykładni systemowej oraz celowościowej. Stąd za prawidłową uznał przedstawioną w interpretacji wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którą za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, określenie: "nabycie" (oraz związana z nim dalsza część przepisu, dotycząca umowy z jednostką naukową), ma zastosowanie zarówno do badań naukowych, jak i do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Kosztem podatkowym nie jest bowiem ekspertyza (opinia, usługa) sama w sobie, lecz jest nim wydatek poniesiony w związku z jej uzyskaniem (nabyciem). Pojęcia "nabycie" nie można zatem ograniczać tylko do badań naukowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę, także w przypadku wydatków na ekspertyzy, opinie i usługi wymagane jest, aby zostały nabyte od jednostki naukowej. Tym samym za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., można zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a w konsekwencji można wydatki te włączyć do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. 5.6 Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).