III SA/Wa 2565/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2020 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "Organem egzekucyjnym") prowadził wobec O. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej jako: "Skarżąca", "Spółka") na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] listopada 2014 r. o nr: [...]. [...], [...]wystawionych przez Wójta Gminy M. (zwany dalej: "Wójtem") postępowanie egzekucyjne obejmujące należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej kwocie należności głównej 53.588 zł. Organ egzekucyjny celem wyegzekwowania przedmiotowej należności dokonał zawiadomieniem z dnia 12 grudnia 2014 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Skarżącej w B. S.A. Powyższe zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało doręczone ww. bankowi w dniu 12 grudnia 2014 r., natomiast Skarżącej wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych w dniu 12 grudnia 2014 r. Pismem z dnia 19 grudnia 2014 r. Spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji. Jako podstawę zarzutów wskazała przepisy art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016r., poz. 599 ze zm.) zwanej dalej: "u.p.e.a.", wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. W zarzutach podniósł, że: 1. Egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku – w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona. 2. Egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż Organ nie doręczył O. S.A. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. 3. Ze względu na to, że Organ nie doręczył decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. oraz z uwagi na to, że decyzji pierwszoinstancyjnej Wójta Gminy M. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający z tej decyzji nie był wymagalny. 4. W sytuacji, w której Organ nie doręczył decyzji pierwszoinstancyjnej i nie nadano tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, egzekucja ustalonej w tej decyzji należności była niedopuszczalna. 5. Egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Pismem z dnia 2 lutego 2015 r. Organ egzekucyjny przekazał powyższe zarzuty Skarżącej - wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie. Wierzyciel postanowieniem z dnia 3 marca 2015 r. uznał zgłoszone przez Skarżącą zarzuty za nieuzasadnione. W uzasadnieniu stwierdził, że zgłoszone zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ zarówno decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r., jak i rygor natychmiastowej wykonalności zostały doręczone prawidłowo, co potwierdzają dowody doręczenia. Natomiast zarzut nienależnego zobowiązania również nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego potwierdziła decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. (dalej zwane: "SKO") z dnia [...] lutego 2015 r. Z kolei odnośnie prawidłowości naliczania odsetek za zwłokę wierzyciel stwierdził, że nie naruszył ustawowych terminów dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego z uwzględnieniem terminów przewidzianych ustawą Ordynacja podatkowa dla czynności dowodowych będących następstwem wszczęcia postępowania w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") W wyniku rozpatrzenia zażalenia skarżącej, SKO, postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] marca 2015 r. Biorąc powyższe pod uwagę, Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. uznał zarzuty Skarżącej za nieuzasadnione. W uzasadnieniu Organ egzekucyjny odwołał się do orzecznictwa sądowego, akcentując ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów opartych, w szczególności na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., wskazując na to, że organ nie będąc jednocześnie wierzycielem co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. W związku z powyższym, skoro w rozpoznawanej sprawie wierzyciel uznał zarzuty skarżącej zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. za nieuzasadnione, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie mogło być inne. Z akt sprawy wynika, że podstawą wystawienia tytułów wykonawczych była decyzja Wójta Gminy M. z dnia [...] października 2014 r. określająca wysokość podatku od nieruchomości za rok 2009, której postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja i postanowienie zostały doręczone elektronicznie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi (decyzja w dniu 20 listopada 2014 r., postanowienie w dniu 4 grudnia 2014 r.). Tym samym zarzut braku wymagalności obowiązku podatkowego jest niezasadny. Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego zawyżenia odsetek naliczonych za okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia wydania decyzji, organ egzekucyjny podniósł, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek wskazane w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., gdyż w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka z art. 54 § 2 O.p., bowiem do opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od Organu. Odnośnie zarzutu opartego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. organ egzekucyjny wyjaśnił, że wnosząc zarzut w ww. trybie podstawą jego zgłoszenia może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. W niniejszej zaś sprawie obowiązek objęty ww. tytułami wykonawczymi podlega egzekucji, a zarzut oparty na ww. podstawie mógłby być uzasadniony, gdyby np. właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. O tym czy egzekucja jest dopuszczalna - w przedstawionym wyżej znaczeniu - przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. określający jedynie jedną z podstaw zarzutów. Organ egzekucyjny wskazał też, że badanie dopuszczalności egzekucji oraz ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. dokonywane jest przez organ egzekucyjny na wstępnym etapie postępowania egzekucyjnego. W sytuacji gdy organ egzekucyjny stwierdzi, ze egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu. Zatem zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Z kolei odnośnie zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Organ egzekucyjny wskazał, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 u.p.e.a., zaś przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się natomiast podważenie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu za jaki odsetki te należy naliczyć. W związku z powyższym zarzut oparty na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. jest niezasadny. Skarżąca pismem z dnia 6 lipca 2016 r. wniosła zażalenie na ww. postanowienie Organu egzekucyjnego, wnosząc o jego uchylenie oraz uwzględnienie zgłoszonych zarzutów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. (a ten stan prawny znalazł zastosowanie w niniejszej sprawie), stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Zatem powołanie się przez Organ egzekucyjny na postanowienie SKO z dnia [...] września 2016 r. nie stanowi wystarczającego uzasadnienia powielania przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Zdaniem Skarżącej, organ egzekucyjny nie uwzględnił zmiany jaka została dokonana w treści przepisu art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a." W opinii Skarżącej, z poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych wynika, że od dnia 15 sierpnia 2015 r. ciężar orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów egzekucyjnych został przeniesiony z wierzyciela na organ egzekucyjny. Skoro zatem w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie nowy stan prawny to przy rozpatrywaniu zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., to organ egzekucyjny nie mógł ograniczyć się do powołania brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. i powołania się na postanowienie SKO z dnia 4 września 2016 r., ale powinien rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie i przedstawić własną ocenę w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów egzekucyjnych, czego jednak zaniechał, czym naruszył art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.) – zwanej dalej: "k.p.a.". Skarżąca wskazała także, że wbrew powielonemu przez organ egzekucyjny stanowisku SKO, zarzuty nieistnienia obowiązku, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, gdyż zarówno decyzja określająca, jak i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostały doręczone. Zdaniem Skarżącej, naruszone zostały przesłanki wynikające z art. 152a § 1 O.p. odnośnie zawiadomienia o możliwości podjęcia pisma przesłanego drogą elektroniczną. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, zasadne są zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. Skarżąca uznała również za zasadny zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, gdyż w niniejszej sprawie wystąpiły okresy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Natomiast organ egzekucyjny nie wyjaśnił i nie uzasadnił, a więc nie udowodnił, że do opóźnienia w wydaniu decyzji za okres, za który zostały naliczone odsetki, doszło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Skarżąca powtórzyła też w uzasadnieniu zażalenia argumentację odnośnie niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem IS", "Organ nadzoru") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ nadzoru, powołując się na treść art. 34 § 1 u.p.e.a., wskazał, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. Organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące, co oznacza, że organ egzekucyjny w tym również organ odwoławczy nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Organ nadzoru zauważył, że decyzja wierzyciela z dnia [...] października 2014 r. określająca wysokość podatku od nieruchomości za 2009 rok oraz postanowienie z dnia [...] listopada 2014 r. o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, zostały doręczone elektronicznie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi skarżącej - odpowiednio - w dniu 20 listopada 2014 r. oraz w dniu 4 grudnia 2014 r. Tym samym zarzut braku wymagalności obowiązku podatkowego oceniono jako niezasadny. Ponadto, jak stwierdziło SKO, w czasie postępowania podatkowego organ podatkowy kilkakrotnie wzywał pełnomocnika skarżącej do złożenia rzetelnej informacji, co do posiadanych przez skarżącą na terenie Gminy M. budowli według stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. W tych okolicznościach zostały spełnione przesłanki uwzględnienia normy prawnej z art. 54 § 2 O.p., wyłączającej możliwość zastosowania instytucji z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., tj. nienaliczania odsetek za okres postępowania podatkowego trwającego dłużej niż trzy miesiące, ponieważ do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się Skarżąca. Organ nadzoru podzielił stanowisko Organu egzekucyjnego, który uznał zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Stanowisko Wierzyciela w zakresie zarzutów określonych w art. 33 §1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. jest dla Organu egzekucyjnego wiążące, co oznacza, że organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Dyrektor IS nie podzielił także zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Podkreślił, że podstawy wniesienia zarzutów, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Organ nadzoru zauważył, że w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] listopada 2014 r., wystawionych przez właściwy organ i obejmujących zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Obowiązek ten podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zaś skarżąca podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. Wobec powyższego przedmiotową egzekucję administracyjną uznać należy za dopuszczalną. Odnosząc się zaś do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, organ nadzoru wskazał, że w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się natomiast podważenie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu za jaki odsetki te należy liczyć. Skarżąca wniosła pismem z dnia 7 listopada 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie organ nadzoru związany jest stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO z dnia [...] września 2015 r. Skarżąca wskazała też, że wbrew stanowisku organu egzekucyjnego (tj. stanowisku "przejętemu" przez organ egzekucyjny od SKO w B. i zaakceptowanemu przez organ nadzoru), zarzuty nieistnienia obowiązku, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji nie mogą zostać uznane za nieuzasadnione. Skarżąca wskazała, że zarówno nieostateczna decyzja określająca, jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostały doręczone do dnia wszczęcia egzekucji, gdyż do tego momentu nie doszło do jedynego skutecznego sposobu doręczenia w tej sprawie, tj. trybu określonego w art. 152a O.p. Tryb ten nie został zachowany, gdyż naruszono wynikające z art. 152a § 1 O.p. przesłanki zawiadomienia o możliwości podjęcia pisma. Czyniło to z kolei zasadnym zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. Ponadto zdaniem Skarżącej, wbrew stanowisku organu egzekucyjnego (przejętemu od SKO w B.), zasadny był zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, bowiem w niniejPrzy ocenie zaistnienia pierwszej z przesłanek poza stwierdzeniem, że strona podejmowała w postępowaniu określone czynności procesowe, zachodzi jeszcze konieczność ustalenia, że wystąpił związek przyczynowo-skutkowy między działaniami sszej sprawie wystąpiły okresy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p, gdyż: 1) postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane w dniu [...] kwietnia 2014 r., 2) decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] października 2014 r., a więc po upływie 3 miesięcy, licząc od dnia wszczęcia postępowania. Przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności nie uzasadniają zastosowania art. 54 § 2 O.p. Stwierdzenie okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 O.p., wymaga bowiem każdorazowo oceny przebiegu konkretnego postępowania, czego organ egzekucyjny zaniechał. trony, a załatwieniem sprawy po upływie 3-miesięcznego terminu. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, że organ egzekucyjny nie wyjaśnił i nie uzasadnił, że do opóźnienia w wydaniu decyzji za okres, za który w zaskarżonym postanowieniu naliczono odsetki, doszło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Nie wskazano przede wszystkim celowości podejmowania poszczególnych czynności, jak też nie powiązano ich z okresami ich realizacji. Skarżąca wskazała też końcowo, że tytuł wykonawczy nie spełniał określonego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wymogu wskazania treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenia jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek, gdyż błędnie określono, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny, a także błędnie określono w nim wielkość odsetek za zwłokę. Wskazując na powyższy zarzut, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia [...] czerwca 2016 r. wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia [...] czerwca 2016 r., a także uchylenie postanowienia SKO z dnia [...] września 2015 r. i poprzedzającego je postanowienia Wójta z dnia [...] marca 2015 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3657/16 oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Organ egzekucyjny ma ograniczone możliwości badania sprawy, jego kognicja ogranicza się tylko i wyłącznie do zagadnień, związanych z samym wykonaniem aktu administracyjnego albo brakiem możliwości jego wykonania. Nie ma natomiast umocowania, aby sięgać "wstecz" i badać prawidłowość sposobu, w jaki w fazie jurysdykcyjnej skonkretyzowano prawa i obowiązki strony. Zdaniem Sądu, zmiana stanu prawnego, polegająca na wyłączeniu z kognicji sądów administracyjnych od dnia 15 sierpnia 2015 r. postanowień w sprawie stanowiska wierzyciela nie wpłynęła na zmianę pozycji prawnej Organu egzekucyjnego względem stanowiska przedstawionego w zakresie określanych zarzutów przez wierzyciela - jest on nadal nim związany. Organ egzekucyjny nie jest zatem uprawniony do prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie podstaw do uwzględnienia zarzutów i do podważenia w tym trybie stanowiska wierzyciela. Związanie Organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że przed Organem egzekucyjnym nie bada się ponownie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W zakresie zarzutu, dotyczącego niedoręczenia nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, Sąd zauważył, że analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie stało się wymagalne. Badanie tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. W związku z powyższym kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym. Z kolei zagadnienie, dotyczące doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, w ocenie Sądu pierwszej instancji, pozostaje poza granicami sprawy egzekucyjnej. Kwestia prawidłowego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pozostaje poza sferą kompetencji Organu egzekucyjnego rozpatrującego zarzuty w trybie art. 33 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. W zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. W zakresie zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy elementu wskazanego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., gdyż błędnie określono, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny, a także błędnie określono w nim wielkość odsetek za zwłokę, Sąd pierwszej instancji wskazał, że na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Brakiem formalnym tytułu wykonawczego byłoby np. niewpisanie kwoty odsetek przy jednoczesnym wskazaniu ich stawki i daty, od której należy je naliczać. Ponadto Sąd zauważył, że związanie Organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w zakresie określonych zarzutów nie pozbawia wojewódzkiego sądu administracyjnego możliwości dokonywania oceny tej wypowiedzi przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie Dyrektora IS. Sąd stwierdził zatem, że stanowisko wierzyciela nie wywołuje istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Przedstawione zarzuty, dotyczące niedoręczenia nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, czy też zarzut niewłaściwego określenia wysokości odsetek za zwłokę, dotyczą ewentualnie elementów stanu faktycznego, który będzie podlegał wyjaśnieniu w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie, dlaczego Sąd oceniając prawidłowość postanowienia organu egzekucyjnego (i organu sprawującego nadzór nad organem egzekucyjnym) pod względem zgodności ich działań z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania de facto nie dokonał oceny stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., podczas gdy rozpatrujący skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien objąć kontrolą również powielone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. stanowisko wierzyciela, co miało istotny wpływ na wynik, gdyż pozbawia skarżącą obrony jej praw; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., m.in. do zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia zarzutów podniesionych w przedmiotowej sprawie; 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., powielonemu następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (i Sąd) - zgłoszony przez skarżącą zarzut obowiązku nieistniejącego, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji był uzasadniony, gdyż nieostateczna decyzja określająca, jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostały doręczone do dnia wszczęcia egzekucji, gdyż do tego momentu nie doszło do jedynego skutecznego sposobu doręczenia w tej sprawie, tj. trybu określonego w art. 152a O.p., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż czynności egzekucyjne powinny zostać uchylone, a postępowanie egzekucyjne umorzone; 4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia z uwagi na zasadność zarzutów nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, a także braków tytułu wykonawczego, gdyż nie zostało uwzględnione, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2009 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ dokonano egzekucji kwoty odsetek w niewłaściwej wysokości. Pełnomocnik spółki wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3811/17 uchyłił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W jego ocenie przede wszystkim zasadny był zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., m.in. do zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, co miało wpływ na wynik sprawy. W kontekście nowego brzmienia art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie dokonywanej kontroli postanowienia egzekucyjnego musi uwzględniać stanowisko wierzyciela, w tym również, tak jak w sprawie niniejszej, co do prawidłowości zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. W przeciwnym razie kontrola legalności będzie iluzoryczna, pozbawiająca podatnika jego praw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe uchybienia Sądu pierwszej instancji miały istotny wpływ na wynik sprawy, pozostawiły bowiem bez oceny istotny element materiału dowodowego, jakim jest ostateczne postanowienie wierzyciela. W konsekwencji naruszały także w takim samym stopniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w części dotyczącej wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również prezentowanego w zaskarżonym wyroku poglądu, że kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - obowiązkiem wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej są zasadne - ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja jest dopuszczalna. W ocenie Sądu drugiej instancji w pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej, a zwłaszcza art. 33 § 1 pkt 1,2, 6 i 10 u.p.e.a. oraz art. 54 § 1 pkt 7 O.p., były przedwczesne. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Tytułem wstępu należy zauważyć, że sprawa jest rozpoznawana w następstwie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3811/17 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2017 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Podobnie zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "[o] ile zgodzić się należy z Sądem I instancji, że organ egzekucyjny jest związany, na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o jakich mowa w art. 33 § 1 pkt 1 – 5 i 7 u.p.e.a. (nowela ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nic w tej kwestii nie zmieniła), o tyle w wyniku tej noweli sąd administracyjny jest zobowiązany w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów zobowiązanego zbadać legalność stanowiska wierzyciela, jako wydanego w granicach tej samej sprawy. Innymi słowy, przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu odwoławczego nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Skuteczną kontrolę legalności postanowienia wierzyciela gwarantuje w tym względzie art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Tym samym sąd, rozpoznając skargę na postanowienie organu egzekucyjnego, musi dokonać samodzielnej oceny zgłoszonych przez skarżącego zarzutów i zbadać, czy wierzyciel prawidłowo uznał, że art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie miał w sprawie zastosowania z powodu przyczynienia się do przekroczenia terminu na wydanie decyzji przez stronę, a następnie przejść do oceny prawidłowości rozstrzygnięć organów egzekucyjnych (zob. także wyroki NSA z dnia 28 października 2008 r. II FSK 1006/07 i z dnia 18 marca 2011 r. II FSK 1904/09; dostępne są w Internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl ). (...) Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela również prezentowanego w zaskarżonym wyroku poglądu, że kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym (w tej sprawie nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji. Przede wszystkim wskazać należy, że instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu. Badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności, nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważa też, że nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne. W rozpoznanej sprawie strona skarżąca nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności wiązała z niedoręczeniem jej przed podjęciem czynności egzekucyjnych decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (art.239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Wbrew stanowisku Sądu I instancji - obowiązkiem wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej są zasadne - ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja jest dopuszczalna. Powyższe kwestie nie były przedmiotem oceny Sądu I instancji.". Odnosząc się do kwestii zasadności (braku) zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w sprawie, należy zauważyć, że zgodnie z art. 54 §1 pkt 7 O.p odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, przy czym stosownie do art. 54 §2 O.p. przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1047/17 "przy ocenianiu czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, jak np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów w drodze czynności sprawdzających. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to przyjmuje się, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu." W tym kontekście należy zauważyć, że: W dniu [...] kwietnia 2014 r. zostało wydane postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. gdzie jednocześnie wezwano Skarżącą do przedłożenia w terminie 7 dni "wykazu wg stanu na dzień 01.01.2009 r wraz z wartościami linii kablowych w kanalizacji kablowej położonej na terenie gminy M. z uwzględnieniem zmian polegających zarówno na likwidacji jak również otwarciu nowy środków trwałych"; W dniu 14 maja 2014 r. (data wpływu do Organu) Skarżąca przesłała nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KŚT i gr 6 KŚT dla obszaru O. S.A., w obrębie którego położona jest gmina M.. Wskazała również, że w strukturze organizacyjnej O. S.A. wyodrębnione są obszary i właśnie dla tych obszarów tworzona jest ewidencja środków trwałych w kształcie jak w załączeniu. - Sąd stwierdza, że na wskazanej płycie znajdują się dwa katalogi, tj. katalog zatytułowany 2009 zawierające dwa pliki – plik o nazwie [...].pdf obejmujący 527 stron oraz plik o nazwie [...].pdf obejmujący 1764 strony oraz katalog zatytułowany 2010 zawierający plik o nazwie [...].pdf obejmujący 2569 stron. W dniu 2 czerwca 2014 r. Organ wezwał Spółkę do wyszczególnienia budowli znajdujących się na terenie gminy M. wraz z ich wartościami na dzień 01.01.2009 r. wskazując, że "[p]rzesłany wyciąg z ewidencji środków trwałych na płycie CD jest obszerny i nieczytelny (...) dokument zawiera wyciąg danych z kilkudziesięciu gmin dla obszaru O. S.A. w obrębie którego położona jest gmina M.. Niektóre pozycje ujęte w wykazie mają charakter zbiorczy czyli dotyczą więcej niż 1 gminy. (...) Z wyniku kontroli (...) wynika, że w odniesieniu do linii kablowych i światłowodowych prowadzona ewidencja narzuca konieczność (a tym samym daje możliwość) precyzyjnego ustalenia przebiegu tych linii przez daną liczbę gmin. Mając na uwadze powyższe wezwanie organu podatkowego jest zasadne.". W tym samym dniu Organ wydał postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy (do dnia 31 lipca 2014 r.). W dniu 13 czerwca 2014 r. (data wpływu do Organu) Spółka poinformowała, że przesłała wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT dla obszaru, w obrębie którego położona jest gmina M.. Dane tam zawarte pozwalają ustalenie wartości wszystkich obiektów. Spółka wskazała, że w celu ustalenia odpowiednich obiektów konieczna jest analiza, ewidencja środków trwałych stanowi punkt wyjścia do ustalenia podstawy opodatkowania. Wskazano gotowość udzielenia wyjaśnień w razie wątpliwości związanych z zapisem poszczególnych środków trwałych, wskazano również, że ewidencja jest prowadzona przy wykorzystaniu oprogramowania zainstalowanego w siedzibie Spółki więc, dostęp do całej księgi możliwy jest w siedzibie Spółki w W.. W dniu 18 czerwca 2014 r. Organ wezwał Spółkę do wyszczególnienia budowli znajdujących się na terenie gminy M. wraz z ich wartościami na dzień 01.01.2019 r. W dniu 8 lipca 2014 r. (data wpływu do Organu) Skarżąca przesłała nośnik danych w postaci płytu CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KŚT i gr 6 KŚT dla obszaru O. S.A, w obrębie którego położona jest Gmina M. wskazując, że dane te pozwalają na wyodrębnienie i następnie na wyliczenie wartości obiektów, które organ podatkowy zamierza opodatkować jako budowla podatkiem od nieruchomości. Wskazała również, że w jej strukturze organizacyjne wyodrębnione są obszary i właśnie dla tych obszarów tworzona jest ewidencja środków trwałych w kształcie jak w załączniku. - Sąd stwierdza, że na wskazanej płycie znajdują się dwa pliki – plik o nazwie [...].pdf obejmujący 527 stron oraz plik o nazwie [...].pdf obejmujący 1764 strony (jak pliki znajdujące się na płycie załączonej w dniu 14 maja 2014 r. w katalogu 2009). W dniu 22 lipca 2014 r. Organ wezwał Spółkę do wyszczególnienia budowli znajdujących się na terenie gminy M. wraz z ich wartościami na dzień 01.01.2019 r. żądając (w związku z przesłaniem przez Spółkę płyt CD) wyszczególnienia, które pozycje z przesłanego wyciągu dotyczą terenu gminy M.. W tym samym dniu Organ wydał postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy (do dnia 31 sierpnia 2014 r.). W dniu 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu do Organu) Spółka poinformowała, że przesłała organowi podatkowemu wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT dla obszaru, w obrębie którego położona jest gmina M.. W celu ustalenia odpowiednich obiektów konieczna jest analiza tego wyciągu. Ewidencja środków trwałych – co oczywiste – stanowi punkt wyjścia do ustalenia podstawy opodatkowania od budowli za rok 2009. Dane te są wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania. Wskazano gotowość do udzielenia informacji w razie wątpliwości prosząc o wskazanie konkretnego zapisu oraz kwestii, jaka powinna zostać wyjaśniona w odniesieniu do tego zapisu. W dniu 25 sierpnia 2014 r. Organ wydał postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy (do dnia 30 września 2014 r.). W dniu 1 września 2014 r. Organ wydał postanowienie o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. W dniu 11 września 2014 r. Skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych wraz z wnioskiem o doręczanie wszelkiej korespondencji – w ramach prowadzonego przez Wójta Gminy M. postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. – za pomocą środków komunikacji elektronicznej wskazując stosowny adres elektroniczny, tj. [email protected] W dniu 23 września 2014 r. skierowano pismo do Skarżącej, w którym zwrócono się o utworzenie konta na profilu zaufanym EPUAP W dniu 7 października 2014 r. Skarżąca zwróciła się do Organu wskazując, że art. 144a O.p. nie zawiera żadnego ograniczenia co do adresu elektronicznego, który należy podać organowi podatkowemu. W dniu 28 października 2014 r. Organ poinformował o systemie teleinformatycznym organu podatkowego, pod który kierowana będzie przeznaczona dla Skarżącej korespondencja wraz z pouczeniem na temat pierwszego logowania do utworzonej elektronicznej skrzynki w systemie teleinformatycznym, który Organ wykorzystuje do obsługi doręczeń. W dniu 29 października 2014 r. Informatyk Organu przeprowadził rozmowę telefoniczną z P. K. S. w sprawie niezwłocznej aktywacji skrzynki kontaktowej, który to poinformował, że dokona jej aktywacji w ciągu dwóch dni. W dniu 31 października 2014 r. została wydana decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od nieruchomości za 2009r. Oceniając przebieg postępowania z punktu widzenia art. 54 § 2 o.p. należy stwierdzić, że do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od organu. W tym kontekście należy zauważyć, że o ile całe postępowanie trwało ok. 6 miesięcy (od 29 kwietnia 2014 r. o 31 października 2014 r.) ponad 3 miesiące trwały czynności zmierzające do uzyskania przez Organ informacji od Spółki co do wyszczególnienia budowli znajdujących się na terenie gminy M. wraz z ich wartościami na dzień 01.01.2019 r. Organ trzykrotnie kierował wezwania do Skarżącej (w dniu 29 kwietnia 2014 r., w dniu 2 czerwca 2014 r oraz w dniu 22 lipca 2014 r.). Skarżąca dwukrotnie przekazała wyciąg ze swojej ewidencji środków trwałych. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę obszerność (prawie 2300 stron, kilkanaście i więcej pozycji na jednej stronie) i nieczytelność przekazanego wyciągu (stworzonego w związku z wykorzystywanym na potrzeby Spółki zainstalowanym specjalistycznym oprogramowaniem), Organ miał podstawę do kierowania wezwań do Spółki. Organ w kolejnych wezwaniach uzasadniał zakres swojego żądania, po ponownym otrzymaniu wyciągu z ewidencji w dniu 8 lipca 2014 r., w wezwaniu z dnia 22 lipca 2014 r. zmodyfikował zakres żądania żądając wyszczególnienia, które pozycje z przesłanego wyciągu dotyczą terenu gminy M.. Ostatecznie Organ, uznając, że udostępniony przez Spółkę wyciąg jako dowód okazał się nieprzydatny, natomiast Spółka nie przedstawi żądanych informacji (o czym mógł być przekonany w następstwie otrzymania odpowiedzi z dnia 5 sierpnia 2014 r.), zaniechał kierowania wezwań w tym zakresie i na podstawie innych dowodów przeprowadził postępowanie, które zakończyło się w niecałe trzy miesiące od tej daty. W ocenie Sądu należy uznać, że Organ miał podstawy do tego, ażeby kierować wezwania do Skarżącej, jednocześnie wezwania były kierowane w czasie niezbędnym do tego. Pierwsze wezwanie zostało skierowane wraz z wszczęciem postępowania, drugie wezwanie prawie trzy tygodnie po otrzymaniu odpowiedzi, trzecie wezwanie w dwa tygodnie po otrzymaniu odpowiedzi przez Organ. Biorąc pod uwagę to, że otrzymane dane były bardzo obszerne, nie może dziwić upływ czasu następujący pomiędzy kolejnymi wezwaniami (każdorazowo niezbędne było zapoznanie się z materiałem otrzymanym od Skarżącej, dokonanie jego oceny z punktu widzenia jego przydatności, podjęcie decyzji co do dalszych kroków, wreszcie sporządzenie kolejnego wezwania). W szczególności nie może dziwić blisko trzytygodniowy okres (14 maja a 2 czerwca 2014 r.) jaki upłynął między otrzymaniem po raz pierwszy wyciągu z ewidencji a skierowaniem wezwania. Zapoznanie się po raz pierwszy z przekazaną – tak obszerną, o czym była mowa wyżej - dokumentacją, podjęcie decyzji co do dalszych kroków, wymagało czasu, który został na to poświęcony. Po tym jak Organ uznał, że nie jest celowe kierowania dalszych wezwań do Spółki (w następstwie otrzymania w dniu 5 sierpnia 2014 r. odpowiedzi Spółka na wezwanie), w niecałe trzy miesiące przedmiotowe postępowanie zostało zakończone, co obejmowało również blisko trzytygodniowe uzgadnianie sposobu w jaki miało zostać zrealizowane, wysunięte na końcowym etapie postępowania, żądanie Skarżącej o doręczanie wszelkiej korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że przeprowadzone przez Organ w ramach postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] października 2013 r. czynności, zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, w efekcie zatem należy uznać, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a co za tym idzie nie było podstaw do nienaliczania odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia przez Wójta Gminy M. (zastosowanie art. 54 §2 O.p. wyłączało art. 54 §1 pkt 7 O.p. stanowiący o nienaliczaniu odsetek). Odnosząc się do kwestii tego, czy przed wszczęciem egzekucji Skarżącej została doręczona decyzja z dnia [...] października 2014 r., sygn. akt [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 oraz postanowienie z dnia [...] listopada 2014 r., sygn. akt [...] dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z dnia [...] października 2014 r. należy zauważyć, że w piśmie z dnia 9 września 2014 r. pełnomocnik Skarżącej Pan A. C. wniósł "o doręczanie wszelkiej korespondencji – w ramach prowadzonego przez Wójta Gminy M. postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2019 – za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Jednocześnie wskazuję, iż adres elektroniczny jest następujący: [...]". Jak wynika z akt administracyjnych decyzja z dnia [...] października 2014 r. została odebrana przez adresata dokumentu: [...] (tj. [...]) w dniu 20 listopada 2014 r. – co wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia o nr [...] (patrz k. 29 i 33 akt administracyjnych), jednocześnie ww. postanowienie z dnia [...] listopada 2014 r. zostało odebrane w dniu 4 grudnia 2014 r. – co wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia o nr [...] (k. 26 akt administracyjnych). W tym miejscu należy wskazać, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I OSK 1729/15 poświadczenie doręczenia jest niezaprzeczalnym urzędowym poświadczeniem odbioru. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FZ 356/18 orzekł, że "to "poświadczenie doręczenia", nie zaś "poświadczenie przedłożenia", jest dokumentem, o którym mowa w art. 152 § 3 o.p., i z którym przepisy cytowanej ustawy wiążą skutek w postaci doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Skarżąca podnosi, że nie doszło skutecznego doręczenia w trybie art. 152a, gdyż "naruszono wynikające z art. 152a §1 Op przesłanki zawiadomienia o możliwości podjęcia pisma". Wprawdzie z załączonych akt administracyjnych nie wynika jednoznacznie treść informacji przesłanej na adres [email protected] (co uniemożliwia zweryfikowanie, czy treść przesłanej informacji odpowiadała wymogom art. 152a §1 O.p.), jednak biorąc pod uwagę to, że informacja, o której mowa w art. 152a §1 O.p. służy umożliwieniu adresatowi odbioru pisma, a w niniejszej sprawie doszło do odbioru zarówno decyzji jak i postanowienia (co wynika z ww. Urzędowych Poświadczeń Doręczenia), należy uznać, że ewentualne naruszenia w tym zakresie (czego na podstawie akt administracyjnych nie można ustalić) nie miały wpływu na doręczenie. Do doręczenia bowiem zarówno decyzji z dnia 31 października 2014 r. jak i postanowienia z dnia 20 listopada 2014 r. doszło (odpowiednio w dniu 20 listopada 2014 r. oraz 4 grudnia 2014 r.), gdzie Urzędowe Poświadczenia Doręczenia są tego dowodem. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że przed wszczęciem egzekucji w dniu 12 grudnia 2014 r. zarówno decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. jak i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone Skarżącej reprezentowanej w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika (doręczenie tych pism nastąpiło za pomocą środków komunikacji elektronicznej odpowiednio w dniu 20 listopada 2014 r. oraz w dniu 4 grudnia 2014 r.). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że prawidłowo Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. w postanowieniu z dnia [...] września 2015 r. dotyczącym stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów wskazało, że "[w] niniejszej sprawie Strona zgłosiła zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zawarty w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., który polega na braku istnienia obowiązku w zakresie odsetek i braku obowiązku podatkowego (...) podstawą wystawienia tytułów wykonawczych w obecnym postępowaniu, jest decyzja Wójta Gminy M. z dnia [...].10.2014 roku określająca wysokość podatku od nieruchomości za rok 2000, której postanowieniem z dnia [...].11.2014 nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja i postanowienie zostały doręczone elektronicznie ustanowionemu w sprawę pełnomocnikowi (decyzja w dniu 20.11.2014, postanowienie w dniu 4.12.2014 r.). Tym samym zarzut braku wymagalności obowiązku podatkowego jest niezasadnym. (...) Art. 54 Ordynacji podatkowej wymienia przypadki, w których w drodze wyjątku od zasady nie nalicza się odsetek za zwłokę mimo powstania zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 54 §1 pkt 7 odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; Przy czym w myśl §2 tegoż artykułu w/w przepis nie znajduje zastosowania jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie organu odwoławczego z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia. Z uzasadnienia załączonej do akt kopii decyzji wynika, że organ kilkakrotnie wzywał pełnomocnika Spółki do złożenia rzetelnej informacji co do posiadanych przez podatnika na terenie Gminy M. budowli na dzień 1.01.2009 r. A więc niewątpliwie opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu". Tym samym prawidłowe było wskazane stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 §1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.e.a., a co za tym idzie zaskarżone postanowienie (w którym za wierzycielem uznano niezasadność zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 §1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a.) w tym zakresie było prawidłowe i zgodnie z prawem i skarga w tym zakresie nie jest zasadna. Jednocześnie nie jest zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 34 §1 w zw. z art. 33 §1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., że "Dyrektor Izby Skarbowej w W. błędnie przyjął, że w zakresie zarzutów podniesonych na podstawie art. 33 §1 pkt 1 i pkt 2 jest związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] września 2015 r.". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi "organ egzekucyjny jest związany, na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o jakich mowa w art. 33 § 1 pkt 1 – 5 i 7 u.p.e.a. (nowela ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nic w tej kwestii nie zmieniła)". Sąd zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora IS, który nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 §1 pkt 6 u.p.e.a.) w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Niezależnie od tego, że przedmiotowy obowiązek był wymagalny (o czym mowa wcześniej), należy zauważyć, że w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Nieistnienie obowiązku czy też brak wymagalności egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a.) nie może być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wykluczających prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych (podmiotowych czy przedmiotowych - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2615/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzut oparty na tej podstawie (pkt 6) mógłby być więc uzasadniony, gdyby np. właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. Jak zauważył Dyrektor IS w zaskarżonym postanowieniu postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie stosownych tytułów egzekucyjnych, wystawionych przez właściwy organ i obejmujących zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. Obowiązek ten podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 §1 pkt 1 u.p.e.a., zaś Skarżąca podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. Niezasadny okazał się również zarzut braku spełnienia przez tytuł wykonawczy określonego w art. 27 §1 pkt 3 u.p.e.a. (w zw. z art. 33 §1 pkt 10 u.p.e.a.) wymogu wskazania "treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek;", gdyż błędnie określono, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny, a także błędnie określono w nim wielkość odsetek za zwłokę. Niezależnie od tego, że przedmiotowy obowiązek był wymagalny (o czym była mowa wcześniej) i nie jest prawdą, że błędnie określono w nim wielkość odsetek za zwłokę w związku z niezasadnym zastosowaniem art. 54 §2 O.p. w zw. z art. 54 §1 pkt 7 O.p. (o czym była mowa wcześniej), należy zauważyć, że na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się zatem podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Brakiem formalnym tytułu wykonawczego byłoby np. niewpisanie kwoty odsetek przy jednoczesnym wskazaniu ich stawki i daty, od której należy je naliczać (zob. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3252/16 Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 453/15). Dotyczy to również zarzutu braku wymagalności obowiązku. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.