I SA/Gl 1633/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja-Klimczyk, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 marca 2020 r. sprawy ze skargi Prezydenta Miasta R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W zaskarżonym postanowieniu z [...] r., nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub Naczelnika Urzędu Skarbowego) z [...] r., nr [...]. W tym orzeczeniu nieostatecznym Organ I instancji obciążył Prezydenta Miasta R. (zwanego dalej Wierzycielem, Prezydentem Miasta lub Skarżącym) kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł. powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec R. Z. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Dłużnika lub Podatnika) na podstawie tytułów wykonawczych o numerach wskazanych w postanowieniu nieostatecznym. Orzeczenie Organu odwoławczego zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne w stosunku do Dłużnika. Było ono konsekwencją nieuiszczenia przez ten podmiot podatku od nieruchomości za lata 2010-2018. Asumptem dla wszczęcia postępowania egzekucyjnego były zaś tytuły wykonawcze, wystawione przez Prezydenta Miasta. Prowadząc postępowanie, Organ I instancji dokonał czynności egzekucyjnych. Przejawiły się one zajęciem rachunków bankowych Podatnika w czterech bankach wskazanych w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto, Organ I instancji zajął wynagrodzenie za pracę pobierane przez Dłużnika, a także - w 2017 r. – jego dwumiesięczne świadczenie z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W odpowiedzi na zajęcie rachunków bankowych, dwa z banków, do których skierowano stosowne dokumenty poinformowały Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeszkodzie w realizacji zajęcia. Stało się tak, ponieważ we wspomnianych bankach rachunki Dłużnika były już zamknięte. Z kolei, dwa kolejne banki poinformowały Organ I instancji o braku środków na zajętych rachunkach. Ponadto, bezskuteczna okazała się egzekucja z zajętego wynagrodzenia za pracę. U swojego pracodawcy Podatnik otrzymywał bowiem wynagrodzenie, którego kwota nie podlegała zajęciom egzekucyjnym. Uznając swoje czynności egzekucyjne za skuteczne, Naczelnik Urzędu Skarbowego naliczył opłaty, ustalone na podstawie art. 64 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Złożyły się na nie: 1) opłata manipulacyjna, o której mowa w art. 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w wysokości 1% egzekwowanych należności, 2) opłata za zajęcie wynagrodzenia za pracę, w rozumieniu art. 64 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w wysokości 4 % egzekwowanej należności, 3) opłata za zajecie wierzytelności z rachunku bankowego (por. art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), w wysokości 5% egzekwowanej należności, 4) opłata za spisanie z zobowiązanym protokołu o stanie majątkowym (art. 64 § 1 pkt 14 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) w wysokości 10 % egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 3 zł. Ponadto, powołując się na art. 64 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, opłaty te obliczono oddzielnie do każdego tytułu wykonawczego. Wierzyciel nie wystąpił o egzekucję z nieruchomości, których istnienie ujawniono w trakcie postępowania egzekucyjnego. Ustalono też, że składniki majątku ruchomego należącego do Podatnika, przez wzgląd na swoją wartość, nie dają szans na zaspokojenie chociażby kosztów egzekucyjnych, korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia przed innymi wierzytelnościami. W związku z tym, Organ I instancji umorzył postępowanie egzekucyjne, działając na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postanowienie w tej materii nie zostało zaskarżone przez Wierzyciela (nie wniósł on na nie zażalenia). W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego powiadomił Prezydenta Miasta o wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego, pozostałych do uregulowania, wynoszących łącznie [...] zł. W reakcji na to, Wierzyciel wystąpił zaś do Organu I instancji o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Wniosek ten spełniono, wydając postanowienie nieostateczne Organu I instancji, poprzedzające postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, poddane kontroli sądowoadministracyjnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Na jego mocy, Prezydent Miasta został obciążony kosztami postępowania egzekucyjnego, we wskazanej wcześniej wysokości. Kierując do Organu odwoławczego zażalenie na to orzeczenie, Wierzyciel wniósł o jego uchylenie w całości ze względu na interes publiczny. Jednocześnie podkreślił on, że nieuzasadniona jest wysokość naliczonych mu kosztów egzekucyjnych. Tytułem przykładu Prezydent Miasta wskazał, że na podstawie jednego z tytułów wykonawczych, Naczelnik Urzędu Skarbowego bezskutecznie zajął wynagrodzenie za pracę Dłużnika, a jednocześnie Wierzyciela obciążono kosztami egzekucyjnymi (opłatą w wysokości [...] zł.). Jak podkreślił Prezydent Miasta, jego stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. W orzeczeniu tym stwierdzono, że funkcja fiskalna opłat egzekucyjnych powinna polegać na uzyskaniu przynajmniej częściowego zwrotu kosztów funkcjonowania aparatu egzekucyjnego. Istotne jest jednak zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat egzekucyjnych, a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. Brak określenia górnej granicy wspomnianych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Stało się tak, ponieważ Organ I instancji bezspornie wykonał opisane wcześniej czynności egzekucyjne, a jednocześnie ich kosztów nie udało się przenieść na Dłużnika. W takiej zaś sytuacji, w myśl art. 64 c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, kosztami egzekucyjnymi obciąża się wierzyciela. Jednocześnie, Organ odwoławczy powołał się na stawki opłat egzekucyjnych, ukształtowane w art. 64 § 1 i § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i podkreślił, że w świetle tych przepisów naliczanie opłat nie jest uzależnione od skuteczności dokonanych czynności egzekucyjnych. Jak bowiem stanowi art. 64 § 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 64 § 1 i § 6 tej ustawy, powstaje za zajęcie wierzytelności z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, natomiast zgodnie z art. 64 § 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, a jeżeli pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie. W kontekście czynności egzekucyjnych podjętych w sprawie, Organ odwoławczy podkreślił, iż w przypadku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, opłata jest pobierana bez względu na to, czy na koncie znajdowały się środki. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest bowiem dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu i obejmuje również kwoty, które nie znajdowały się na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Tym samym, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej środek egzekucyjny nie staje się bezskuteczny, gdy na rachunku bankowym zobowiązanego nie ma środków (w tym zakresie powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1978/09). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyartykułował też, że zajęcia wynagrodzenia Dłużnika dokonano zgodnie z art. 72 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nastąpiło to poprzez przesłanie do pracodawcy Podatnika zawiadomienia o zajęciu tej części wynagrodzenia, która nie jest zwolniona spod egzekucji. Tym samym, w przekonaniu Organu odwoławczego zajęcie wynagrodzenia za pracę zobowiązanego zostało dokonane zgodnie z przepisami i za tę czynność egzekucyjną organowi egzekucyjnemu należne są koszty egzekucyjne. Dzieje się tak pomimo tego, że w efekcie końcowym z tego składnika majątku nie pozyskano żadnych środków finansowych, ponieważ Dłużnik był zatrudniony był na pół etatu, z wynagrodzeniem minimalnym. Wyartykułowano też, że nie można skutecznie twierdzić, iż wyłącznie skuteczna egzekucja uprawnia organ egzekucyjny do naliczenia opłaty za tę czynność. Takie rozumowanie musiałoby bowiem skutkować ponoszeniem przez organy egzekucyjne kosztów prowadzonej egzekucji, a w konsekwencji, prowadzić do zagrożenia funkcjonowania tych podmiotów. Wreszcie, odnosząc się do opłaty manipulacyjnej naliczonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w wysokości 1 % od egzekwowanej kwoty, podkreślono że w tym zakresie Organ I instancji działał zgodnie z art. 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił też, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stało się tak jednak wyłącznie w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości tychże opłat. W przekonaniu Organu II instancji, w wyroku tym kwestionuje się wyłącznie brak górnej granicy opłat za czynności egzekucyjne wymienione we wskazanych wcześniej przepisach. Trybunał Konstytucyjny nie podał natomiast w wątpliwość dopuszczalności stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, a także opłat za dokonane czynności egzekucyjne. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Trybunał Konstytucyjny wyartykułował wagę zachowania przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat, a czynnością egzekucyjną. Bez wątpienia też wysokość i zasady pobierania opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. W tym kontekście podkreślono, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego opłaty za czynności egzekucyjne muszą równoważyć interesy Skarbu Państwa i - jak w tym przypadku - wierzyciela. Dlatego, w ocenie Organu II instancji, nie sposób przyjąć, że naliczone opłaty obciążające Prezydenta Miasta w łącznej kwocie wynoszącej [...] zł, są zbyt wysokie w stosunku do zaangażowania organu egzekucyjnego w realizację tytułów wykonawczych Wierzyciela. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, rezygnacja organu egzekucyjnego z odzyskania wspomnianych kosztów, stała by w sprzeczności z poglądem wyrażonym we wskazanym wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, głoszącym konieczność zapewnienia finansowania i funkcjonowania organu egzekucyjnego. W konsekwencji podniesiono, że stawki kosztów egzekucyjnych zastosowane w przedmiotowej sprawie nie powodują zerwania związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością opłat ponoszonych za dokonane czynności. W ocenie Organu odwoławczego, wysokość opłat ustalona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie pozostaje w oderwaniu od poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz jego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. W skardze na orzeczenie ostateczne, Prezydent Miasta wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania (w tym, kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Jednocześnie, zarzucił on zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego - poprzez nierozpoznanie sprawy w sposób wszechstronny i wyczerpujący; b) art. 7, 77 § 1, 80, 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego – z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przestanek utrzymania postanowienia w mocy, c) art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego - poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, pomimo naruszenia wskazanych wcześniej przepisów, mających wpływ na wynik sprawy Uzasadniając swoje racje, Skarżący raz jeszcze powołał swoje argumenty, wcześniej już prezentowane w zażaleniu. Powołał się on przy tym na wyrok Trybunatu Konstytucyjnego z 26 lutego 2013 r. sygn. akt SK 12/11 – judykat dotyczący kosztów komorniczych, w którym podkreślono że oplata egzekucyjna nie powinna pozostawać w rażącej niewspółmierności do nakładu pracy komornika. Innym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, do którego odwołano się w argumentacji Wierzyciela był zaś wcześniej już wspominany wyrok z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Jak podkreślił Prezydent Miasta, Trybunał wskazał tam, iż funkcja fiskalna opłat egzekucyjnych powinna polegać na uzyskaniu przynajmniej częściowego zwrotu kosztów funkcjonowania organów egzekucyjnych. Brak określenia górnej granicy omawianych opłat powoduje zaś, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W przekonaniu Wierzyciela, przedstawione zapatrywanie na sposób kalkulowania opłat egzekucyjnych znajduje odzwierciedlenie zwłaszcza w art. 64 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 – zwanej dalej u.p.e.a.). Stanowi on, że opłaty za czynności egzekucyjne, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 1-6, oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który byt podstawą dokonania czynności egzekucyjnych. Zdaniem Prezydenta Miasta, doszło do naruszenia prawa, ponieważ Organ I instancji naliczył odrębne opłaty za tę samą czynność zajęcia rachunku bankowego, dokonaną na potrzeby różnych tytułów wykonawczych. W tym kontekście powołano się na art. 80 § 2 u.p.e.a. W myśl tego przepisu, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w art. 80 § 1 tej samej ustawy. Stosownie zaś do art. 86a § 1 u.p.e.a., wskutek zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, bank wstrzymuje wszelkie wypłaty z zajętego rachunku i niezwłocznie zawiadamia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego inne oddziały banku, inne banki, placówki pocztowe i inne podmioty uprawnione do dokonywania wypłat zobowiązanemu z zajętego rachunku. Tym samym, w przekonaniu Wierzyciela brak było konieczności kilkukrotnego zajęcia tego samego rachunku bankowego skoro już za pierwszym razem bank wstrzymuje wszelkie wypłaty z zajętego rachunku. Podniesiono też, że zasada celowości postępowania egzekucyjnego, wynikająca z art. 7 § 2 u.p.e.a., sprzeciwia się pobieraniu opłat za czynności, co do których przed ich podjęciem można stwierdzić, że nie doprowadzą do przymusowego wyegzekwowania należności w kwocie przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wierzyciel, którego obowiązkiem jest doprowadzenie do wykonania zobowiązania, nie może bowiem być obciążany kosztami, których poniesienie w żadnej mierze nie przyczyni się do spełnienia celu egzekucji administracyjnej (w tym zakresie Prezydent Miasta powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 687/12). W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjneo była zasadność obciążenia Wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w kwocie wskazanej w decyzji Organu I instancji, zaaprobowanej w ostatecznym orzeczeniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Jak wiadomo, czynnościami egzekucyjnymi jakie podjęto było nieskuteczne zajęcie rachunków bankowych oraz wynagrodzenia za pracę Dłużnika. Działania te nie wywołały oczekiwanego efektu (nie doprowadziły do chociażby częściowego zaspokojenia roszczeń Prezydenta Miasta, ponieważ w chwili zajęcia, część kont bankowych była już zamknięta lub nie znajdowały się na nich żadne środki). Z kolei, egzekucja z zajętego wynagrodzenia za pracę okazała się bezskuteczna, ponieważ u swojego pracodawcy Podatnik otrzymywał wynagrodzenie, którego kwota nie podlegała zajęciom egzekucyjnym. W tym stanie rzeczy, normatywnym punktem odniesienia dla rozważań Sądu był art. 64 u.p.e.a. Analizując ten przepis i wyprowadzając z niego normę prawną należy zaś postawić pytanie o to, co jest okolicznością uzasadniającą obciążenie wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. Jak wiadomo, w przedmiotowej sprawie Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 64 § 1 i § 6 tej u.p.e.a. powstaje za zajęcie wierzytelności z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, natomiast zgodnie z art. 64 § 10 tej samej ustawy, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, a jeżeli pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie. Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem, ponieważ wyznacznikiem obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi jest faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. W przekonaniu Sądu, w odniesieniu do kwot lokowanych przez Dłużnika na rachunkach bankowych wynika to z art. 80 § 2 u.p.e.a. Z kolei, jeżeli chodzi o wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę, teza ta znajduje potwierdzenie w dyspozycji art. 72 § 1 tej samej ustawy. Jak wynika z art. 80 § 1 zd. 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Jednocześnie, jak wynika z art. 80 § 2 u.p.e.a., zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego obejmuje również kwoty, których nie było w tym miejscu w chwili zajęcia, a zostały tam wpłacone już po dokonaniu zajęcia. W przekonaniu Sądu, takie ukształtowanie regulacji prawnej jasno świadczy o tym, że warunkiem pobrania opłaty egzekucyjnej w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. jest faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. Ujmując rzecz nieco kolokwialnie należy więc powiedzieć, że po to, aby nałożyć koszty egzekucyjne na wierzyciela konieczne jest, aby w chwili zajęcia na rachunku bankowym znajdowały się środki finansowe, które można zająć. Jasno wynika to z zestawienia dyspozycji art. 80 § 2 u.p.e.a. z art. 80 § 1 tej samej ustawy. Skoro bowiem zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego obejmuje również kwoty, których nie było w tym miejscu w chwili zajęcia, a zostały tam wpłacone już po dokonaniu zajęcia (por. art. 80 § 2 u.p.e.a.), to jego przedmiotem przede wszystkim (w pierwszej kolejności) są środki finansowe znajdujące się w tym miejscu w momencie zajęcia rachunku bankowego. Jeżeli zaś ich tam nie ma, to w rzeczywistości nie dochodzi do zajęcia, a co za tym idzie, bezprzedmiotowe jest stosowanie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i – na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a. – obciążanie nimi wierzyciela. Takie rozumienie wspomnianych przepisów daje się też zauważyć w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3379/18, por. także wyrok z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16 oraz wyrok z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15). Przedstawione rozumowanie jest aktualne również w odniesieniu do kosztów zajęcia wynagrodzenia za pracę. W myśl art. 72 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wynagrodzenia za pracę przez przesłanie do pracodawcy zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu tej części jego wynagrodzenia, która nie jest zwolniona spod egzekucji, na pokrycie egzekwowanych należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa pracodawcę, aby nie wypłacał zajętej części wynagrodzenia zobowiązanemu, lecz przekazał ją organowi egzekucyjnemu aż do pełnego pokrycia egzekwowanych należności pieniężnych. Jeżeli więc, całość wynagrodzenia dłużnika jest zwolniona z egzekucji (a tak było w stanie faktycznym sprawy badanej przez Sąd), w myśl wspomnianego przepisu nie dochodzi do zajęcia wynagrodzenia za pracę. W konsekwencji, nie sposób mówić o powstaniu opłaty za zajęcie wynagrodzenia za pracę, w rozumieniu art. 64 § 1 pkt 3 u.p.e.a., której wysokość, jako koszt egzekucyjny byłaby "przenoszona" na Wierzyciela na podstawie art. 64c § 4 tej samej ustawy. Wyłącznie faktyczne zajęcie wynagrodzenia za pracę uzasadnia bowiem naliczanie wspomnianej wcześniej opłaty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 579/15). Podczas analizy problemu zaistniałego w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiotowej sprawie, należy również odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Odnosząc się do regulacji prawnej zawartej w art. 64 § 1 pkt 4 oraz w art. 64 § 6 u.p.e.a., we wspomnianym judykacie orzekł on, że przepisy te tracą moc w takim zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne (dot. art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.) lub nie określają maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej (dot. art. 64 § 6 u.p.e.a.). Wobec braku nowelizacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dokonanej przez wzgląd na taką, a nie inną treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stosowanie się do dyspozycji tego judykatu spowodowało zaś konieczność takiego określenia wysokości kosztów egzekucyjnych przez organy stosujące ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, aby nie można im było zarzucić naruszenia standardów określonych we wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wydanym w sprawie SK 31/14. W ten sposób, wobec zaniechania ustawodawcy, na administrację spadła powinność swoistego, dokonanego w płaszczyźnie stosowania prawa administracyjnego, orzeczniczego wypełnienia luki spowodowanej brakiem regulacji prawnej, tak aby w konkretnym przypadku ustalenie kosztów egzekucyjnych odbyło się z uwzględnieniem dyrektyw zawartych w wyroku w sprawie SK 31/14. W konsekwencji, dopóki ustawodawca nie określi maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej, organy stosujące prawo (a więc także Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) powinny tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było im zarzucić naruszenia standardów określonych w wielokrotnie już powoływanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. W razie braku interwencji ustawodawcy do czasu ponownego orzekania w sprawie, zadaniem Organu odwoławczego jest więc zbadanie, czy koszty egzekucyjne ustalone na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Jeżeli zaś tak nie jest, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien wyartykułować, w jakim zakresie należy dokonać miarkowania kosztów egzekucyjnych. Rezultat wszystkich tych ustaleń powinien znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu ponownego postanowienia wydanego w sprawie. Należy wyartykułować, że Trybunał Konstytucyjny wyraźnie zakwestionował tylko brak stawek maksymalnych, określonych w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie podał on natomiast w wątpliwość możliwości stosowania stawek procentowych (gdyż wyraźnie je dopuścił), a w konsekwencji - nie wskazał na konieczność stosowania wyłącznie stawek minimalnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/17). Biorąc pod uwagę wskazania Trybunału Konstytucyjnego, brak określenia w ustawie górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej nie może więc powodować, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) nastąpi całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością opłat ponoszonych za dokonanie tych czynności. W przypadku dużej wysokości egzekwowanej kwoty, niczym nieograniczona stawka procentowa opłaty nie powinna więc prowadzić do takiego obciążenia podmiotu obciążonego wspomniana należnością finansową, które będzie nieadekwatne do zakresu podjętych czynności egzekucyjnych (ich pracochłonności i czasochłonności oraz stopnia skomplikowania). W takiej sytuacji opłaty (w tym - manipulacyjna) przestają być bowiem formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności. Stają się one natomiast dodatkową sankcją pieniężną, dotyczącą podmiotu zobowiązanego do ich poniesienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, ponownie orzekając w sprawie zobowiązany jest wziąć pod uwagę tę okoliczność, a także wszystkie sformułowane wcześniej wskazania, w tym, związane z rozumieniem skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego zapadłego w sprawie SK 31/14. W pierwszej kolejności konieczne jest jednak, aby Organ odwoławczy uwzględnił sformułowane wcześniej spostrzeżenia Sądu co do faktycznego zajęcia wierzytelności pieniężnych (istnienia środków pieniężnych na rachunku bankowym oraz wynagrodzenia za pracę, podlegającego zajęciu) jako wyznaczników obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. W tym zakresie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien honorować orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjne, przywołane w niniejszym uzasadnieniu. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 - zwanej dalej P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 i 205 § 1 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis, w kwocie 100 zł.