III SA/Wa 829/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 października 2019 r. sprawy ze skargi T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] s.k.a. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. oddala skargę Postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wydane [...] listopada 2018 r. w przedmiocie przedłużenia do 31 stycznia 2019 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 457.428,00 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r., na rzecz T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością II spółki komandytowo – akcyjnej z siedzibą w W. (dalej: strona, spółka lub skarżąca). W uzasadnieniu powyższego postanowienia Dyrektor IAS ustalił, co następuje: 25 października 2018 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT -7k za III kwartał 2018 r., w której spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 457.428,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, przypadającym na 19 listopada 2018 r. Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. doręczonym stronie 8 listopada 2018 r., Naczelnik US przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT -7K za III kwartał 2018 r. w kwocie 457.428,00 zł, do 31 stycznia 2019 r. z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że wykazana w III kwartale 2018 r. kwota do zwrotu wynika jedynie z faktury korygującej sprzedaż wystawionej na rzecz Kancelarii [...] na kwotę netto 2.000.000,00 zł, VAT 460.000,00 zł, dotyczącej zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego. Na fakturze pierwotnej wystawionej [...] października 2015 r. zastosowano podstawową stawkę VAT w wysokości 23%. W wyniku wystawienia faktury korygującej pomniejszono podatek należny o kwotę 460.000,00 zł. Jako powód wystawienia faktury korygującej, strona wskazała zmianę sposobu rozliczenia transakcji na niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora IAS, skoro organ pierwszej instancji powziął wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT -7K za III kwartał 2018 r., to w sposób uprawniony stwierdził konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu. Organ odwoławczy argumentował dalej, że w związku z koniecznością ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do stwierdzenia prawidłowości złożonej deklaracji VAT-7K za 3 kwartał 2018 r., 5 listopada 2018 r. wezwano spółkę drogą elektroniczną do złożenia dokumentacji oraz udzielenia informacji dotyczących jej działalności. Odpowiedzi udzielono również drogą elektroniczną 7 listopada 2018 r. Tego samego dnia organ pierwszej instancji, uznając za konieczne sprawdzenie zasadności zwrotu przed jego dokonaniem i korzystając z ustawowego uprawnienia, zaskarżonym postanowieniem przedłużył terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu Naczelnik US wskazał na wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT za badany okres w związku z transakcją zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego. Dyrektor IAS podniósł, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT dokonywana jest przez Naczelnika US w ramach czynności sprawdzających prawidłowość obliczania podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. Tym samym przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT należy w przedmiotowej sprawie wiązać z wątpliwościami związanymi z prawidłowością obliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. Przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była zatem obawa wystąpienia nieprawidłowości podatkowych, a zadaniem organu jest prewencja i przeciwdziałanie nadużyciom. Przedmiot transakcji dotyczył obrotu wartościami niematerialnymi i prawnymi, do jakich niewątpliwie zalicza się prawo do zgłoszenia znaku towarowego. Jest to przedmiot wrażliwy i podatny na generowanie nieprawidłowości w obrocie i sprzyjający wyłudzeniom. Ponadto transakcja została zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi. Odpowiadając natomiast na zarzut strony naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, jako że ewentualne wątpliwości zostały już wyjaśnione w toku postępowania podatkowego uprzednio prowadzonego przez Naczelnika US oraz Dyrektora IAS, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IAS z [...] września 2018 r., organ odwoławczy wskazał, że powyższa decyzja dotyczyła kontrahenta strony, tj. Kancelarii [...] oraz że ta decyzja nie jest prawomocna w związku z zaskarżeniem jej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu zakończonym powołaną decyzją z [...] września 2018 r., organy obu instancji poddały w wątpliwość właśnie okoliczności dotyczące tej transakcji, będące w chwili obecnej przedmiotem kontroli sądowej. Wątpliwości organów podatkowych dotyczyły nie tylko okoliczności zawarcia przedmiotowej transakcji, ale również tego, że strona nie dokonała całkowitej zapłaty za nabyte prawo, co mogło wskazywać, że transakcja została zawarta jedynie dla pozoru, tym bardziej, że transakcja została zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora IAS z [...] stycznia 2019 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US z [...] listopada 2018 r. i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), polegające na wadliwym ustaleniu, że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu podatku są wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia transakcji zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego oraz konieczność weryfikacji zasadności zwrotu, albowiem wszelkie kwestie dotyczące transakcji zbycia prawa ze zgłoszenia znaku towarowego zostały wyjaśnione w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika US i Dyrektora IAS przez dwa i pół roku, które zostało zakończone ostateczną w toku instancji decyzją Dyrektora IAS z [...] września 2018 r., 2. nadużycie przez organy obu instancji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, polegające na przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo że zasadność zwrotu podatku nie wymaga dodatkowego zweryfikowania - kwestia ta bowiem została wyjaśniona w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika US i Dyrektora IAS przez dwa i pół roku, które zostało zakończone ostateczną decyzją DIAS z [...] września 2018 r., wobec czego wydłużenie stronie terminu zwrotu podatku nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa, stanowiąc wyraz niedozwolonych i bezprawnych działań Naczelnika US, 3. nadużycie przez organy obu instancji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, polegające na wydłużeniu terminu zwrotu na 12 dni przed upływem terminu do zwrotu podatku - przy jednoczesnej bierności Naczelnika US co do rzekomego "wyjaśniania" sprawy – strona argumentowała, że Naczelnik US nie potrzebuje już żadnych dokumentów, a potwierdza to mail z 14 listopada 2018 r., co jednoznacznie wskazuje, że przyczyną wydłużenia spółce terminu zwrotu podatku nie jest rzekome "wyjaśnianie" sprawy, lecz względy pozaprawne. Skarżąca podniosła, że kwestia transakcji zbycia prawa ze zgłoszenia znaku towarowego została już wyjaśniona w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika US i Dyrektora IAS. Postępowanie to zostało zakończone ostateczną w toku instancji decyzją podatkową z [...] września 2018 r.: I401[...]. Decyzja ta jest ostateczna i została w całości wykonana, a jej adresat poniósł ciężar nie tylko odsetek od zaległości podatkowych, ale również koszty postępowania egzekucyjnego. Wykonalność tej decyzji nie została bowiem wstrzymana ani przez organ, ani przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Sąd ten również nie wstrzymał wykonania tej decyzji wydając 28 grudnia 2018 r. postanowienie o sygn. III SA/Wa 2568/18 o odmowie wstrzymania decyzji. Strona podniosła też, że spółka wyczerpująco odpowiedziała na wszystkie wątpliwości Naczelnika US kierowane do niej w drodze mailowej. Pracownik urzędu przyznał, że nie są mu potrzebne żadne dodatkowe dokumenty, co potwierdzał mail A.Z. z 14 listopada 2018 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia 25-dniowego terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT w wysokości 457.428,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za III kwartał 2018 r., dokonanego postanowieniem Naczelnika US z [...] listopada 2018 r. Podstawę prawną tego postanowienia stanowił, między innymi, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe postanowieniem z [...] listopada 2018 r. zostało doręczone stronie 8 listopada 2018 r. (k.24 akt administracyjnych).Natomiast deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT -7k za III kwartał 2018 r., w której spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 457.428,00 zł do zwrotu w terminie 25 dni, wpłynęła do [...] Urzędu Skarbowego W. 25 października 2018 r., zatem termin ten przypadał na 19 listopada 2018 r. Tym samym nie doszło do wyekspirowania terminu zwrotu VAT przed wydaniem i doręczeniem przez Naczelnika US postanowienia z [...] listopada 2018 r. W ocenie sądu, zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] września 2018 r. odpowiadają prawu, a ich uzasadnienia, spełniają wymogi obowiązującego prawa, w szczególności art. 217 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Wskazano w nich bowiem w sposób wystarczający na zaistniałe podstawy faktyczne i prawne do przedłużenia terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT, powołując się na istniejące wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki VAT za III kwartał 2018 r. Został zatem spełniony wymóg ustawowy, wynikający z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Zakreślając ramy rozważań prawnych w sprawie należy wskazać, że w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Przepis ten stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego określonego w art. 87 ust. 6 ustawy VAT, (tj. terminu 25 dni). Z powyższej regulacji prawnej, normującej kwestię zwrotu podatku VAT, płyną dwa wnioski. Po pierwsze, zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT powinna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (tak wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu). Stosownie do art. art. 274 b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających w związku z art. 277 tej ustawy. Przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w ustawie o VAT przyjęto szczególny sposób rozliczenia tego podatku, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny (por. m.in. wyroki WSA w Warszawie w prawach o sygn. akt III SAB/Wa 32/12, III SA/Wa 1239/10; także III SA/Wa 2089/18). Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 2006/112/WE, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS (obecnie TSUE) wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd orzekający w sprawie w całości akceptuje powyższej powołane orzeczenia sądów i stanowisko doktryny, przyjmując je za własne. Próbując zatem uwzględnić dwie przeciwstawne sfery ochrony interesów prawnych – z jednej strony podatnika, z drugiej Skarbu Państwa, oraz biorąc jednocześnie pod uwagę treść przywołanych powyżej przepisów prawa polskiego i unijnego, uznać należy, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie naruszyły ani powołanych przepisów prawa, ani też przepisów wskazanych w skardze. Naczelnik US w postanowieniu z [...] listopada 2018 r. i Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wskazał na konieczność dalszej weryfikacji zwrotu podatku, wyjaśniając, że wątpliwości dotyczą przeprowadzonej [...] października 2015 r. transakcji odpłatnego przeniesienia przez T. sp. z o.o. II S.K.A. na Kancelarię [...] do dokonanego w Urzędzie Patentowym RP zgłoszenia znaku towarowego [...]. Powyższa transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr [...] wystawioną [...] października 2015 r. przez T. sp. z o.o. II S.K.A., wartość netto 2.000.000,00 zł, VAT: 460.000,00 zł, skorygowaną następnie fakturą korygującą sprzedaż pomniejszająca podatek należny o kwotę 460.000,00 zł w związku z uznaniem transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że na fakturze pierwotnej wystawionej [...] października 2015 r. zastosowano podstawową stawkę VAT w wysokości 23%. Spółka, jako przyczynę wystawienia faktury korygującej, wskazała zmianę sposobu rozliczenia transakcji na niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wyniku wystawienia faktury korygującej pomniejszono podatek należny o kwotę 460.000,00 zł. W tej sytuacji organy podatkowe w sposób uprawniony i zasadny wskazały na istnienie uzasadnionych wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT -7K za III kwartał 2018 r., co skutkowało wydaniem postanowienia o dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Wątpliwości te dodatkowo motywowane były tym, że powyższa transakcja została przeprowadzona pomiędzy podmiotami powiązanymi. Istotne jest także to, że w toku czynności sprawdzających w związku z koniecznością ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do stwierdzenia prawidłowości złożonej deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r., skarżącą 5 listopada 2018 r. wezwano drogą elektroniczną do złożenia dokumentacji oraz udzielenia informacji dotyczących jej działalności. Odpowiedzi udzielono również drogą elektroniczną 7 listopada 2018 r. Tego samego dnia organ pierwszej instancji, uznając za konieczne sprawdzenie zasadności zwrotu przed jego dokonaniem i korzystając z ustawowego uprawnienia, zaskarżonym postanowieniem przedłużył terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podkreślić należy, że 25 na weryfikację zwrotu podatku dni jest terminem krótkim. Organ, jak wynika z przebiegu sprawy, dokumenty o które się zwracał, uzyskał od skarżącej niezwłocznie, bo już 7 listopada 2018 r., niemniej do upływu terminu weryfikacji pozostało niespełna 14 dni. Organ zatem w sposób uprawniony, korzystając z uprawnienia o także z obowiązku przystąpił do ich weryfikacji, uznając, że powyższy termin jest niewystarczający aby wyjaśnić istniejące wątpliwości w zakresie odpłatnego przeniesienia przez T. sp. z o.o. II S.K.A. na Kancelarię [...] prawa do dokonanego w Urzędzie Patentowym RP zgłoszenia znaku towarowego [...]. Organ odwoławczy podkreślił także, iż przedmiot transakcji dotyczył obrotu wartościami niematerialnymi i prawnymi, do jakich niewątpliwie zalicza się prawo do zgłoszenia znaku towarowego. Jest to przedmiot wrażliwy i podatny na generowanie nieprawidłowości w obrocie i sprzyjający wyłudzeniom, tym bardziej, że transakcja została zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12). W zdaniu drugim tego przepisu chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13). Powołane stanowiska sądów administracyjnych sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. W przekonaniu sądu, uzasadnienie postanowień zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika US z [...] listopada 2018 r. wskazują powody przedłużenia terminu zwrotu oraz wskazują na istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Skarżąca zatem otrzymała jasną informację z czego wynikała potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji sprzedaży prawa do zgłoszenia znaku towarowego. Działania organów obu instancji, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, były ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości, co do zadeklarowanego przez stronę zwrotu VAT za badany okres. Podkreślić należy, że na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Powinien też uwzględniać okoliczności dowodowe, którymi dysponuje na danym etapie. W ocenie sądu, organy podatkowe obu instancji, wydając zaskarżone w tej sprawie postanowienia wykazały, że zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT. Wskazały bowiem na okoliczności, które rodziły uzasadnione wątpliwości, co do zwrotu podatku za III kwartał 2018 r., a jakie nie zostały jednoznacznie wyjaśnione w podstawowym terminie weryfikacji i spowodowały konieczność dalszej weryfikacji tego zwrotu. Sąd orzekający w sprawie miał także na uwadze, że przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można wykładać w taki sposób, jaki uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (tak trafnie wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13). Postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów. Zaskarżone postanowienie zawiera przy tym wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że działanie organu pierwszej instancji, polegające na przedłużeniu terminu zwrotu na 12 dni przed upływem terminu zwrotu podatku - jak prawidłowo ocenił Dyrektor IAS – nie narusza przepisów prawa. W ten sposób Naczelnik US postąpił zgodnie ze standardami zobowiązującymi go przy wydawaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz doręczenia go przed wyekspirowaniem terminu tegoż zwrotu. Podejmując natomiast podniesioną przez skarżącą kwestię dotyczącą istnienia decyzji Dyrektora IAS wydanej [...] września 2018 r., wskazać należy, że decyzja ta jest ostateczna, dotyczy Kancelarii [...]. W powołanej przez skarżącą w sprawie III SA/Wa 2568/18 wyrokiem z 27 czerwca 2019 r. WSA w Warszawie oddalił skargę Kancelarii. Przedmiotem sporu w powołanej sprawie było prawo Kancelarii do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z [...] października 2015 r. wystawionej przez skarżącą tytułem zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego. Sąd w powyższej sprawie podzielił stanowisko organów, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż transakcja została dokonana w warunkach obejścia przepisów prawa podatkowego, rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego w celu osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Wyrok jest nieprawomocny, niemniej zawarte w nim ustalenia potwierdzają, że organy podatkowe orzekając w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku VAT na rzecz skarżącej kontrahenta Kancelarii zasadnie wskazywały na istniejące uzasadnione wątpliwości i konieczność dalszej weryfikacji wykazanej w deklaracji kwoty podatku przez stronę. Reasumując, Dyrektor IAS prawidłowo stwierdził, że Naczelnik US postanowieniem z [...] listopada 2018 r. zasadnie przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2018 r. Tym samym wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne. Zdaniem sądu, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, w szczególności dyspozycji art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust 2 ustawy o VAT i nie narusza innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym powołanych w skardze. Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Sprawa w przedmiocie rozpoznania niniejszej skargi została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.