I SA/Rz 69/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019r. nr [...] w przedmiocie określenia Z. K. (dalej: Podatnik/Skarżący) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2009r. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: organ I instancji) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. ustalono, że w dniu 1 marca 2003 r. Skarżący otrzymał w drodze darowizny od B. i A. K. gospodarstwo rolne o pow. 21,7876 ha wraz z budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi oraz wszystkimi częściami składowymi posadowionymi na działce o pow. 0,51 ha. Wartość przedmiotu darowizny strony określiły na kwotę 60.000 zł (w tym budynku mieszkalnego - 12.000 zł). Koszty sporządzenia aktu notarialnego oraz wszystkie opłaty z nim związane w łącznej kwocie 2.333,28 zł poniósł obdarowany. W dniu 22 maja 2009r. uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "’A" Spółki z o.o. z siedzibą w D. (dalej: spółka z o.o.), podwyższono jej kapitał zakładowy o kwotę 2.950.000 zł, poprzez utworzenie 2.950 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł. Wszystkie nowoutworzone udziały objął Skarżący przy czym 2.946 udziałów o łącznej wartości 2.946.000 zł - w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci zabudowanej nieruchomości o pow. 4 ha 9.377 m2, zaś 4 udziały o wartości 4.000 zł - za gotówkę. W wykonaniu zobowiązania wynikającego z ww. uchwały, w dniu 22 maja 2009r. Skarżący przeniósł własność ww. nieruchomości (o wartości określonej przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 2.946.161 zł) na rzecz spółki z o.o. Organ I instancji uznał, że Skarżący, obejmując 2.946 udziałów w kapitale zakładowym sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny o wartości nominalnej 2.946.000 zł, uzyskał dochód z kapitałów pieniężnych w kwocie 2.943.666,72 zł (art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.),) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 19% stawki (art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ww. ustawy). Decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. organ I instancji określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2009 rok w wysokości 559.297 zł. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wyrokiem z dnia 23 września 2014r. sygn. akt I SA/Rz 530/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę wniesioną przez Podatnika, ale wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrokiem z dnia 2 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 4017/14). Wypełniając wskazania NSA, wyrokiem z dnia 6 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Rz 238/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzję organu II instancji zalecając uzupełnienie postępowania dowodowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2009 r. w wysokości 552.872 zł. Organ odwoławczy powołał się na związanie wskazanymi wyżej wyrokami sądów administracyjnych, potwierdzającymi ustalenia organów, że Z. K. uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a dochód z tego tytułu ustala się zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. jako różnicę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. W orzeczeniach tych przesądzono kwestię źródła przychodów; sposobu ustalenia dochodu i wysokości stawki podatku (19 %). Nie był kwestionowany (w postępowaniu podatkowym i sądowym) sposób ustalenia przychodu - w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów, tj. w kwocie 2.946.000 zł (2.946 udziałów o wartości 1.000 zł każdy); wydatków związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego (umowy darowizny) - 2.333,28 zł, ani zasadność czy prawidłowość ich uwzględnienia w kosztach. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik nie poniósł żadnych wydatków związanych z objęciem udziałów, o których mowa w art. 22 ust.1i ustawy (koszty sporządzenia aktów notarialnych poniosła spółka). Organ podniósł, że pomimo obowiązku wynikającego z art.45 u.p.d.o.f. Z. K. nie złożył ani zeznania PIT-38, ani żadnego innego, w którym wykazałby niewątpliwy i potwierdzony przez Sądy przychód oraz jakiekolwiek koszty, które powinny być udokumentowane, a dowody przechowywane do upływu terminu przedawnienia; nie dał w związku z tym organom żadnego "punktu wyjścia" do rozliczeń, ani do stwierdzenia ewentualnej bezprzedmiotowości postępowania i jego umorzenia zgodnie z żądaniem odwołania. Zdaniem organu, wydatki poniesione przez Skarżącego w odniesieniu do wytworzonego składnika majątku, do wytworzenia którego zostały wykorzystane materiały (będące nabytymi składnikami majątku) oraz nabyte usługi, stanowią koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust 1e pkt 3 u.p.d.o.f., który - w brzmieniu obowiązującym od 2015 r. – stanowi, że kosztem uzyskania przychodu są "faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie lub wytworzenie". W tym kontekście, koszt objęcia udziałów w spółce kapitałowej powinny stanowić wydatki faktycznie poniesione (w ujęciu kasowym) przez Z. K.: na nabycie składnika majątku oraz wydatki inwestycyjne (nabycie materiałów i usług związanych z rozbudową/adaptacją/modernizacją tego składnika - wnoszonego aportem) – wyłącznie w okresie od 1.03.2003 r. (od daty zawarcia umowy darowizny, na podstawie której Podatnik nabył własność nieruchomości) do 22.05.2009 r. (czyli do momentu przekazania ich w formie aportów). Uzupełniając materiał dowodowy stosownie do wskazań Sądów, Dyrektor IAS zwrócił się do Podatnika o przedstawienie dowodów poniesienia wydatków - nakładów na nieruchomość (ich rodzaju, charakteru, tytułu, wysokości) oraz wskazania wniosków dowodowych, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz dopuścił dowód z zeznań świadków wnioskowanych przez Podatnika, a mających potwierdzić nakłady na nieruchomość i ich rodzaj. Zdaniem organu, nie można uznać za koszt objęcia udziałów wydatków udokumentowanych czterema fakturami załączonymi do odwołania, dotyczącymi "Robót budowlanych" wykonanych przez firmę J. B.: z 14.11.2002 r., nr 273/2002, na kwotę 427.000 zł brutto; z 5.05.2003 r., nr 57/2003 - 87.840 zł brutto; z 14.06.2006 r., nr 138/2006 - 1.500.600 zł brutto; z 15.07.2007 r., nr 179/2007 - 491.660 zł brutto. Organ uznał te dowody za niewiarygodne, ponieważ Podatnik w postępowaniu kontrolnym zapewniał, że nie posiada żadnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków inwestycyjnych, a ponadto faktury są datowane na lata: 2002 – czyli przed nabyciem nieruchomości , 2003 – czyli już po nabyciu nieruchomości, ale zgodnie z dziennikiem budowy, mogłyby dotyczyć robót wykonanych - co do zasady - przed nabyciem, oraz 2006 i 2007 - mające odnosić się do okresów nieobjętych dziennikiem budowy. Faktury te nie określają czego dotyczą, każdorazowo opisując je jako "Roboty budowlane"; na żadnym etapie postępowania nie przedstawiono ich oryginałów. Niezależnie od tego faktury zostały przedłożone po upływie terminu przedawnienia zobowiązań, na które mogłyby mieć wpływ. Faktu wykonania robót budowlanych przez J. B. nie potwierdzili przesłuchani świadkowie, w tym m.in. S. K., który "zajmował się posesją brata" w latach 2002 – 2006 , jak też R. K. , który wprawdzie wskazał, że "ktoś tam robił", nie wiedział jednak kto, co i kiedy; żaden świadek nie posiada wiedzy o rozliczeniach finansowych/wydatkach inwestycyjnych Podatnika. Z decyzji Wójta Gminy z 20.[...].2002 r o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decyzji Starosty z 14.[...].2002 r., w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania pozwolenia na budowę oraz dziennika budowy nr [...] wynika, ze dokumenty te zostały wydane dla inwestora/właściciela, tj. A. K.; na realizację inwestycji: "Budowa i przebudowa i rozbudowa budynku mieszkalnego na cele agroturystyczne z infrastrukturą towarzyszącą", który ją rozpoczął w 2002r., natomiast pozwolenie na budowę zostało "przeniesione" na rzecz Z. K. dopiero decyzją z 27.[...].2005 r., Treść wpisów w dzienniku budowy wskazuje, że inwestycję realizowano w latach 2002 – 2005. W okresie od 29.09 do 3.12.2002 r. prowadzono roboty budowlane dot. części podziemnej budynku - piwnicy (wykopy, szalunki, strop) zakończone "rozszalowaniem stropu nad piwnicą". Następnie roboty kontynuowano od 4.05.2003 r. (adnotacja z 4.05.2003 r. o przystąpieniu "do robót murowych kondygnacji parteru", ale fakturę za roboty budowlane J. B. wystawiono już następnego dnia, tj. 5.05.2003 r.). Prace były prowadzone do 19.11.2005 r; Z operatu szacunkowego przedmiotowej nieruchomości (gruntowej, zabudowanej, położonej w obrębie D., oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działki [...] i [...]) na dzień 8.12.2008 r. wynika, że budynek mieszkalno-pensjonatowy, w części mieszkalnej, został przystosowany do swojej funkcji; w pozostałej części wykonany jest stan surowy zamknięty; w budynkach gospodarczych nie prowadzono robót. Wartość prawa własności nieruchomości oszacowano na 2.946.161 zł (wizję lokalną przeprowadzono 8.12.2008 r.). Wycenę nieruchomości sporządzono dla celów określenia jej wartości rynkowej do wniesienia do spółki w formie wkładu niepieniężnego, stosując podejście porównawcze - metodę porównania parami: porównano kolejno nieruchomości wyceniane (grunty, budynki, budowle) z nieruchomościami przyjętymi do porównania, z uwzględnieniem poprawek, wynikających z różnicy cen i przypisanych cech. Wartość rynkową ustalono jako średnią arytmetyczną z otrzymanych wyników. Organ odwoławczy wskazał, że pod pojęciem wartości rynkowej nieruchomości rozumieć należy najbardziej prawdopodobną cenę, którą można otrzymać za nią w dniu, na który sporządzono wycenę. W związku z tym oszacowana metodą porównawczą wartość rynkowa nie identyfikuje w żaden sposób nakładów na nieruchomość wycenianą (ich rodzaju oraz wartości), a przede wszystkim nie wskazuje osoby/osób ponoszącej wydatki i okresu, w którym dokonano płatności. Przesłuchany w charakterze świadka P. P. - wskazany w dzienniku budowy wykonawca robót budowlanych – zeznał, że w latach 2008 - 2009 nie świadczył usług budowlanych na rzecz A. K., ani Z. K.; usług nie świadczył również w okresie wcześniejszym, ponieważ działalność gospodarczą rozpoczął w kwietniu 2008r. Z kolei przesłuchany jako świadek M. B.- syn wystawcy faktur J. B., nic nie wiedział o usługach budowlanych świadczonych przez ojca na rzecz A. lub Z. K. w latach 2002 - 2009; firma ojca zajmowała się budową dróg, a nie robotami budowlanymi. Zdaniem organu przeprowadzone postępowanie wskazuje, że roboty budowlane w zakresie przedmiotowej inwestycji były faktycznie wykonywane, ale nie przez firmę J. B. Zidentyfikowanie faktycznego wykonawcy było niemożliwe, a przede wszystkim brak było podstaw do uwzględnienia jakichkolwiek wydatków z tego tytułu, które byłyby poniesione przez Podatnika "na podstawie" tych faktur. Nie potwierdzono w żaden sposób, ani nie uprawdopodobniono chociażby obecności firmy J. B. na nieruchomości Podatnika, Podatnik nie przedstawił również oryginałów faktur, które powinien posiadać, ani też żadnego dowodu zapłaty za faktury. Treść faktur nie pozwala w żaden sposób na określenie ich przedmiotu ("Roboty budowlane") - dla konfrontacji z materiałem dowodowym w sprawie; nie wynika z nich nawet, że mogłyby dotyczyć budowy na nieruchomości wniesionej aportem czy budowy pensjonatu; do kopii faktur nie dołączono żadnych dokumentów, które mogłyby ustalić ich przedmiot, Podatnik nie złożył w tym zakresie wyjaśnień; Weryfikacja faktur w dokumentacji ich rzekomego wystawcy była niemożliwa z powodu jego śmierci. Organ wskazał, że w kontekście wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., za wydatki faktycznie poniesione należy rozumieć wydatki, które w rzeczywistości zostały zapłacone, zdarzenia (czynności), które rzeczywiście zaszły; nie wystarczy samo przedłożenie faktury, konieczne jest wykazanie, że opisana w fakturze operacja gospodarcza faktycznie wystąpiła oraz że poniesiono jej koszt. W niniejszej sprawie oprócz przedstawionych kopii faktur, budzących szereg wątpliwości, nie istnieją żadne dowody wskazujące na zaistnienie zdarzeń związanych z ponoszeniem kosztów na inwestycję w D. W postępowaniu odwoławczym uwzględniono - z korzyścią dla Podatnika - zakup towarów udokumentowany fakturami (poz. 1-15.) w kosztach objęcia udziałów, które - w odróżnieniu od faktur z firmy J. B. - dotyczą konkretnych materiałów budowlanych, wystawiono je w latach 2005 - 2009 (po nabyciu nieruchomości, a przed jej wniesieniem aportem), a zatem w okresie objętym wskazaniami Sądów, nabycie nastąpiło od różnych podmiotów zajmujących się sprzedażą materiałów budowlanych. Stwierdzono zatem, że Podatnik poniósł wydatki na nabycie materiałów budowlanych oraz mógł je wykorzystać do wybudowania/wyposażenia pensjonatu, który wniósł aportem do spółki kapitałowej; przyjęto, że żaden nie został poniesiony w ramach działalności gospodarczej i nie został rozliczony w kosztach działalności - materiał dowodowy nie pozwalał na wnioski na niekorzyść strony w tym zakresie. W związku z tym wydatki w łącznej kwocie 33.816,63 zł (brutto) zostały uznane za koszt objęcia udziałów. W skardze na powyższą decyzję do tut. Sądu, Podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 120, art. 121, art. 127, art. 233 § 2, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 O.p. i art. 153 P.p.s.a., a także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania i w związku z tym uznanie przez organ odwoławczy, że przedłożone faktury nie dokumentują faktycznie poniesionych wydatków na wytworzenie przedmiotu wkładu niepieniężnego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że uprawnienie organu odwoławczego do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, który winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Zgodnie bowiem z wyrażoną w art 127 O.p., zasadą dwuinstancyjnego postępowania, obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją wydaną w I instancji, przy czym realizacja tej zasady nie może ograniczać się jedynie do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji, lecz polega na ponownym merytorycznym rozpoznaniu sprawy przez organ wyższego stopnia. W ramach tych działań organ odwoławczy jest uprawniony na podstawie art. 229 O.p. do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, lecz uprawnienie organu odwoławczego do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego bądź też zlecenie jego przeprowadzenia organowi I instancji, może mieć jedynie charakter uzupełniający, co wprost wynika z treści powołanego wyżej przepisu. W sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo dla rozpatrzenia odwołania konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy stosownie do treści art. 233 § 2 O.p. powinien w całości uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując jednocześnie na okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Skarżący powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącego miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Istotnym jest, że organy obu instancji w swoich rozstrzygnięciach wyraziły pogląd, którego podstawą był stan prawny obowiązujący w 2009 r., w którym przepis art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. odnosił się tylko i wyłącznie do wydatków sensu stricto na nabycie składników majątku, a pomijał wydatki na wytworzenie, w związku z czym koszt objęcia udziałów nie mógł być zwiększany o sumę wydatków inwestycyjnych poniesionych w okresie od daty nabycia składnika majątku do daty wniesienia do spółki kapitałowej. Zdaniem organu nie było podstaw do uwzględnienia wydatków związanych z nakładami na nieruchomość nabytą w drodze darowizny, dlatego uznano, że nie ma potrzeby przesłuchania świadków w celu wykazania poniesienia tych nakładów i odnoszenia się do dokumentów przedłożonych w toku postępowania. Organ I instancji nie przeprowadził postępowania w celu uzyskania niezbędnych dowodów i w istocie brak było rozpoznania sprawy w I instancji, a takiej wadliwości postępowania organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie, bo naruszyłby w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności. Mimo tego organ odwoławczy przeprowadził postępowanie wyjaśniające oraz analizę materiału dowodowego w zakresie inwestycji "Budowa i przebudowa i rozbudowa budynku mieszkalnego na cele agroturystyczne z infrastrukturą towarzyszącą" oraz dołączonych do odwołania faktur mających dokumentować usługi związane z jej realizacją. W toku prowadzonego ponownie postępowania organ odwoławczy podjął działania w celu zebrania pełnego materiału dowodowego; zwrócił się o wyjaśnienia i dowody źródłowe do Podatnika, dopuścił dowód z zeznań świadków wnioskowanych przez stronę w postępowaniu przed organem l i IIinstancji - mających potwierdzić nakłady na nieruchomość i ich rodzaj, przesłuchano kierownika budowy – A. B., M. B. (który kontynuował działalność gospodarczą po śmierci J. B.), A. D., T. K., S. K., R. K., wezwano P. P. - wskazanego w dzienniku budowy wykonawcę robót budowlanych - do wyjaśnienia kwestii usług na rzecz A. lub Z. K. w latach 2002 - 2009 w D., wezwano na przesłuchanie Z. K. Powyższe wprost wskazuje, że postępowanie prowadzone przez organ II instancji, nie stanowiło uzupełnienia materiałów i dowodów, wykroczyło bowiem w sposób istotny poza ten zakres; potwierdza to znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Skarżący dodał, że związanie organu administracji, o którym mowa w art. 153 P.p.s.a. odnosi się do sentencji i uzasadnienia wyroku, które wskazuje okoliczności faktyczne i prawne, jakie sąd uwzględnił wydając orzeczenie w sprawie. Organ podatkowy prowadząc ponownie postępowanie, jest zobowiązany do respektowania wskazań dotyczących wykładni przepisów ustawy podatkowej oraz wskazań dotyczących dalszego postępowania, wyrażonych w wyrokach NSA z 2.02.2017 r., sygn. akt II FSK 4017/14 oraz WSA w Rzeszowie z 6.06.2017 r., sygn. akt I SA/Rz 238/17. Nawet gdyby uznać - z czym Skarżący się nie zgadza - że przeprowadzenie postępowania przez organ II instancji było prawnie dopuszczalne, to organ ten w skarżonej decyzji naruszył przede wszystkim zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 120, art. 121 O.p.), zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów. Z zeznań świadków A. D., T. K. wynika, że niewątpliwie prace budowlane były prowadzone przez Podatnika i że gromadził on materiały budowlane do wykończenia obiektu; dlatego bezpodstawny jest pogląd, że Podatnik nie poniósł wydatków na nabycie usług budowlanych udokumentowanych fakturami. Z przyczyn oczywistych świadkowie nie musieli wiedzieć o szczegółach tych prac inwestycyjnych, w tym ich finansowaniu. Fakt śmierci osób ( J. B., A..), które mogłyby potwierdzić wykonywanie usług budowlanych na rzecz Podatnika oraz sposób ich rozliczenia, nie może "przemawiać" na niekorzyść Podatnika. Zdaniem Podatnika, stanowisko organu II instancji, że niewiarygodne są 4 faktury załączone do odwołania, dokumentujące "Roboty budowlane" wykonane przez firmę J. B., nie zostało udowodnione, ani nawet uprawdopodobnione. Wbrew twierdzeniom organu, nie może dyskwalifikować tych faktur określenie przedmiotu prac jako: "Roboty budowlane", przedłożenie faktur po upływie terminu przedawnienia zobowiązań, na które mogłyby mieć wpływ; brak wiedzy syna właściciela firmy, tj. J. B. o działalności prowadzonej przez ojca, jak też zapłata za wykonane usługi w formie gotówkowej. Wbrew twierdzeniu organu II instancji, Podatnik dysponuje oryginałami faktur, a ich treść, w tym oznaczenie stron transakcji, przedmiotu transakcji, daty wystawienia, pozwalają określić związek przyczynowo- skutkowy ich wystawienia. W ocenie Skarżącego, brak podjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych odnoszących się do rozliczeń podatkowych w podmiocie "Budowa Dróg i Mostów – J. B.", w celu uzyskania informacji w zakresie: świadczenia usług na rzecz Skarżącego, rzetelności wystawionych czterech faktur, poniesienia wydatków przez Skarżącego, stanowi istotne naruszenie przede wszystkim zasady prawdy obiektywnej. W tym celu organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. Na wstępie trzeba wskazać, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd związany jest oceną prawną wynikającą z prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 4017/14 oraz prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Rz 238/17. W wyrokach tych dokonana została wykładnia spornego przepisu art.22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. oraz sformułowane zostały zalecenia dla dalszego postępowania. W wyroku z dnia 2 lutego 2017r. sygn.. II FSK 4017/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ma żadnego uzasadnienia wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. polegająca na odmowie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie przykładowo materiałów budowlanych wykorzystywanych do wybudowania pensjonatu, a przyznanie takiego prawa w przypadku, gdyby te same materiały budowlane były przedmiotem wkładu niepieniężnego. Wykorzystanie materiałów budowlanych do wybudowania pensjonatu nie oznacza, że przestały one stanowić nabyte przez Skarżącego składniki majątku, na których nabycie poniósł faktycznie wydatki niezliczone do kosztów uzyskania przychodów. W momencie wniesienia wkładu niepieniężnego dalej stanowiły składniki majątkowe Skarżącego jako składnik majątku stanowiący pensjonat. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza fakt, że od 1 stycznia 2015 r. w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zawarte jest zastrzeżenie, że kosztem uzyskania przychodów są także faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie tych składników majątku. Dotychczas bowiem komentowany przepis odnosił się tylko i wyłącznie do wydatków na nabycie tych składników majątku, pomijając ich wytworzenie - co było oczywistym niedopatrzeniem ustawodawcy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Teza 14; w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX 2016). Także w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw wskazano, że zmiana ta miała charakter dostosowawczy, mająca na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładów niepieniężnych są składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie, tj. wytworzenie składnika majątku. Mając na uwadze wskazaną wykładnię spornego przepisu, należało uznać, że wydatki poniesione przez Skarżącego w odniesieniu do wytworzonego składnika majątku, do wytworzenia którego zostały wykorzystane nabyte materiały (będące nabytymi składnikami majątku) oraz nabyte usługi, stanowią koszt uzyskania przychodu. W związku z tym NSA nakazał sądowi I instancji, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, podjąć działania służące ustaleniu i wyjaśnieniu stanu faktycznego. m.in. w zakresie ustalenia rodzaju oraz kwot wydatków poniesionych przez Skarżącego. W ocenie Sądu, organ podatkowy wypełnił zalecenia wynikające z wydanych w sprawie wyroków i dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. uznając, że wydatki poniesione przez Skarżącego w odniesieniu do wytworzonego składnika majątku, do wytworzenia którego zostały wykorzystane nabyte materiały (będące nabytymi składnikami majątku) oraz nabyte usługi, stanowią koszt uzyskania przychodu. Obecnie kwestia wykładni przepisu art.22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest przedmiotem sporu, natomiast zastrzeżenia organu dotyczą sposobu udokumentowania wydatków poniesionych na prace budowlane związane z wytworzeniem składnika majątku. Przesądzenie tej kwestii przez sądy nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek bezkrytycznie uznać za koszty uzyskania przychodu wszystkie wskazane przez Podatnika wydatki. Wydatki te powinny być przez podatnika wykazane, a dowody (rachunki/ faktury) dokumentujące ich poniesienie podlegają ocenie zarówno w zakresie ich poprawności formalnej, jak też materialnej treści. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że jedynie wydatki na nabycie materiałów budowlanych w kwocie 33.816,63zł zostały w należyty sposób udokumentowane. Natomiast sporne wydatki na nabycie usług budowlanych od J. B. słusznie zostały zakwestionowane, bowiem dokumentujące je faktury nie mogą zostać uznane za dowody poniesienia wydatków. Przedstawione organowi kserokopie faktur (oryginały nie zostały nigdy okazane) są dowodami niewiarygodnymi, co potwierdza przeprowadzone postępowanie podatkowe. Sąd podziela w całości dokonaną przez organ odwoławczy ocenę zebranego materiału dowodowego, w której uwzględniono m.in. że Skarżący przedstawił przedmiotowe faktury dopiero w postępowaniu odwoławczym, a w postępowaniu kontrolnym twierdził, że nie posiada dowodów poniesienia wydatków na usługi budowlane. Ponadto Podatnik nie przedłożył żadnego dowodu zapłaty za te usługi. Zważywszy na wskazaną na tych dokumentach wartość usług budowlanych – w sumie ponad 2,5 mln zł – nie można przyjąć, że Podatnik wcześniej o nich zapomniał. Dokumentów tych nie sposób powiązać z konkretnymi czynnościami, ponieważ bardzo ogólnie opisują przedmiot usług jako "roboty budowlane", bez wskazania jakiej budowy dotyczą, bez odniesienia do innych dokumentów budowlanych, zwykle towarzyszących fakturom na tego typu usługi, jak umowy, specyfikacje, protokoły odbioru robót, a poza tym nie są spójne z robotami wskazanymi w dzienniku budowy. Weryfikacja tych dokumentów u ich wystawcy nie była możliwa ze względu na jego śmierć, ale żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził, aby J. B. wykonywał usługi budowlane na rzecz Podatnika związane z budynkiem w D., a syn J. B. zeznał, że firma ojca zajmowała się budową dróg, a nie robotami budowlanymi. Z kolei wskazany w dzienniku budowy jako wykonawca robót budowlanych P. P. nie potwierdził, aby świadczył usługi budowlane na rzecz Z. K. lub jego barta A. Uznanie przez organ, że roboty budowlane w zakresie przedmiotowej inwestycji były faktycznie wykonywane, ale nie przez firmę J. B., lecz przez niezidentyfikowanego wykonawcę oznacza, że brak było podstaw do uwzględnienia wydatków z na podstawie przedstawionych "faktur". Zasadnie wskazał organ, że w kontekście wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., za wydatki faktycznie poniesione należy rozumieć wydatki, które w rzeczywistości zostały zapłacone, zdarzenia (czynności), które rzeczywiście zaszły; nie wystarczy samo przedłożenie faktury, konieczne jest wykazanie, że opisana w fakturze operacja gospodarcza faktycznie wystąpiła oraz że poniesiono jej koszt. W niniejszej sprawie oprócz zakwestionowanych kopii faktur, nie istnieją żadne dowody wskazujące na poniesienie kosztów robót budowlanych związanych z inwestycją w D. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, przy biernej postawie samego Podatnika, mimo że to na nim spoczywał ciężar wykazania poniesienia wydatków określonego rodzaju, które zostały zarachowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisu art.233 § 2 O.p. trzeba wskazać, że Skarżący nie zaskarżył wyroku WSA z dnia 6 czerwca 2917r. sygn. akt I SA/Rz 238/17, uchylającego jedynie decyzję organu II instancji, a takie rozstrzygnięcie oznacza, że zdaniem Sądu dla rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne przeprowadzenie postepowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Sąd pozostawił uznaniu organu II instancji czy przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia czy samodzielnie uzupełnić postępowanie dowodowe. Trzeba przy tym dodać, że organ II instancji rozpoznaje sprawę merytorycznie w całości, a nie tylko w zakresie zarzutów odwołania, nie ma też żadnych ograniczeń dowodowych, z wyjątkiem tych, które wynikają z art.233 § 2 O.p. Wbrew zarzutom skargi organ II instancji nie dokonał przełomowych ustaleń, a jedynie potwierdził co do zasady słuszność rozstrzygnięcia organu I instancji. Wprawdzie w ślad za wyrokami Sądów organ odwoławczy dokonał zmiany wykładni przepisu art.22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f., lecz nie wymagało to przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Stan faktyczny sprawy został w zasadniczej części ustalony przez organ I instancji, a na etapie postępowania odwoławczego przeprowadzono dowody, które miałyby potwierdzić poniesienie przez Podatnika wydatków na wytworzenie przedmiotu aportu (pensjonatu). W ocenie Sądu nie można uznać, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ II instancji w całości lub w znacznej części, zatem niezasadny jest zarzut naruszenia omawianego przepisu. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani postępowania podatkowego, dlatego na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.