II FSK 447/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 656/20 w sprawie ze skargi J. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.545.2019.2.MZ UNP: 883436 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 6 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 656/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę J. L. (dalej: skarżący, strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 16 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wniosła o jego zmianę oraz stwierdzenie, że korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, ewentualnie o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Orzeczeniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) przez niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego uznano, że wypłacone odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DKIS podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dla porządku, w pierwszej kolejności Sąd II instancji zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że nie ma obowiązku ani prawa do uzupełnienia podniesionych w niej zarzutów oraz przedstawionej argumentacji. Może uwzględnić naruszenie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, o czym stanowi art. 176 p.p.s.a. Tymczasem, we wniesionym środku zaskarżenia skarżący nie wskazał żadnego przepisu p.p.s.a. stanowiącego podstawę prawną do wniesienia skargi kasacyjnej. Zatem, nie wyjaśnił, na której z dwóch podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. opiera sformułowany w niej zarzut. Mając jednakże korzystne dla stron zalecenia dotyczące interpretacji podstaw kasacyjnych zawarte w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 i dokonując w związku z tym merytorycznej oceny sformułowanego zarzutu, rozumianego jako naruszenie prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji czego uznano, że wypłacone odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania – stwierdzić należy, że zarzutu tego nie można uznać za zasadny. Przede wszystkim podkreślić należy, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Tym samym, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy – jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy - zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami zasadniczo bezpodstawnymi. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy rozsądzenia, czy wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości stanowiącej własność skarżącego stanowi odszkodowanie i jako takie podlega zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zagadnienie to było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych, w tym między innymi w wyrokach NSA - z 22 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1327/08, z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt 1544/16, oraz z 6 czerwca 2019 r. II FSK 1685/17. Sąd kasacyjny orzekający obecnie akceptuje argumenty zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach i poprzez jej przytoczenie czyni elementem własnego uzasadnienia. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 i 1043), z wyjątkiem (tu na potrzeby dalszych rozważań w tej sprawie) - lit. g - odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Tym samym, zwolnienia od podatku dochodowego, wymienione w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczą odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (z określonymi wyjątkami). Zwolnienie dotyczy zatem przychodu określonego jako odszkodowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia odszkodowania dla celów podatkowych. Dokonując wykładni językowej tego przepisu należy w pierwszej kolejności sprawdzić, czy użyte przez ustawodawcę określenie ma swoje ustalone znaczenie w języku prawniczym jako znaczenie dla zwrotu języka prawnego (por. M. Zieliński- Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. II, Wyd. Prawnicze LexixNexis 2002, s.314-315, por. też wyrok NSA z 5 lipca 2006 r., II FSK 935/05, opubl. w Jurysdykcji Podatkowej z 2007 r., nr 2, poz. 86). Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji, oceniając legalność interpretacji, odwołał się do pojęcia odszkodowania, zdefiniowanego w prawie cywilnym. W istocie, art. 224 § 2 k.c. normuje roszczenia uzupełniające roszczenie windykacyjne (o zwrot rzeczy). Do roszczeń tych należy roszczenie o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy, o odszkodowanie z tytułu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy, o zwrot pobranych nie zużytych pożytków, o zapłatę wartości pożytków zużytych. Już to wyliczenie roszczeń, przysługujących właścicielowi wskazuje na to, że ustawodawca odróżnił wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy od odszkodowania. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie za ugruntowany już uznać można pogląd, że wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy obejmuje to wszystko, co uzyskałby właściciel, dyby ją wynajął, wydzierżawił albo oddał do odpłatnego korzystania na podstawie innego stosunku prawnego. Pokrywa ono także normalne zużycie rzeczy, będące wynikiem prawidłowego jej używania (por. E. Skowrońska-Bocian (w:) Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego, t. I, Wyd. C.H. Beck Warszawa 1999, s.532, S. Rudnicki - Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga II. Własność i inne prawa rzeczowe, Wyd. Prawnicze, Warszawa 1996, s. 268, wyroki SN z 15 kwietnia 2004 r., IV CK 273/03, Lex 183707, z 18 marca 2008 r., IV CSK 529/07, Lex 376397). Powstanie tego roszczenia i jego wysokość nie są zależne od tego, czy właściciel poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. Mimo, że roszczenie to łączy w sobie pierwiastki roszczenia odszkodowawczego i roszczenia o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia, to jest ono - podobnie jak inne roszczenia przewidziane w art. 224 § 2 k.c. - odrębnym roszczeniem, niezależnym od przesłanek roszczeń o naprawienie szkody i zwrot bezpodstawnego wzbogacenia (powołany wyrok SN z 15 kwietnia 2004 r., wyroki SN z 17 lipca 2008 r., II CSK 110/08, Lex 447647, z 9 czerwca 2000 r., IV CKN 1159/00, Lex 52472, uchwała SN z 11 maja 1972 r., III CZP 22/72, opubl. w OSNP z 1972 r., nr 12,poz. 213). Kwoty uzyskane z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy w świetle przepisów prawa cywilnego nie mogą zatem być uznane za odszkodowanie. Uzupełniająco dodać należy, że kwota z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie (tu) przez zakład energetyczny z przedmiotowej nieruchomości w świetle przepisów prawa cywilnego nie mogłaby być również uznana za zadośćuczynienie. Zadośćuczynienie ma bowiem na celu jedynie złagodzenie ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi osoby pokrzywdzonej. Zadośćuczynienie i odszkodowanie łączy to, że mają na celu naprawienie skutków jakiegoś zdarzenia, które doprowadziło do szkody. Rodzaj rekompensaty jaki może być zastosowany, zależy natomiast od tego jakie dobro zostało naruszone. Zadośćuczynienie ograniczone jest do wypadków wyraźnie w ustawie przewidzianych. Natomiast naprawieniu podlega tylko szkoda majątkowa. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie jest naprawieniem szkody (ani majątkowej, ani niematerialnej), a więc nie stanowi odszkodowania ani zadośćuczynienia, podobnie jak korzystanie z nieruchomości przez posiadacza nie oznacza wyrządzenia jej właścicielowi jakiejkolwiek szkody, tylko dlatego, że nie łączy ich ważny stosunek prawny, a właściciel nie mógł z nieruchomości tej korzystać. Wynagrodzenie, o którym mowa w art. 224 § 2 i art. 225 k.c. jest należne bez względu na uszczerbek majątkowy lub niemajątkowy jaki poniósł lub mógłby ponieść właściciel pozbawiony możliwości korzystania z rzeczy. Tym samym, za trafny uznać należy wniosek, że wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania nie mogą podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji takiego charakteru tego świadczenia otrzymana kwota, wbrew wywodom skarżącego, nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy. W świetle przepisów Kodeksu cywilnego, przysługujące na mocy art. 224 § 2 i art. 225 tej ustawy, od samoistnego posiadacza wynagrodzenie, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi lecz zapłatą za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej. Wykładnia art. 224 § 2 k.c. oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonana przez Sąd pierwszej instancji, nie podważona skutecznie przez skarżącego w skardze kasacyjnej - nie narusza prawa. Należy odnotować, że choć Sąd szczegółowo omówił te aspekty sprawy, które dla potrzeb analizy spornego zagadnienia prawnego miały elementarne znaczenie, to autor skargi kasacyjnej ograniczył się do powtórzenia argumentacji dotychczas prezentowanej w sprawie. Do tego uczynił to bardzo pobieżnie, wskazując na racje bardzo ogólnej natury - dotyczące materii "odszkodowania" - ale bez uwzględnienia właściwego dla przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy stanu prawnego. Na marginesie warto nadmienić, że trafnymi były również uwagi WSA, poczynione na tle art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. We wniesionym środku zaskarżenia do kwestii tej strona także w ogóle się nie odniosła. W świetle powyższych rozważań, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.