II FSK 2383/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 90/18 w sprawie ze skargi I. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I SA/Rz 90/18, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę I. S. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy. 2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona podała, że odziedziczyła w spadku nieruchomość, którą planuje sprzedać przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia. W dniu 3 lutego 2017 r. strona nabyła lokal mieszkalny (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu) za cenę 122.000 zł, w którym zamieszkała. Zakup w części sfinansowała z kredytu gotówkowego zaciągniętego w dniu 1 lutego 2017 r. w kwocie 40.000 zł. Środki z kredytu otrzymała na rachunek bankowy w dniu 1 lutego 2017 r., a w dniu 3 lutego 2017 r. przeznaczyła je na zakup nieruchomości. W dniu 20 marca 2017 r. zmarła matka strony, po której odziedziczyła spadek w ½ części. W skład spadku wchodzi m.in. mieszkanie, które wraz z siostrą zamierzają sprzedać, a uzyskane z tego tytułu środki strona chce przeznaczyć na spłatę kredytu wraz z odsetkami. Umowa kredytu nie zawiera wprawdzie w swej treści postanowienia o przeznaczeniu środków, ale był to jedyny cel, na jaki środki zostały przeznaczone. 2.1. W związku z powyższym strona zadała następujące pytanie, czy część dochodu uzyskanego z przyszłej sprzedaży nieruchomości, odziedziczonej w dniu 20 marca 2017 r. w ½ części po matce, może zostać przeznaczona przez stronę na spłatę zaciągniętego wcześniej kredytu gotówkowego, co do którego umowa została zawarta tylko i wyłącznie w celu nabycia w dniu 3 lutego 2017 r. nieruchomości oraz wszelkich kosztów, prowizji i odsetek od tego kredytu w łącznej wysokości 48.955,87 zł i korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.")? 2.2. Przedstawiając własne stanowisko strona stwierdziła, że cel przeznaczenia środków z kredytu nie musi wynikać wprost z umowy, a może być wykazany innymi dowodami. O tym, że kredyt został zaciągnięty wyłącznie na cele mieszkaniowe świadczy chronologia zdarzeń, w tym zawarcie umowy kredytowej na brakującą kwotę, stanowiącą zapłatę ceny za nabyte mieszkanie. Tym samym przyszła sprzedaż odziedziczonej nieruchomości powinna uprawniać ją do skorzystania z ulgi - zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w części, w jakiej uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczy na spłatę kredytu wraz z odsetkami. 3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 24 listopada 2017 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe i wyjaśnił, że do wydatków na własne cele mieszkaniowe ustawodawca zalicza zaciągnięty i spłacany kredyt, który musi dotyczyć tychże celów mieszkaniowych. Przy czym w ocenie organu przy zwolnieniu podatkowym nie chodzi jedynie o przeznaczenie kredytu, lecz również o jego zaciągnięcie na cel mieszkaniowy. Zwolnienie dotyczy więc spłaty kredytu, który został zaciągnięty na cel mieszkaniowy, a nie dotyczy kredytu gotówkowego. Zdaniem organu interpretacyjnego, z umowy kredytowej (pożyczki) musi wprost wynikać, że środki pieniężne zostaną wydatkowane na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Skoro opisana we wniosku umowa nie wspomina o tej okoliczności, to strona nie może skorzystać ze zwolnienia, mimo wykorzystania go na własne cele mieszkaniowe. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 kwietnia 2018 r. uznał skargę strony za zasadną i w motywach orzeczenia wyjaśnił, że przepisy u.p.d.o.f., regulujące zasady korzystania z ulgi związanej z finansowaniem zakupu nieruchomości mieszkalnej, nie wprowadzają wymogu, aby cel zaciągnięcia kredytu musiał wynikać z treści zawartej umowy kredytowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, gdy w umowie kredytu nie wskazano celu, na jaki został on zaciągnięty, podatnik może udowadniać cel jego zaciągnięcia wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi, również np. aktami notarialnymi potwierdzającymi zawarcie umowy sprzedaży i zakupu nieruchomości, dowodami przelewów bankowych na konto skarżącej oraz na konta stron umów zakupu (sprzedaży) nieruchomości. Z dowodów tych wynikają wówczas daty czynności zawarcia umów zakupu i sprzedaży nieruchomości, jak i daty dokonania zapłaty za nie i daty przelewu kwoty kredytu, który bank udzielił skarżącej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają ograniczeń co do sposobu wykazania przez podatnika celu kredytu, jak również nie zawierają wymogu istnienia w umowie zapisu o przeznaczeniu kredytu na cele mieszkaniowe, jako warunku skorzystania z ulgi podatkowej. WSA w Rzeszowie zwrócił uwagę, że z wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wynika, że wyłącznym celem zaciągnięcia kredytu przez stronę był zakup mieszkania w dniu 3 lutego 2017 r., z zamiarem sfinansowania uzyskanymi w ten sposób środkami zapłaty ceny za mieszkanie. W konsekwencji ta część dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania nabytego w drodze spadkobrania, przeznaczona na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego w celu nabycia mieszkania innego oraz odsetek od tego kredytu, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. 5. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na przyjęciu przez WSA w Rzeszowie, że skoro w umowie kredytu nie wskazano celu, na jaki został on zaciągnięty, podatnik może udowadniać cel jego zaciągnięcia wszelkimi dostępnymi środkami dowodowym, również np. aktami notarialnymi potwierdzającymi zawarcie umowy sprzedaży i zakupu nieruchomości, dowodami przelewów bankowych na konto skarżącej oraz na konta stron umów zakupu (sprzedaży) nieruchomości, to w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca zaciągnęła kredyt wyłącznie w celu i z zamiarem sfinansowania uzyskanymi w ten sposób środkami zapłaty ceny za mieszkanie (co Sąd uznał za niewątpliwe), w konsekwencji czego część dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania nabytego w drodze spadkobrania, przeznaczona na spłaty kredytu bankowego zaciągniętego w celu nabycia mieszkania oraz odsetek od tego kredytu, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., podczas gdy - zdaniem organu - jeżeli umowa kredytowa z bankiem nie wskazuje konkretnie na jaki cel mieszkaniowy zostaną przeznaczone środki pieniężne, to podatnikowi nie przysługuje prawo skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Wobec podniesionych zarzutów organ skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów podniesionych w skardze kasacyjnej, w której sformułowano jeden zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, z powołaniem na treść art. 174 pkt 1 P.p.s.a. 7.1. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. oraz możliwości zastosowania tych przepisów do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. W skardze kasacyjnej organ wyraził pogląd, że w sprawie nie doszło do spełnienia łącznie przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi, gdyż przychód ze zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania w marcu 2017 r. zostanie przeznaczony na spłatę kredytu gotówkowego wraz z odsetkami, a w umowie kredytu wypłaconego w lutym 2017 r. nie został wskazany cel mieszkaniowy. Autor skargi kasacyjnej zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym, nawet gdy w umowie kredytu nie wskazano celu, na jaki został on zaciągnięty, podatnik może udowadniać mieszkaniowy cel zaciągnięcia kredytu/pożyczki wszelkimi dostępnymi środkami dowodowym. W przedmiotowej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podtrzymuje stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1757/16, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu tego orzeczenia (publ. CBOSA). 7.2. W zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 24 września 2003 r., o sygn. akt III SA 2667/01 oraz z dnia 23 kwietnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 2147/08 – ostatni publ. CBOSA). Z jednej strony, owszem przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, z drugiej zaś przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zbyt zawężająco. Będąc bowiem odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, która ma rangę konstytucyjną, zwolnienia podatkowe są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę jak i podmioty stosujące prawa, w tym organy administracji i sądy (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r., o sygn. akt II FSK 2967/11 – publ. CBOSA). W rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe można więc sięgnąć po wykładnię systemową i funkcjonalną (w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej. W doktrynie prezentowany jest pogląd, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (por. np. M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 5 uzup., Warszawa 2010). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową. Przy wykładni art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c u.p.d.o.f. ten zabieg, a więc sprawdzenie zasadności wniosków wywiedzionych z wykładni językowej za pomocą wykładni systemowej i celowościowej, jest pożądany. Odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej należy podkreślić, że jednym z warunków skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c u.p.d.o.f. jest to, żeby kredyt (pożyczka) zostały zaciągnięte na konkretne cele, a mianowicie: nabycie, budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub adaptacja, finansowane bezpośrednio lub pośrednio (poprzez spłatę kredytu i pożyczki zaciągniętych na te cele oraz odsetek od nich) ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy. Celem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Z analizy całego unormowania art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. wypływa wniosek, że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie odstąpienia od opodatkowania środków wydanych bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego, celu mieszkaniowego. Celem było więc racjonalne wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste w sytuacji, gdy rozwój budownictwa mieszkaniowego jest istotnym celem aktualnej polityki społecznej i gospodarczej państwa. Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi, zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich) zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego mieszkaniowych, skorzysta z prawa do zwolnienia. Co kluczowe na gruncie niniejszej sprawy sposób wykazania celu kredytu (pożyczki) nie został jednak wprost wskazany przez ustawodawcę. Gdyby zatem wolą prawodawcy było, aby to w treści umowy kredytu czy pożyczki, o której mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., zapisany był w sposób jednoznaczny cel mieszkaniowy, na jaki został on zaciągnięty lub wydatkowany, zostałoby to ujęte wprost w brzmieniu przepisów u.p.d.o.f. Wobec braku takiej regulacji, rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że podatnik może na gruncie u.p.d.o.f., udowadniać cel zaciągnięcia pożyczki wszelkimi dostępnymi środkami dowodowym, np.: aktami notarialnymi potwierdzającymi zawarcie umowy sprzedaży i zakupu nieruchomości, dowodami przelewów na konto zainteresowanej, czy na konta stron umów sprzedaży. 7.3. Skoro, zatem środki uzyskane (po 20 marca 2017 r.) ze sprzedaży nieruchomości (nabytej w drodze dziedziczenia) strona przeznaczyła na spłatę kredytu gotówkowego, który jak oświadczyła wprost we wniosku o interpretację, zaciągnęła (w dniu 1 lutego 2017 r.) wyłącznie w celu sfinansowania nabycia (w dniu 3 lutego 2017 r.) innego mieszkania, to trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że zostały spełnione przesłanki do skorzystania z omawianego zwolnienia od podatku dochodowego. Postanowienia umowy kredytu gotówkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c u.p.d.o.f. mogą być przydatne do ustalenia przez organ celu (mieszkaniowego) zarówno zawarcia tej umowy, jak i przeznaczenia środków. Nie sposób abstrahować jednak od tego, że organ jest "związany" opisem zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego zakreślonego we wniosku o interpretację i nie jest uprawniony do kwestionowania jednoznacznego twierdzenia strony, zawartego we wniosku, że umowa kredytu została zawarta "tylko i wyłącznie w celu nabycia w dniu 3 lutego 2017 r. nieruchomości". Co istotne organ, dokonując interpretacji przepisów u.p.d.o.f., nie odniósł się do ostatniej części normy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., która stanowi o udokumentowanych wydatkach poniesionych na cele mieszkaniowe. Tymczasem powołana część powyższego przepisu nie wskazuje konkretnego sposobu dokumentowania wspomnianego celu, co jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie ogranicza katalogu dowodów, którymi możliwe jest wykazanie celu mieszkaniowego danego wydatku. Wobec powyższego zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowany w skardze kasacyjnej uznano za nieuprawniony. 7.4. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu, na podstawie art. 184 P.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).