III FSK 2531/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 303/20 w sprawie ze skargi Z. w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz Z. w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 303/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone przez Z. w O. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: DIAS) z dnia 11 marca 2020 r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Skargę kasacyjną wywiódł DIAS. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.), tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art.133, art.134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151, art. 153 poprzez: 1) niewłaściwą kontrolę działalności organów podatkowych oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie P.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, co spowodowało uchylenie postanowienia zamiast oddalenia skargi; 2) niekonsekwencję i wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku poprzez przychylenie się przez Sąd pierwszej instancji do poglądu orzecznictwa w zakresie nienaliczania opłat egzekucyjnych wobec braku faktycznego zajęcia wierzytelności pieniężnej, przy jednoczesnym wskazaniu przez Sąd przykładowego sposobu naliczania tych opłat i potwierdzeniu prawidłowości naliczenia opłaty manipulacyjnej; 3) powielenie wytycznych z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 172/19, co do sposobu określenia opłat według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.; dalej: rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r.), mimo że odmiennie niż w przywoływanej sprawie organy określiły metodę miarkowania opłaty egzekucyjnej zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14; 4) brak oceny zastosowanego przez organy sposobu obliczania opłaty egzekucyjnej, a także odniesienia się do argumentów podnoszonych w treści rozstrzygnięć organów; 5) uzasadnienie wyroku bez dostatecznego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia; 6) zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych (niezrozumiałych) wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z ww. naruszeniami prawa procesowego oraz wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej; II) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., ze zm.; u.p.e.a.) poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. DIAS wniósł o uchylenie wyroku oraz rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Organ zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Z. w O. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do postanowień art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie, jako że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, ale uzasadnienie tego rozstrzygnięcia jest częściowo błędne. Zastrzec należy, że Naczelny Sąd Administracyjny przez wzgląd na postanowienia art. 183 § 1 P.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Kontrolując zaskarżony wyrok w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest błędne w części dotyczącej kryteriów, które organ powinien uwzględniać przy naliczaniu opłaty manipulacyjnej. W pozostałej części objętej kontrolą, jest prawidłowe. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji nie jest wewnętrznie sprzeczne, aczkolwiek zgodzić się trzeba z jej autorem, że zbędnie Sąd wypowiedział się odnośnie do sposobu obliczania opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., skoro stwierdził, iż w warunkach niniejszej sprawy taka opłata nie może być naliczona. Sporna w niniejszej sprawie opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest normowana art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, iż organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty w następującej wysokości, z zastrzeżeniem art. 64d, w tym za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Opłata manipulacyjna jest zaś normowana przepisem art. 64 § 6 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. stanowi o opłacie za dokonane czynności egzekucyjne, zaś art. 64 § 6 u.p.e.a. o opłacie manipulacyjnej z tytułu zwrotu wydatków. Dla każdej z tych opłat zostały ustanowione odmienne kryteria poboru i sposoby obliczania ich wysokości. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zasadności naliczenia, w warunkach niniejszej sprawy, opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, a następnie przedstawił stanowisko w zakresie dotyczącym wysokości opłaty manipulacyjnej, aczkolwiek jak już powiedziano, niepotrzebnie w ramach tego stanowiska zawarł wypowiedź odnośnie do obliczania opłaty określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Nie przesądza to jednak o sprzeczności stanowiska Sądu pierwszej instancji, a co najwyżej stanowi o zbędności wypowiedzi. W każdej z tych kwestii stanowisko Sądu pierwszej instancji jest jasne. Odnośnie do pierwszej z nich, tj. opłaty za dokonane czynności egzekucyjne (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.) Sąd stwierdził, iż opłata nie powinna być pobrana, ponieważ nie zostały zajęte wierzytelności z rachunku bankowego. Odnośnie do drugiej, tj. opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 6 u.p.e.a.), Sąd stwierdził, że opłata ta została ustalona w prawidłowej wysokości oraz że sposób jej ustalenia odpowiada wzorcom konstytucyjnym wskazanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Skoro Sąd pierwszej instancji uznał, że opłata manipulacyjna została obliczona prawidłowo, to oczywistym jest, że zaakceptował sposób jej wyliczenia przyjęty przez organ. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, wykonanie zaskarżonego wyroku nie powinno przysparzać żadnych trudności. Zgodzić się natomiast należy z autorem skargi kasacyjnej, że zupełnie nie przystaje do powyżej wskazanego stanowiska Sądu pierwszej instancji ta część uzasadnienia wyroku, w której Sąd powołując się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, podzielił prezentowany w nich pogląd, iż przy naliczaniu opłaty egzekucyjnej należy stosować system degresywny, analogiczny do przyjętego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie pobiera się opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., jeśli nie nastąpiło zajęcie wierzytelności, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie i jest to niesporne, to oczywistym jest, że sposób obliczania takiej opłaty pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy. Zalecenie stosowania systemu degresywnego bezprzedmiotowe jest również w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że opłata manipulacyjna została określona prawidłowo, podczas gdy organ określił ją inną metodą. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w jakim celu przedstawia stanowisko odnośnie do sposobu obliczania kosztów egzekucyjnych, ani nie wskazał w jaki sposób powinien zastosować się do niego organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę, przez co, zgodnie z zarzutem skargi kasacyjnej, naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie tego przepisu pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, z dwóch względów. Po pierwsze, niniejszym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zostaje wyeliminowane stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do stosowania poprzez analogię, czy też jak ujął to Sąd w zaskarżonym wyroku "pomocniczo", przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r., jako że jest błędne. Nie znajduje ono żadnego uzasadnienia prawnego (nie wskazał go też Sąd pierwszej instancji). Bezsprzecznie rozporządzenie to normuje zupełnie odmienną materię niż ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i żaden przepis prawa nie zezwala na odpowiednie stosowanie zawartych w nim przepisów (rozwiązań prawnych) do materii normowanej tą ustawą. Poza tym żadne przepisy nie uprawniają do zastępowania zakwestionowanych przez Trybunał Konstytucyjny regulacji prawnych innymi przepisami, nawet jeśli stwierdzona przez Trybunał niekonstytucyjność dotyczy pominięcia prawodawczego, jak miało to miejsce w przypadku wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Wystarczające przy obliczaniu kosztów egzekucyjnych określonych w zakwestionowanych tym wyrokiem przepisach art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. jest stosowanie, do czasu nowelizacji tej ustawy, kryteriów podanych przez Trybunał Konstytucyjny. Ze wskazówek Trybunału wynika m.in., iż w szczególności organ powinien zbadać adekwatność ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności, a więc odnieść się do zachowania racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty te nie przekroczyły maksymalnego rozsądnego pułapu. Trybunał podał też szereg innych kryteriów, które powinny być uwzględnione przy określaniu kosztów egzekucyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie kryteriów i wskazówek podanych przez Trybunał jest wystarczające, aby opłatę określić w wysokości racjonalnej i odpowiadającej rzeczywistym kosztom i nakładom pracy. Nie ma zatem żadnej potrzeby, by odwoływać się w tej materii do innych przepisów, tym bardziej, że jak już powiedziano, nie ma ku temu podstaw prawnych. Przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena prawna odnośnie do stosowania systemu degresywnego przyjętego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. przy obliczaniu opłaty manipulacyjnej (kosztów egzekucyjnych) jest wiążąca, a to oznacza, że przestaje wiązać przedstawiona w tym przedmiocie ocena prawna wyrażona w zaskarżonym w wyroku. Wyeliminowanie oceny Sądu pierwszej instancji powoduje, że zbędne stało się uchylenie zaskarżonego wyroku, aby Sąd sporządził uzasadnienie w kontestowanej jego części zgodnie z wymogami z art. 141 § 4 P.p.s.a. Druga przyczyna, dla której częściowo błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, to ta, o której wspomniano na wstępie, czyli prawidłowe rozstrzygnięcie. Zaskarżone postanowienie należało uchylić, ponieważ organ niezasadnie naliczył koszty za czynności egzekucyjne, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Odnośnie do pozostałych zawartych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że nie zostały one należycie, a w zasadzie w ogóle, uzasadnione. Wbrew wymogom art. 174 pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a. nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a zatem uchylają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie został też uzasadniony zarzut naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a. Pomimo postawienia zarzutu naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię, nie wykazano w czym jej autor upatruje nieprawidłowość wykładni tego przepisu, ani jaka wykładnia jest według niego prawidłowa. Wyjaśniono wyłącznie w jaki sposób organ wyliczył opłatę za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, powołując się na ten przepis. W tej sytuacji co najwyżej można powiedzieć, że z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. wprost wynika, że określona tym przepisem opłata za dokonane czynności egzekucyjne może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. Stanowisko to jest dość jednolicie prezentowane w orzecznictwie (vide wyroki NSA z: 6 kwietnia 2017 r., II FSK 693/15; 20 marca 2018 r., II FSK 778/16; 10 kwietnia 2018 r., II FSK 914/16; 12 lutego 2019 r., II FSK 3379/18; 30 maja 2019 r., II FSK 613/19; 14 listopada 2019 r., I GSK 2918/18; 26 lutego 2020 r., II FSK 851/18; 30 maja 2020 r., II FSK 613/19; z 10 grudnia 2020 r., I GSK 1071/20 – publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Tak też odczytał treść art. art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji, zatem zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał również w czym upatruje zarzucaną błędną wykładnię art. 64 § 6 u.p.e.a., zatem nie sposób odnieść się do tego zarzutu. Nie podważa też prawidłowości obliczenia opłaty manipulacyjnej, co jest zrozumiałe, jako że Sąd pierwszej instancji zaakceptował dokonany przez organ sposób jej wyliczenia. Brak zarzutu odnośnie do sposobu obliczenia opłaty manipulacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać go kontroli. Pozostaje więc wiążąca w tym zakresie ocena dokonana w zaskarżonym wyroku. Co najwyżej tylko na marginesie i tylko dla celów poglądowych Naczelny Sąd Administracyjny może zauważyć, że do ustalenia wysokości opłaty manipulacyjnej, normowanej art. 64 § 6 u.p.e.a. organ przyjął kryterium z przepisu normującego zupełnie odrębną opłatę, jaką jest opłata za dokonane czynności egzekucyjne określona w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Tymczasem pomiędzy tymi opłatami nie ma żadnej analogii, chociażby takiej, że stanowią ten sam rodzaj opłaty, tj. za dokonane czynności egzekucyjne. Jak już wcześniej powiedziano, opłata manipulacyjna przewidziana w art. 64 § 6 u.p.e.a. stanowi zwrot wydatków za czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych, natomiast przewidziana w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. opłata jest pobierana za czynności egzekucyjne wyspecyfikowane w pkt 1-14 § 1 art. 64 tej ustawy. Autor skargi kasacyjnej utrzymując, że prawidłowo organ naliczył opłatę manipulacyjną przy zastosowaniu regulacji z art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. nie przedstawił toku rozumowania, który go doprowadził do wniosku, że prawnie dopuszczalne jest zastosowanie stawki za czynność egzekucyjną zajęcia nieruchomości do normowanej odrębnym przepisem stawki opłaty manipulacyjnej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.