I SA/Po 378/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w [...] na uchwałę Rady Miasta [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości na terenach parków technologicznych I. stwierdza nieważność § 5 ust. 3 zaskarżonej uchwały; II. oddala skargę w pozostałej części. Rada Miasta - działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm. – dalej w skrócie: "u.s.g.") oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l.") – w dniu 18 marca 2014 r. podjęła uchwałę nr LXIV/1008/VI/2014 w sprawie: zwolnienia z podatku od nieruchomości na terenach parków technologicznych (dalej w skrócie: "uchwała"). Powyższa uchwała została zmieniona uchwałą Rady Miasta z 29 kwietnia 2014 r., nr LXVI/1044/VI/2014. Pismem z 25 maja 2020 r. Prokurator Okręgowy w P. (dalej jako: "prokurator" lub "skarżący") wniósł do W. S. A. w Poznaniu skargę na powyższą uchwałę, żądając stwierdzenia jej nieważności w części obejmującej § 1, § 2, § 3 i § 5 ust. 3 i ust. 4. Wskazanej uchwale zarzucił naruszenie art. 7 ust. 3 u.p.o.l., art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. oraz art. 7 i art. 94 Konstytucji R. P. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez ustanowienie w § 1, § 2, § 3 i § 5 ust. 3 i ust. 4 uchwały zwolnień podatkowych o charakterze podmiotowym, co stoi w sprzeczności z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. oraz stanowi przekroczenie przez organ stanowiący gminy delegacji ustawowej zawartej w art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. poprzez ustanowienie przepisów prawa miejscowego niemających oparcia w ustawie, które to działanie narusza ponadto określoną w przepisie art. 7 Konstytucji RP zasadę działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa oraz narusza przepis art. 94 Konstytucji RP, stanowiący, że organy samorządu terytorialnego, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów. W uzasadnieniu skargi prokurator stwierdził, że zapisy zawarte w § 1, § 2 i § 3 zaskarżonej uchwały świadczą o wprowadzeniu do ustanawianych zwolnień podatkowych - niedopuszczalnego w świetle art. 7 ust. 3 u.p.o.l. - elementu podmiotowego, poprzez wskazanie wprost nazw podmiotów, których dotyczą zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zdaniem prokuratora, także zapisy § 5 ust. 3 i ust. 4 zaskarżonej uchwały odnoszą się do podmiotowej strony ustanowionego zwolnienia. Rada Miasta, reprezentowana przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę wniosła o oddalenie skargi, nie zgadzając się z podniesionymi w niej zarzutami. W uzasadnieniu organ stwierdził, że przedstawiciele doktryny dopuszczają możliwość takiego skonstruowania treści uchwały, w której samo zwolnienie określone jest w sposób przedmiotowy, jednakże zakres tego zwolnienia doprecyzowany jest poprzez odniesienie się do podmiotu. Rada Miasta zaznaczyła, że jej zamierzeniem, w przypadku zaskarżonej uchwały, było stworzenie preferencji podatkowej dla przedmiotów opodatkowania wykorzystywanych w działalności związanej z rozwojem technologii, nauki i przemysłu, w szczególności we współpracy między jednostkami naukowymi a przedsiębiorcami. Jednocześnie podkreśliła, że na terenie M. P. znajdują się jedynie dwa miejsca, w których taka działalność jest wykonywana, a zatem sformułowanie w uchwale zwolnienia w bardziej ogólny, abstrakcyjny sposób, prowadziłoby w istocie do tego samego wyniku, czyli zwolnienia z opodatkowania jedynie tych dwóch parków technologicznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga w części zasługuje na uwzględnienie. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej uchwały, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy zasadne okazały się zarzuty Prokuratora Okręgowego w P. wobec podjętej przez Radę Miasta uchwały z dnia 18 marca 2014 r. nr LXIV/1008/VI/2014 w sprawie: zwolnienia z podatku od nieruchomości na terenach parków technologicznych, zmienionej uchwałą Rady Miasta z dnia 29 kwietnia 2014 r., nr LXVI/1044/VI/2014. Z wniosków i zarzutów skargi oraz jej uzasadnienia wynika, że przedmiotem zaskarżenia została objęta tylko część uchwały, tj.: § 1, § 2, § 3 i § 5 ust. 3 i ust. 4. W konsekwencji w takim wyłącznie zakresie uchwała została poddana kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu. W ocenie skarżącego prokuratora, określony w § 1, § 2 i § 3 uchwały katalog gruntów wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami, podlegających zwolnieniu od podatku od nieruchomości ma charakter podmiotowo–przedmiotowy. Tymczasem upoważnienie do wydania tej uchwały zawarte w u.p.o.l. przewiduje, że rada gminy może wprowadzać zwolnienia tylko o charakterze przedmiotowym. Podobnego naruszenia prawa prokurator upatruje w § 5 ust. 3 i ust. 4 uchwały na skutek wskazania w tych przepisach, że zwolnienie od podatku od nieruchomości dotyczy jedynie tych podatników prowadzących działalność gospodarczą, którzy nie posiadają zaległości z tytułu zapłaty zobowiązań podatkowych wobec budżetu M. P.. Skarżący akcentuje, że ww. przepisy zaskarżonej uchwały są niezgodne z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., albowiem zostały wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w tym przepisie. Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a.") uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Prokurator nie jest ograniczony żadnym terminem przy wnoszeniu skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej. Do grupy takich aktów należy natomiast zaskarżona w rozpoznawanej sprawie uchwała. Zaskarżona uchwała w § 1 wprowadza zwolnienie z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na położonych w P. obszarach [...] Parku Technologiczno-Przemysłowego przy ul. [...] i [...] Parku Naukowo-Technologicznego Fundacji Uniwersytetu [...] w [...] przy ul. [...]. Przepisy § 2 i § 3 uchwały precyzyjnie wskazują, jakie konkretnie grunty wraz ze znajdującymi się na niech budynkami i budowlami, wchodzą w skład ww. obszarów parków technologicznych. Z kolei przepis § 5 ust. 3 wskazuje, że zwolnienia nie stosuje się wobec podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które zalegają z zapłatą zobowiązań podatkowych wobec budżetu M. P.. Natomiast w myśl § 5 ust. 4 uchwały podatnik traci prawo do zwolnienia w przypadku wprowadzenia w błąd organu podatkowego co do spełniania prawa do zastosowania zwolnienia oraz w przypadku błędu w treści dokumentów, o których mowa w § 5 ust. 2, jeżeli te nie zostaną usunięte w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania organu do ich usunięcia. Podstawę prawną zaskarżonej uchwały stanowił art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem Rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Przepis ust. 1 powołanej wyżej jednostki redakcyjnej w sposób precyzyjny wymienia, jakie grunty, budynki i budowle podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości, a zatem przepis ten zawiera obszerny katalog zwolnień przedmiotowych z podatku od nieruchomości. Z powołanych wyżej przepisów u.p.o.l. wynika, że prawo do ustanawiania zwolnień przez gminę dotyczy wyłącznie tych, które odnoszą się do pewnej kategorii przedmiotów opodatkowania, nie obejmuje natomiast prawa do ustanowienia zwolnień podmiotowo-przedmiotowych, to jest wyłączenia z opodatkowania pewnych kategorii podmiotów znajdujących się w określonej sytuacji faktycznej lub prawnej (por. K. Koperkiewicz-Mordel, Stanowienie przez rady gminy zwolnień i ulg podatkowych w podatkach i opłatach lokalnych, Finanse Komunalne z 2005 r., nr 1-2, s.71). Z art. 217 Konstytucji wynika bowiem, że zwolnienia podmiotowe mogą być stanowione wyłącznie w drodze ustawy. Tymczasem zwolnienia, o których mowa w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. stanowione są w drodze uchwał rady gminy (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2531/16 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA). Zakaz ustanawiania przez rady gmin zwolnień o charakterze podmiotowym oznacza, że zwolnienie wprowadzone na podstawie upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie przedmiotu, wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przedmiot ten winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego indywidualnego podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji, nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim przy określaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko, jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z 19 października 2016 r., II FSK 1307/16, wyrok NSA z 6 maja 2016 r., II FSK 2217/14 i wyrok NSA z 23 października 2014 r., II FSK 2592/12). Ponadto należy także zaznaczyć, że zwolnienie ustanowione na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. ma charakter podmiotowy, gdy w dacie jego ustanowienia po stronie gminy występuje możliwość wskazania konkretnych podmiotów, które będą objęte tym zwolnieniem (por. wyrok NSA z 23 października 2014 r., II FSK 2592/12). Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że zwolnienie podatkowe ustanowione w zaskarżonej uchwale nie spełnia powołanych powyżej zasad konstruowania zwolnień w podatku od nieruchomości, wyznaczonych treścią art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Słusznie zatem prokurator zarzucił w skardze, że zastosowane przez Radę Miasta w zaskarżonej uchwale kryteria ustalenia zakresu zwolnienia ustanowionego tą uchwałą odnoszą się zarówno do przedmiotu, jak i podmiotu opodatkowania. Należy zgodzić się ze skarżącym, że przepis § 5 ust. 3 zaskarżonej uchwały ograniczający zastosowanie zwolnienia ustanowionego w § 4 ust. 1 tej uchwały do podmiotów, które nie mają zaległości podatkowych wobec budżetu M. P., wprowadziły do konstrukcji tego zwolnienia elementy podmiotowe, przy pomocy których w dacie podjęcia zaskarżonej uchwały możliwe było ustalenie podmiotów, które będą objęte tym zwolnieniem. Dzięki tym kryteriom w dacie podjęcia zaskarżonej uchwały możliwe było stwierdzenie, że zwolnienie to będzie przysługiwało konkretnym podmiotom, co do których organ miał wiedzę, że były one podatnikami wskazanymi w art. 3 u.p.o.l. w związku z przedmiotami opodatkowania wskazanymi w § 4 ust. 1 zaskarżonej uchwały i dodatkowo podmioty te nie miały wymagalnych niezapłaconych zobowiązań wobec gminy z dowolnego tytułu. Wprowadzone w § 5 ust. 3 zaskarżonej uchwały kryterium określenia zakresu zwolnienia ustanowionego w § 4 ust. 1 tej uchwały miało charakter wyłącznie podmiotowy, gdyż odnosiło się do cechy podatnika będącego adresatem zwolnienia i nie odnosiło się do okoliczności dotyczących przedmiotów opodatkowania objętych przedmiotowym zwolnieniem. Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że Rada Miasta uchwalając katalog zwolnień od podatku od nieruchomości, nie miała kompetencji do tego by ustanawiać jakiekolwiek zwolnienia o charakterze podmiotowym bądź podmiotowo-przedmiotowym. W ocenie Sądu, zaskarżona uchwała w zakresie w jakim uzależnia udzielnie ulgi (zwolnienia) od braku zaległości w jakichkolwiek zobowiązaniach podatkowych wobec budżetu M. P., w sposób jednoznaczny odwołuje się do cech podatnika. W tym więc zakresie zwolnienie ustanowione uchwałą ma charakter podmiotowy. Jak jednak wskazano wyżej Rada Miasta nie miała kompetencji do tego, by wprowadzać zwolnienia o takim charakterze. Z uwagi więc na sprzeczność § 5 ust. 3 zaskarżonej uchwały z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 217 Konstytucji RP, należy stwierdzić nieważność § 5 ust. 3 zaskarżonej uchwały. Tożsame stanowisko w zbliżonych stanach faktycznych wyrażono w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 października 2019 r., I SA/Po 475/19; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 listopada 2019 r., I SA/Sz 489/19; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r., II FSK 646/20). Sąd nie znalazł natomiast podstaw do stwierdzenia nieważności § 1, § 2, § 3 i § 5 ust. 4 zaskarżonej uchwały. Odnosząc się do zarzutów dotyczących niezgodności z prawem § 1, § 2 i § 3 zaskarżonej uchwały wskazać należy, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym, co istotne, przedmiot ten winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego indywidualnego podatnika. W niniejszej sprawie w § 1 uchwały wskazano, że wprowadza się zwolnienie z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na położonych w P. obszarach [...] Parku Technologiczno-Przemysłowego przy ul. [...] i [...] Parku Naukowo-Technologicznego Fundacji Uniwersytetu im. [...] w [...] przy ul. [...]. Przepisy § 2 i § 3 uchwały precyzyjnie określają, jakie konkretnie grunty wraz ze znajdującymi się na niech budynkami i budowlami, wchodzą w skład ww. obszarów parków technologicznych. Skoro powyższe "kryteria" zwolnienia po pierwsze odnoszą się do gruntów, budynków i budowli (przedmiotów), a po drugie wymieniają te przedmioty, przy czym jednocześnie w żaden sposób nie odnoszą się np. do ich konkretnych wybranych właścicieli, nie wskazują na żadne szczególne cechy właścicieli, to niewątpliwie zwolnienie podatkowe dotyczy każdego gruntu, budynku lub budowli niezależnie od tego, kto jest właścicielem i jakie ma cechy podmiotowe. Autor skargi nie wskazał żadnego fragmentu treści uchwały, z którego wynikałoby, że zwolnienie podatkowe ma charakter podmiotowy lub chociażby przedmiotowo-podmiotowy (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2019 r., II FSK 258/18, wyrok NSA z 13 marca 2019 r., II FSK 1650/17). W tej sytuacji zarzuty naruszenia art. 7 ust. 3 u.p.o.l. okazały się niezasadne. Za chybiony należy także uznać zarzut niezgodności z prawem § 5 ust. 4 uchwały. W zakresie tego zarzutu Sąd stwierdza, że nałożenie przez lokalnego prawodawcę na podatnika obowiązku usunięcia w terminie 7 dni błędu w treści dokumentu, nie ma charakteru podmiotowego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a., Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały w części dotyczącej § 5 ust. 3. W pozostałym zakresie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.