I SA/Kr 1337/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego - skargę oddala - Decyzją z dnia 11 września 2015 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił C. Sp. z o.o. w likwidacji w podatku od towarów i usług: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za trzeci kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł; - podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w lipcu 2013 r. faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; - podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w sierpniu 2013 r. faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; - podatek do zapłaty z tytułu wystawienia we wrześniu 2013 r. faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Spółka C. nie uiściła w całości ww. należności, a w związku z tym w dniu 5 października 2015 r. wystawiono na nie tytuł wykonawczy [...], który doręczono Spółce w dniu 6 listopada 2015 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 21 grudnia 2015 r. nr [...] w związku z tym, że środki egzekucyjne przewidziane w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 z zm.) nie doprowadziły do zaspokojenia ww. należności. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 16 marca 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką C. odpowiedzialności A. K. jako byłego [...] Zarządu ww. Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r., odsetek za zwłokę od tej zaległości i kosztów postępowania egzekucyjnego. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydaną w dniu 21 maja 2018 r. decyzją nr [...] orzekł o solidarnej ze Spółką C. odpowiedzialności A. K. jako byłego [...] Zarządu ww. Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług: 1) za miesiąc lipiec 2013 r. z terminem płatności 26 sierpnia 2013 r.: kapitał w kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej na dzień 21 maja 2018 r. w kwocie [...]zł; 2) za miesiąc sierpień 2013 r. kapitał w kwocie [...]zł z terminem płatności 25 września 2013 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej na dzień 21 maja 2018 r. w kwocie [...]zł; 3) za miesiąc wrzesień 2013 r. kapitał w kwocie [...]zł z terminem płatności 25 października 2013 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej na dzień 21 maja 2018 r. w kwocie [...]zł, oraz koszty postępowania egzekucyjnego za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł. Łączna kwota do zapłaty wyniosła więc [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] A. K. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] odwołujący zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki, podczas gdy nie zachodzi w sprawie solidarna ze Spółką odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki; - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, że w sprawie niniejszej nie są wymagane wiadomości specjalne, gdyż organ podatkowy sam może dokonać oceny, czy sytuacja finansowa Spółki stanowiła podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości; - art. 210 § 1 pkt 6 i art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w treści decyzji rachunkowego wyliczenia odsetek; - art. 122 Ordynacji podatkowej, przez jego nieprawidłowe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, że organ I instancji w sposób prawidłowy i rzetelny gromadził materiał dowodowy oraz przeprowadził postępowanie egzekucyjne; dokonał interpretacji zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych w sposób sprzeczny z wyrażoną w tym przepisie zasadą prawdy obiektywnej. Decyzją z dnia 26 września 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 21 maja 2015 r. nr [...] W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji przytoczył treść art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a, art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostały wszystkie określone przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność A. K. za zaległości podatkowe C. Sp. z o.o. w likwidacji, a odwołujący jako były [...] Zarządu nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających go od odpowiedzialności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że z akt sprawy wynika, iż spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, bowiem wszczęcie w dniu 22 marca 2018 r. z urzędu postępowania w niniejszej sprawie nastąpiło po uprzednim doręczeniu decyzji określającej Spółce C. wysokość kwot do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2013 r. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 11 września 2015 r. nie została prawidłowo doręczona Spółce z uwagi na fikcyjność siedziby Spółki, bowiem korespondencja wysyłana na adres ujawniony w KRS wraca z adnotacją "adresat wyprowadził się", organ II instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w piśmie z dnia z dnia 16 września 2015 r. w sposób niebudzący wątpliwości stwierdził, iż wydana przez ten organ decyzja nr [...] z dnia 11 września 2015 r. została doręczona w dniu 11 września 2015 r. w trybie, o jakim mowa w art. 151a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z przedstawionych dokumentów wynika, iż organ kontroli skarbowej za pośrednictwem elektronicznego dostępu do Krajowego Rejestru Sądowego ustalił, iż na dzień 11 września 2015 r. nadal wskazany był jako miejsce siedziby Spółki C. adres - os. [...], [...]. Adres ten według poczynionych ustaleń ze Spółką z o.o. Hotel L., wynajmującą pomieszczenie, był w tej dacie nieaktualny - umowa najmu zawarta w dniu 23 kwietnia 2013 r. ze Spółką C. została rozwiązana przez wynajmującego pismem z dnia 2 grudnia 2013 r. Organ II instancji stwierdził, że w trakcie postępowania kontrolnego wzywano A. K. do złożenia wyjaśnień na okoliczność adresu siedziby Spółki oraz pouczono, iż zarząd powinien dopełnić obowiązku podania aktualnej siedziby Spółki do właściwego Sądu Rejonowego prowadzącego KRS oraz wskazać aktualny adres Spółki i ewentualny adres do korespondencji. Wezwanie w tym zakresie pozostało bez odpowiedzi. Organ kontroli skarbowej również po powzięciu wiedzy o otwarciu likwidacja Spółki C. i wyznaczeniu odwołującego jej likwidatorem zwrócił się do niego o podanie adresu na jaki ma być kierowana korespondencja Spółki C. . Pismo po dwukrotnym awizowaniu zostało zwrócone z adnotacją "adresat nieobecny". Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., z powyższego wynika, iż organ kontroli skarbowej przedsięwziął wszystkie możliwe środki, zmierzające do wyegzekwowania ciążących na odwołującym jako członku Zarządu, a następnie likwidatorze obowiązków aktualizacji danych o adresie siedziby Spółki lub ewentualnym adresie do korespondencji. Organ dodał, że z akt sprawy i analizy danych w KRS dotyczących likwidowanej Spółki wynika, że po otwarciu likwidacji nie została dokonana żadna zmiana w KRS w zakresie adresu siedziby Spółki, widniał tam jedynie dotychczasowy - nieaktualny - adres jej siedziby: os. [...], [...]. Organ II instancji uznał zatem, że organ mógł i powinien był kierować korespondencję do Spółki na adres jej siedziby ujawniony w KRS, tym bardziej, że w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji określającej Spółce C. zobowiązania podatkowe ani Spółka ani odwołujący jako jej likwidator nie powiadomili organu prowadzącego to postępowanie o zmianie tego adresu, czy o adresie dla doręczeń innym niż ten, który wynikał z KRS. Wskazanie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i uznanie jako właściwego do jej doręczania adresu siedziby C. Sp. z o.o. w likwidacji było zatem postępowaniem zgodnym z prawem i ustalonym stanem faktycznym. Organ odwoławczy zauważył również, że przepis umożliwiający doręczenie korespondencji przedstawicielowi osoby prawnej w innym miejscu (art. 151a § 1 Ordynacji podatkowej) wszedł w życie po dniu 1 stycznia 2016 r., tj. gdy decyzja była już ostateczna, a więc z pewnością nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Zdaniem organu II instancji, organ kontroli skarbowej w sposób prawidłowy pozostawił zatem wydaną w dniu 11 września 2015 r. decyzję nr [...] w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia w dniu 11 września 2015 r. Odnosząc się do pierwszej pozytywnej przesłanki warunkującej możliwość przeniesienia na A. K. odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż zaległości podatkowe Spółki, jak i koszty postępowania egzekucyjnego w orzeczonych kwotach są udokumentowane w aktach sprawy, z którymi odwołujący miał możliwość zapoznać się. Także odsetki za zwłokę od ww. zaległości zostały naliczone prawidłowo, licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, zgodnie z zasadą określoną wart. 53 §4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu A. K. o braku rachunkowego wyliczenia kwot odsetek w wydanej przez organ I instancji decyzji organ odwołujący stwierdził, iż odsetki stanowią należności ściśle związane z zaległościami podatkowymi. Fakt powstania zaległości poprzez jej nieuregulowanie w określonym terminie powoduje, iż zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. W świetle art. 116 § 2 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoba trzecia ponosząca odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika odpowiada także za odsetki od tej zaległości, określone na dzień wydania decyzji ustalającej tę odpowiedzialność, w tym także za okres, w którym nie pełniła ona już funkcji w zarządzie podatnika (spółki). Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji w samej sentencji wydanej decyzji wskazał zarówno terminy płatności poszczególnych zaległości podatkowych jak i terminy końcowe, do których naliczane są odsetki od tych zaległości. W ocenie organu II instancji, zawarte w decyzji dane i informacje dotyczące wysokości kwot należności głównych, jak i ich terminów płatności oraz terminów końcowych, do których naliczane są odsetki za zwłokę od tych należności, jak również wskazanie podstawy prawnej dochodzenia od osoby trzeciej odsetek za zwłokę stanowią realizację ciążącego na organie podatkowym obowiązku zawarcia w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego. Z tego względu zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny zastosował wobec C. Sp. z o.o. szereg środków egzekucyjnych. W celu wyegzekwowania zaległości organ przeanalizował dane zawarte w bazach komputerowych, aby ustalić składniki majątkowe należące do Spółki, które podlegałyby skutecznemu zajęciu egzekucyjnemu. Skierowano również zapytania do banków: [...]., jednak z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że Spółka C. nie jest klientem ww. banków. W poszukiwaniu majątku Spółki wystąpiono także do: Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych, Starostwa Powiatowego w K. Wydział Geodezji, Kartografii i Katastru, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Na podstawie otrzymanych odpowiedzi ustalono, że Spółka nie figuruje jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości oraz ruchomości. Organ II instancji stwierdził, że tytuł wykonawczy był wielokrotnie przydzielany do służby poborcom skarbowym. Ponieważ jednak pomimo licznie zastosowanych środków egzekucyjnych roszczenia wierzyciela nie zostały zaspokojone, a przeprowadzone postępowanie egzekucyjne wobec C. Sp. z o.o. nie wykazało żadnych składników majątkowych, z których możliwa jest skuteczna egzekucja, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem nr [...] z dnia 21 grudnia 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego z uwagi na bezskuteczność egzekucji - art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postanowienie to nie zostało podważone w administracyjnym toku i zdaniem organu II instancji, stanowi dowód tego, że postępowanie prowadzone wobec całego majątku B. Sp. z o. o. było bezskuteczne. Mienie ww. Spółki było bowiem przedmiotem badania na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a okoliczności przedstawione w ww. postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego są dla organu podatkowego wiążące. Organ II instancji nadmienił przy tym, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Umorzenie postanowieniem postępowania egzekucyjnego wobec braku mienia jest, zdaniem organu odwoławczego, najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dokonując oceny zasadności orzeczenia o odpowiedzialności byłego prezesa za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej nie jest uprawniony do kontroli odrębnych postępowań, czyli w niniejszej sprawie postępowania egzekucyjnego. Istotne jest wyłącznie potwierdzenie bezskuteczności egzekucji. W niniejszej sprawie takie postanowienie zostało wydane. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przez jego nieprawidłowe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, że organ I instancji w sposób prawidłowy i rzetelny przeprowadził postępowanie egzekucyjne. W tym stanie rzeczy spełniona została, zdaniem organu II instancji, przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku C. Sp. z o.o. w likwidacji o jakiej mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Za niebudzącą wątpliwości organ odwoławczy uznał kwestię pełnienia przez A. K. funkcji [...] Zarządu C. Sp. z o.o. (aktualnie w likwidacji) od dnia 15 kwietnia 2013 r. na podstawie Uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 15 kwietnia 2013 r. Fakt ten potwierdza również pismo z Sądu Rejonowego dla [...] Wydział XI Gospodarczy Krajowego Rejestru Sadowego z dnia 5 kwietnia 2016 r. nr [...] Zgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym funkcję [...] C. Sp. z o.o. odwołujący pełnił do dnia rozwiązania Spółki, tj. do dnia 9 grudnia 2014 r., co wynika z treści Uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C. Sp. z o.o. z dnia 9 grudnia 2014 r. A. K. pełnił zatem funkcję [...] Zarządu C. Sp. z o.o. w terminach płatności podatku od towarów i usług przypadających: za miesiąc lipiec 2013 r - na dzień 26 sierpnia 2013 r., za miesiąc sierpień 2013 r. - na dzień 25 września 2013 r., za miesiąc wrzesień 2013 r. - na dzień 25 października 2013 r. Potwierdza to zgromadzona w aktach dokumentacją z Krajowego Rejestru Sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. dodał przy tym, że organy podatkowe dysponują dokumentami, z których jednoznacznie wynika, iż odwołujący był [...] Zarządu nie tylko w sensie formalnym, ale także faktycznie obowiązki z tej funkcji wynikające wykonywał. W szczególności okoliczność tę potwierdzają podpisy A. K. na dokumentach Spółki, tj. na liście obecności z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą C. z siedzibą w K. w dniu 15 kwietnia 2013 r., na liście obecności na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. w dniu 9 grudnia 2014 r., na piśmie z dnia 31 marca 2014 r. dotyczącym zatrzymania dokumentacji firmy C. Sp. z o.o. przez [...], na zeznaniu [...] za okres od 1 stycznia 2014 r. do 8 grudnia 2014 r., na rachunku zysków i strat za okres 1 stycznia 2014 r. do 8 grudnia 2014 r., na bilansie sporządzonym na dzień 8 grudnia 2014 r., a także na deklaracji [...] za III kwartał 2013 r., stanowiącej rozliczenie za okres będący przedmiotem odpowiedzialności odwołującego za zaległości C. Sp. z o.o. Tym samym twierdzenie, iż odwołujący był tylko "figurantem" nie znajduje, zdaniem organu II instancji, potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a już z pewnością nie może stanowić przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, iż po zaprzestaniu przez A. K. pełnienia funkcji [...] Zarządu w związku z podjęciem przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników C. Sp. z o.o. uchwały o rozwiązaniu z dniem 9 grudnia 2014 r. ww. Spółki, odwołujący został likwidatorem tej Spółki, co dodatkowo potwierdza jego faktyczne zaangażowanie w prowadzenie jej spraw. Organ II instancji uznał zatem, że wszystkie przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności odwołującego jako byłego [...] Zarządu C. Sp. z o.o. w likwidacji zostały spełnione. Tym samym zarzut naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej organ uznał za nieuzasadniony. Oceniając z kolei, czy w przedmiotowej sprawie zaistniały wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanki egzoneracyjne Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że okolicznościami, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu oraz wskazanie mienia osoby prawnej, z którego egzekucja może być prowadzona. Analizując spełnienie przesłanki, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ II instancji stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności odwołujący nie przejawiał żadnej inicjatywy w zakresie wykazania zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych (uwalniających od odpowiedzialności) oraz ekskulpacyjnych (uwalniających od winy), o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie powyższych przesłanek. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że wezwaniem z dnia 16 marca 2018 r. nr [...] zwrócono się do A. K. o wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie wymienionych zaległości podatkowych w znacznej części, oraz wskazania dowodów zwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki. Wezwanie zostało doręczone odwołującemu w dniu 22 marca 2018 r. i pozostało bez odpowiedzi. Organ odwoławczy podniósł, że z ustaleń organu I instancji wynika, iż za lata 2014, 2015, 2016 w złożonych w tym samym dniu, tj. 28 lutego 2017 r. trzech zeznaniach o osiągniętym dochodzie [...] Spółka nie wykazała przychodu ani dochodu. Ze złożonych w tym samym dniu bilansów za lata 2014, 2015, 2016 wynika, że jedynym majątkiem Spółki jest kapitał własny w kwocie [...]zł. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., nie budzi wątpliwości, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy odwołujący nie wskazał mienia Spółki C. pozwalającego obecnie i realnie na zaspokojenie ww. zaległości podatkowej w znacznej części. Z dokumentów będących w posiadaniu organu oraz materiału dowodowego zgromadzonego w toku niniejszego postępowania oraz umorzonego w lutym 2018 r. postępowania egzekucyjnego wynika bowiem, iż Spółka takiego majątku nie posiada. W konsekwencji wobec tak dokonanych ustaleń i faktów co do braku i niewskazania mienia, z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia zaległości Spółki w znacznej części organ II instancji uznał, że nie doszło do naruszenia przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie dotyczącym wystąpienia przesłanek, o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wniosek o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) C. Sp. z o.o. w likwidacji, co potwierdza Sąd Rejonowy dla [...] Wydział XI Gospodarczy Krajowego Rejestru Sadowego w piśmie z dnia 5 kwietnia 2016 r. nr [...], stanowiącym odpowiedź na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 2 lutego 2016 r., jak również sporządzony z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wydruk pobrany na podstawie art. 4 ust.4aa ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Powołując się na treść art. 11 ust. 1, ust. 2, art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze organ II instancji wyjaśnił, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, czyli zaprzestał wykonywania wymagalnych zobowiązań. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowym stanie faktycznym zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do września 2013 r. powstały z mocy prawa i ich terminy płatności upływały odpowiednio w dniach 26 sierpnia 2013 r., 25 września 2013 r. i 25 października 2013 r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 11 września 2015 r., określająca C. Sp. z o.o. w likwidacji kwoty podatku VAT do zapłaty jako mająca wyłącznie charakter deklaratoryjny potwierdzała jedynie, iż we wskazanych powyżej datach powstały zobowiązania podatkowe w tym podatku w określonych prawidłowo kwotach. Nie jest zatem istotne, że decyzja określającą przedmiotowe zobowiązania podatkowe została wydana i doręczone dopiero w 2015 r. Zdaniem organu, wydanie tej decyzji poza okresem sprawowania przez odwołującego funkcji członka zarządu nie zmienia faktu, że zobowiązania te istniały już wcześniej w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu i nie zostały prawidłowo zrealizowane, co ujawniono właśnie powyższą decyzją. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym, co wynika z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 11 września 2015 r., potwierdza, iż firma C. Sp. z o.o. w okresie objętym kontrolą otrzymywała i wystawiała puste faktury, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka w deklaracji [...] za III kwartał 2013 r. złożonej i podpisanej przez odwołującego, wykazała nierzetelne dane, zaniżając wartość dostawy towarów i kwotę podatku należnego. Tym samym zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wykazał zatem udział Spółki C. w oszustwie karuzelowym polegającym na "obrocie" katodami miedzi pochodzącymi od serbskiego górniczo-hutniczego producenta, w szczególności w okresie od kwietnia do września 2013 r. pomiędzy istniejącymi, jak i powołanymi wyłącznie dla przeprowadzenia takich "transakcji" podmiotów zarejestrowanych na terenie różnych krajów należących do Unii Europejskiej. Zdaniem organu II instancji, A. K. - jako [...] Zarządu Spółki C. , uczestnicząc w procederze wyłudzania podatku VAT - winien był spodziewać się określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazanej w deklaracji [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że nawet, gdyby odwołujący nie miał świadomości istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, to powinien był i miał możliwość przewidzenia istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Organ II instancji zauważył, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań już w dniu upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., tj. w dniu 26 sierpnia 2013 r., a więc w okresie, kiedy odwołujący pełnił funkcję [...] Zarządu Spółki. Zatem już w dacie 9 września 2013 r. (termin płatności zaległości w podatku VAT za lipiec 2013 r. w dniu 26 sierpnia 2013 r. + 14 dni) wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, który to wniosek A. K. zobowiązany był złożyć jako [...] Zarządu Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, iż wskazanie przez organ I instancji innego momentu powstania stanu niewypłacalności Spółki związanego z brakiem środków finansowych i majątku w dacie wydania decyzji nr [...] określającej zobowiązanie za miesiące lipiec 2013r, sierpień 2013 r., oraz wrzesień 2013r. pozostaje bez wpływu na ocenę niniejszej sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy wniosek o upadłość nie został w ogóle złożony, a tym samym nie wystąpiła w niniejszej sprawie przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Również przeprowadzona przez organ I instancji analiza sytuacji finansowej i majątkowej Spółki potwierdziła, iż już w dacie upływu terminu płatności pierwszej z zaległości (należność główna [...] zł), Spółka nie tylko zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań, ale zobowiązanie to przekroczyło i to w sposób znaczny wartość jej majątku (kapitał własny w kwocie [...]zł). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie dla oceny czy sytuacja finansowa C. Sp. z o.o. stanowiła podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, iż organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie mają obowiązku powoływania biegłego, jeżeli ocenę taką można przeprowadzić posługując się dokumentami zgromadzonymi w sprawie, a strona nie przedstawia żadnych rzeczowych kontrargumentów. Zdaniem organu odwoławczego, z przeprowadzonej przez organ I instancji analizy sytuacji finansowej Spółki również nie wynika, aby istniała potrzeba posiadania wiadomości specjalnych do jej oceny. Jak ustalił bowiem organ I instancji Spółka C. (aktualnie w likwidacji) rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 7 marca 2013 r. W zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług [...] złożonym w Urzędzie w dniu 1 lipca 2013 r. odwołujący złożył pisemne oświadczenie "oświadczam iż od dnia rozpoczęcia 07 marca 2013r. do dnia 01 lipca 2013 r. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej". Za 2013 rok Spółka nie złożyła zeznania o osiągniętym dochodzie, jak również sprawozdania finansowego. Za trzeci kwartał 2013 r. Spółka złożyła natomiast deklarację [...], wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł. Z kolei za lata 2014, 2015, 2016 w złożonych w dniu 28 lutego 2017 r. zeznaniach o osiągniętym dochodzie [...] Spółka nie wykazała przychodu ani dochodu. Ze złożonych w tym samym dniu bilansów za lata 2014, 2015, 2016 wynika, że jedynym majątkiem Spółki był kapitał własny w kwocie [...]zł. Tym samym zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał za chybiony. Przechodząc następnie do oceny zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, aby odwołujący przedłożył dowód, albo wskazał okoliczności mieszczące się w hipotezie tego przepisu i mógł skorzystać z przewidzianego tam dobrodziejstwa. W ocenie organu II instancji, za okoliczność uwalniającą odwołującego od odpowiedzialności za zaległości Spółki C. nie może być uznana okoliczność niepostawienia m do tej pory zarzutu udziału w oszustwie karuzelowym. Organ wskazał, że jako [...] Zarządu Spółki A. K. podpisywał dokumenty finansowe oraz zobowiązany był do czuwania nad jej działalnością. Ponadto, obejmując stanowisko w zarządzie Spółki, zgodnie z profesjonalnym charakterem pełnionej funkcji, nałożoną odpowiedzialnością, a także dbałością o zarządzany podmiot i swój interes odwołujący powinien był kontrolować zawierane transakcje i wystawiane w związku z tym faktury. Jako osoba kierująca Spółką powinien był też wiedzieć, czy odzwierciedlają one rzeczywiste obroty, czy też fikcyjne. Za bezzasadny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż materiał dowodowy został przez organ podatkowy I instancji zebrany w sposób prawidłowy, zgodny z regułami prowadzenia postępowania wyznaczonymi tym przepisem. Zdaniem organu II instancji, w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został należycie zebrany i okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Wyczerpane zostały też możliwości dowodowe, natomiast jego spójna i logiczna ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. W ocenie organu odwoławczego, działania podejmowane przez organ I instancji w przedmiotowym postępowaniu oparte były na procedurach i zasadach określonych w przepisach prawa, czego odzwierciedleniem są dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których rozstrzygnięto przedmiotową sprawę, oraz treść zaskarżonej decyzji zawierająca wszystkie przewidziane prawem elementy. Także zebrany materiał dowodowy rozpatrzony został rzetelnie i wnikliwie. Organ II instancji nadmienił przy tym, że odwołujący miał możliwość pozyskania wiedzy w oparciu o jakie dowody wydane będzie rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, chociażby poprzez przysługujące uprawnienie do wypowiedzenia się na temat zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie naruszono zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie może o tym stanowić przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę, w sytuacji, gdy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił stosowaną podstawę prawną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył też, że na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego dokonano ponownego rozpoznania sprawy, a także dokonano ponownej oceny stanu faktycznego sprawy i zebranego materiału dowodowego, czym wypełniono zasady wynikające z art. 122 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Podsumowując organ II instancji stwierdził, iż akta sprawy potwierdzają, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na odwołującego odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zobowiązania C. Sp. z o.o. w likwidacji, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić go od tej odpowiedzialności. Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się A. K. i pismem z dnia 13 listopada 2018 r. wniósł na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 116 § 1, 2 Ordynacji podatkowej, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki podczas, gdy pozostawał on w leczeniu odwykowym w tamtym czasie, gdyż został u niego zdiagnozowany zespół [...]; 2. art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez brak poinformowania skarżącego o toczącym się wobec Spółki postępowaniu oraz wydanej decyzji z dnia 11 września 2015 r. nr [...] jako przedstawiciela Spółki, a w konsekwencji uniemożliwienie mu brania czynnego udziału w sprawie jako przedstawiciel Spółki, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że należy zastosować art. 151a Ordynacji podatkowej. Uzasadniając pierwszy z podniesionych zarzutów skarżący wskazał, że od wielu lat leczy się od choroby [...]. W okresie od 9 maja 2011 r. do 28 czerwca 2011 r. na skutek skierowania go przez Sąd Rejonowy dla [...] III Wydział Rodzinny i Nieletnich przebywał w Szpitalu Specjalistycznym im. [...] Oddział [...], gdzie zdiagnozowano u niego [...]. Skarżący wskazał, że kontynuował leczenie od [...] po wyjściu ze Szpitala m.in. w poradni [...] na ul. [...] w K. w okresie kiedy pełnił funkcje [...] zarządu. Autor skargi uważa zatem, że brak było faktycznych możliwości zarządzania przez niego Spółką. Na poparcie swoich argumentów skarżący powołał się na wybrane orzecznictwo Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego A. K. stwierdził, że Organ nie zawiadomił go o toczącym się postępowaniu wobec Spółki pomimo tego, iż posiadał informację o tym, iż skarżący jest przedstawicielem Spółki jako [...] Zarządu, a także posiadał informację o jego miejscu zamieszkania, które to informacje wynikały z akt KRS. Poza tym w treści zaskarżonej decyzji organ sam przyznał, że miał pełną świadomość, że Spółka nie przebywa pod wskazanym adresem ani nie prowadzi pod wskazanym adresem działalności. Skarżący dodał przy tym, że umowa najmu została rozwiązana w grudniu 2013 r. Skarżący podniósł również, że mimo tego, że jak wskazano w treści zaskarżonej decyzji, Spółka C. brała udział w oszustwie karuzelowym, do tej pory nie został mu postawiony zarzut. Skarżący uważa zatem, że już z samego materiału dowodowego zebranego przez organ wynika, że brak jest podstaw tak faktycznych, jak i prawnych do pociągnięcia go do solidarnej odpowiedzialności ze Spółką za jej zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 30 czerwca 2020 r. ujawniono akta podatkowe Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotyczące C. Sp. Z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. [...] Ponadto na rozprawie pełnomocnik A. K. złożył wniosek dowodowy na okoliczność stanu zdrowia skarżącego w okresie dotyczącym wydanej decyzji, zdiagnozowania choroby [...] skarżącego oraz braku jego winy w nie zgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Na powyższą okoliczność pełnomocnik skarżącego przedłożył postanowienie Prokuratora Regionalnego we W. z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt [...] o zasięgnięciu opinii dwóch biegłych. Na rozprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił ww. wniosek dowodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.). Zgodnie z treścią art. 116 § 1 tej ustawy za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei w myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1- 3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje więc zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu istniejących zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Kolejną przesłanką, od której przepis [...] możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane. W zaskarżonej decyzji jednoznacznie wykazano pozytywną przesłankę solidarnej odpowiedzialności z art. 116 O.p. jaką jest istnienie zaległości podatkowej. Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia 11 września 2015 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił C. Sp. z o.o. w likwidacji w podatku od towarów i usług: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za trzeci kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w lipcu, sierpniu i wrześniu 2013 r. faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości odpowiednio [...] zł, [...] zł i [...] zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 11 września 2015 r. w trybie art. 151a O.p., który w tym dniu stanowił, że jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Przesłanki skuteczności doręczenia w trybie określonym w art. 151a O.p. sprowadzają się do stwierdzenia, że podany przez adresata adres jego siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Przepis zawiera zatem dwie alternatywne sytuacje, w których następuje skutek doręczenia pisma. Po pierwsze: podany przez adresata adres jego siedziby nie istnieje i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Po drugie: podany przez adresata adres jego siedziby jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Poszczególne przesłanki zawarte w dwóch wyżej wymienionych sytuacjach muszą wystąpić łącznie. Aby zatem organ mógł skorzystać z dyspozycji tego przepisu w przypadku spółki prawa handlowego, w punkcie wyjścia należy ustalić, że adres spółki nie istnieje lub nie jest zgodny z adresem ujawnionym w KRS, a następnie w oparciu o podjęte czynności stwierdzić, że nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na podstawie informacji uzyskanych z Krajowego Rejestru Sądowego ustalił, że na dzień 11 września 2015 r. siedziba Spółki C. mieściła się w K. na os. [...] Z dalszych ustaleń tego organu wynika jednak, że adres ten był w tej dacie już nieaktualny, gdyż Spółka ta pismem z dnia 2 grudnia 2013 r. rozwiązała umowę najmu lokalu zawartą w dniu 23 kwietnia 2013 r. z Hotel L. Spółka z o.o. Z akt sprawy wynika również, że w trakcie postępowania kontrolnego oraz po powzięciu informacji o otwarciu likwidacji Spółki C. organ wzywał skarżącego o podanie adresu tej Spółki, jednak wezwania pozostały bez odpowiedzi. Prawidłowo zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazał w decyzji z dnia 11 września 2015 r. jako adres siedziby Spółki C. os. [...] w K. i pozostawił ją w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Rację ma organ II instancji, że to na skarżącym jako najpierw członku Zarządu, a następnie likwidatorze Spółki ciążył obowiązek aktualizacji adresu siedziby Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym lub podania innego adresu do korespondencji. Z obowiązku tego skarżący jednak się nie wywiązał. Za bezzasadny w związku z tym należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 10 Kodeksu postepowania administracyjnego. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że postępowanie podatkowe regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Odpowiednikiem art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego jest art. 123 O.p., który w § 1 stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Naruszenia tego przepisu skarżący dopatruje się w tym, że jako przedstawiciel Spółki nie został poinformowany o toczącym się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z dnia 11 września 2015 r. Jak to już jednak zostało powyżej wyjaśnione Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prawidłowo pozostawił wydaną w dniu 11 września 2015 r. decyzję nr [...] w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia na dzień 11 września 2015 r., gdyż tak stanowił obowiązujący wówczas art. 151a O.p. Z dniem 1 stycznia 2016 r. przepis ten został zmieniony przez art. 1 pkt 112 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z nowym brzmieniem art. 151a § 1 O.p. jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami. W razie niemożności ustalenia adresu osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (art. 151a § 2 O.p.). Dopiero zatem od dnia 1 stycznia 2016 r. organ stwierdziwszy, że podany przez Spółkę C. adres jej siedziby jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, mógł doręczyć decyzję skarżącemu jako osobie upoważnionej do reprezentowania ww. Spółki. Zmiana ta weszła jednak w życie już po tym jak decyzja z dnia 11 września 2015 r. stała się ostateczna i w związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie mógł zawiadomić skarżącego o toczącym się postepowaniu. Należności wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 11 września 2015 r. nr [...] nie zostały zapłacone. Na przedmiotową zaległość wystawiono w dniu 5 października 2015 r. tytuł wykonawczy [...], który doręczono Spółce C. w dniu 6 listopada 2015 r. W terminie płatności powyższych należności podatkowych skarżący pełnił funkcję [...] Zarządu C. Sp. z o.o. od dnia 15 kwietnia 2013 r. (co potwierdza Uchwała nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 15 kwietnia 2013 r.) do dnia rozwiązania Spółki, tj. do dnia 9 grudnia 2014 r. (co wynika z treści Uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C. Sp. z o.o. z dnia 9 grudnia 2014 r.). Fakt pełnienia przez skarżącego funkcji [...] zarządu C. Sp. z o.o. w 2013 r. potwierdza również pismo z Sądu Rejonowego dla [...] Wydział XI Gospodarczy Krajowego Rejestru Sadowego z dnia 5 kwietnia 2016 r. nr [...] oraz znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja z Krajowego Rejestru Sądowego. Mając zatem powyższe na względzie stwierdzić należy, że w terminach płatności podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. skarżący pełnił funkcję [...] Zarządu C. Sp. z o.o. W ocenie Sądu, organy obu instancji wykazały również, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Wyjaśnić należy, że bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Dla przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu nie jest zatem konieczne stwierdzenie, że prowadzona egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wszystkich zaległych zobowiązań. O bezskuteczności można mówić także wtedy, gdy w następstwie prowadzonej egzekucji jedynie część zaległości podatkowych została zaspokojona. Jednocześnie jak wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji może zostać ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Tożsamy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1783/12. Z powyższą sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że w następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone. W toku prowadzonej egzekucji skierowano zapytania do banków: [...]., jednak z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że C. Sp. z o.o. nie jest klientem tych banków. W poszukiwaniu majątku Spółki wystąpiono również do: Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych, Starostwa Powiatowego w K. Wydział Geodezji, Kartografii i Katastru, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Z otrzymanych odpowiedzi wynikało jednak, że Spółka C. nie jest właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości oraz ruchomości. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono zatem majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki C. wraz z odsetkami za zwłokę. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem nr [...] z dnia 21 grudnia 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Postanowienie to nie zostało podważone w administracyjnym toku. Zdaniem Sądu, przywołane przez organ w zaskarżonej decyzji okoliczności wprost potwierdzają wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki tym bardziej, że organ egzekucyjny nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał różnych składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych, służących do zaspokojenia dochodzonych należności. Przebieg podejmowanych czynności egzekucyjnych zmierzających do zaspokojenia zaległości podatkowych wraz należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi został przez organ odwoławczy wyczerpująco przedstawiony w zaskarżonej decyzji. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że dla uznania egzekucji za skuteczną istotne jest, aby w następstwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego osiągnięty został jego cel, jakim jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki z o.o. nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Nie ma przy tym konieczności, aby bezskuteczność egzekucji dowodzona była wyłącznie za pomocą postanowienia o jej umorzeniu. Jak już wskazano, dowodzenie tej okoliczności możliwe jest na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej [...] bowiem odpowiedzialność członka zarządu od bezskuteczności egzekucji, która w tej sprawie niewątpliwie zaistniała. Mając na względzie, że spełnione zostały wszystkie trzy pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca go od tej odpowiedzialności. W ocenie Sądu, skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., tj. że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) , Jak wynika z akt sprawy w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję [...] Zarządu nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Potwierdza to treść pisma Sądu Rejonowego dla [...] w K. Wydział XI Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 5 kwietnia 2016 r. nr [...] Skoro zatem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony, to brak jest możliwości uznania, że została spełniona przesłanka uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W ocenie Sądu, w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję [...] Zarządu Spółki zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość ww. Spółki. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., zwanej dalej p.u.n.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 26 sierpnia 2013 r., tj. dzień, w którym należało złożyć wiosek o upadłość, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z poglądami literatury "jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 738/10, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 p.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań w dniu upływu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., tj. w dniu 26 sierpnia 2013 r., a więc w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję [...] Zarządu Spółki. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do września 2013 r. powstały bowiem z mocy prawa, zaś decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 11 września 2015 r. miała wyłącznie charakter deklaratoryjny i potwierdzała jedynie powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w określonych prawidłowo kwotach. Rację ma zatem organ II instancji, że już w dniu 9 września 2013 r. (termin płatności zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., tj. w dniu 26 sierpnia 2013 r. + 14 dni) wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi zatem na nieregulowanie przez Spółkę jej zobowiązań zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Należy w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, iż sam fakt nie realizowania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę jest wystarczającą przesłanką dla ustalenia stanu jej niewypłacalności, nie ma potrzeby w tym zakresie badania stanu jej aktywów i pasywów na dzień powstania pierwszej zaległości, albowiem w takiej sytuacji jak już wskazano dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje przyczyna niewykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań (w tym jej kondycja finansowa). Należy zatem stwierdzić, że nie została spełniona przesłanka uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Zaprzestanie bowiem płatności zobowiązań podatkowych przez Spółkę potwierdza zaistnienie przesłanek wynikających z art. 10 i 11 p.u.n - w zakresie uznania jej za niewypłacalnego dłużnika i obowiązku zgłoszenia w sądzie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, co jednak w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Nie można również przyjąć, że skarżący wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (por. np. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15). O "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość skarżący upatruje w tym, że w okresie kiedy był Prezesem Zarządu leczył się odwykowo w poradni terapii [...]. W treści skargi skarżący wskazał, że w okresie od 9 maja 2011 r. do 28 czerwca 2011 r. na skutek skierowania go przez Sąd Rejonowy dla [...] III Wydział Rodzinny i Nieletnich przebywał w Szpitalu Specjalistycznym im. [...] Oddział [...], gdzie zdiagnozowano u niego zespół [...]. Po opuszczeniu szpitala kontynuował leczenie m.in. w poradni [...] na ul. [...] w K.. Zdaniem Sądu, o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie mogą świadczyć okoliczności związane ze złym stanem zdrowia skarżącego spowodowanym [...]. Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem dobrowolne i wymaga zgody osoby powoływanej na to stanowisko. Członek zarządu może zrezygnować ze swojej funkcji w każdym czasie. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz również zwiększony zakres odpowiedzialności. Sama okoliczność choroby nawet na tle neurologicznym, w żaden sposób nie dowodzi braku zdolności (poczytalności) do ważnego składania oświadczenia woli. W aktach administracyjnych brak jest dowodów, w oparciu o które można by było stwierdzić, że skarżący był pozbawiony zdolności rozeznania i zdolności przewidywania skutków własnych decyzji i zachowań. Co więcej skarżący pełnił funkcję [...] Zarządu Spółki C. od dnia 15 kwietnia 2013 r. do dnia jej rozwiązania w dniu 9 grudnia 2014 r., a więc prawie dwa lata po tym jak zdiagnozowano u niego zespół [...] i rozpoczął leczenie [...]. Choroba ta nie przeszkadzała skarżącemu w wykonywaniu obowiązków [...] Zarządu na co wskazują jego podpisy na dokumentach Spółki, tj. na liście obecności z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą C. z siedzibą w K. w dniu 15 kwietnia 2013 r., na liście obecności na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. w dniu 9 grudnia 2014 r., na piśmie z dnia 31 marca 2014 r. dotyczącym zatrzymania dokumentacji firmy C. Sp. z o.o. przez [...], na zeznaniu [...] za okres od 1 stycznia 2014 r. do 8 grudnia 2014 r., na rachunku zysków i strat za okres 1 stycznia 2014 r. do 8 grudnia 2014 r., na bilansie sporządzonym na dzień 8 grudnia 2014 r., a także na deklaracji [...] za III kwartał 2013 r. [...] [...] i związane z tym [...] nie przeszkodziło też skarżącemu w objęciu funkcji likwidatora ww. Spółki. Objęcie przez skarżącego funkcji [...] Zarządu, a następnie likwidatora Spółki nie było możliwe bez jego zgody. Podejmując się sprawowania powyższych funkcji skarżący wiedział jaki jest stan jego zdrowia. Gdyby zatem stan zdrowia uniemożliwiał mu sprawowanie tych funkcji powinien był z nich zrezygnować. Od członków zarządu spółki wymagany jest bowiem profesjonalizm, a także wynikająca z niego podwyższona staranność. Skoro zatem skarżący, pomimo choroby [...], pełnił funkcję [...] Zarządu i likwidatora Spółki C. , to nie może teraz zasłaniać się tą chorobą by uniknąć odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Tym samym podniesiony przez skarżącego w treści skargi zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. należy uznać za bezzasadny. Nie została zatem również spełniona przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., gdyż w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji [...] Zarządu, Spółka C. posiadała zaległości, a zatem był on zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego Spółki, czego jednak nie uczynił. Sąd podziela także stanowisko organów w kwestii niewskazania przez skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Wezwaniem z dnia 16 marca 2018 r. nr [...] zwrócono się do skarżącego o wskazanie mienia Spółki C. , z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części oraz wskazania dowodów zwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki. Wezwanie zostało doręczone skarżącemu w dniu 22 marca 2018 r., jednak nie udzielił on na nie odpowiedzi. Takiego mienia Spółki C. skarżący nie wskazał również ani w odwołaniu od decyzji organu I instancji ani w skardze. Stwierdzić zatem należy, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, a zatem nie została również przez niego spełniona przesłanka zwalniająca go od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Stwierdzić zatem należy, że w kontrolowanej sprawie zaistniały przesłanki do nałożenia na skarżącego odpowiedzialności za opisane nimi zaległości publicznoprawne, zaś on sam nie wykazał, że w stosunku do niego zachodzą okoliczności zwalniające go z tej odpowiedzialności. Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania. Organy podatkowe zgromadziły bowiem pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Równocześnie organy właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli natomiast chodzi o złożony przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie wniosek dowodowy na okoliczność stanu zdrowia skarżącego w okresie dotyczącym wydanej decyzji, zdiagnozowania u niego choroby [...] oraz braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, to wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 106 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy mieć jednocześnie na uwadze, że stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. A zatem zasadą jest, że sąd administracyjny orzeka - na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej – w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów (art. 106 § 3 p.p.s.a.), jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości a jednocześnie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia w sprawie. Co do zasady więc nie prowadzi się postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym. Sąd ten bowiem kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu administracyjnym. Artykuł 106 § 3 p.p.s.a. wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z normy tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1306/08, LEX nr 558886). Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających dla realizacji tej ustawowej funkcji sądu (B. Dauter - Komentarz do art. 106 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w: Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. IV, LEX 2011). W ocenie Sądu, zgłoszony przez pełnomocnika skarżącego wniosek dowodowy na okoliczność stanu zdrowia skarżącego w okresie dotyczącym wydanej decyzji stanowi nową okoliczność faktyczną, której strona nie podniosła w toku postępowania przed organami podatkowymi. Dopiero bowiem w skardze skarżący podał, że w 2011 r. rozpoznano u niego zespół [...]. Zgłaszanym dowodem strona żąda zatem przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których nie podnosiła w toku postępowania podatkowego, a takiej podstawy nie daje dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1300/13 i wyrok NSA z dnia 16 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 999/07). Nie można czynić organom podatkowym zarzutu, że przy wydaniu decyzji nie wzięły pod uwagę okoliczności dotyczącej stanu zdrowia skarżącego, która nie była im wcześniej znana. W tym miejscu należy zauważyć, iż przedłożone przez pełnomocnika skarżącego postanowienie Prokuratora z 26 września 2019r. o zasięgnięciu w ramach postępowania przygotowawczego opinii psychiatrycznej dotyczącej osoby skarżącego nie przesądza o kwestii poczytalności skarżącego, a tym samym braku jego winny w niezgłoszeniu we właściwym terminie wniosku o upadłości Spółki C. . Ewentualny dowód w postaci opinii, która została wykonana dla potrzeb postepowania przygotowawczego przez dwóch biegłych lekarzy psychiatrów, nie istniał na chwilę orzekania w niniejszej sprawie przez organy obu instancji. Należy także zauważyć, iż skarżący w toku postepowania został wezwany przez organ I instancji pismem z dnia 16 marca 2018r. do wykazania przesłanek egzoneracyjnych w tym do wykazania dowodów uzasadniających brak winy - w przypadku niezgłoszenia wniosku o upadłość. Zaniechanie w tym zakresie inicjatywy dowodowej przez skarżącego nie może być konwalidowane w ramach postępowania dowodowego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w oparciu o dowód, który w chwili rozpoznawania sprawy przez organy podatkowe nie istniał. Jeszcze raz należy podkreślić, iż ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywał na skarżącym, zaniedbania strony w tym zakresie w postępowaniu przed organami podatkowymi, nie mogą być konwalidowane na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż prowadziłoby by to do powstania de facto III instancji postepowania administracyjnego, co wypaczałoby istotę kontroli sadowoadministracyjnej. W związku z powyższym wniosek pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dowodu nie zasługiwał na uwzględnienie. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.