I SA/Ol 113/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" , nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 394/17, uchylającym decyzję Dyrektora z dnia "[...]", uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) z dnia "[...]", w przedmiocie ustalenia G. O. (dalej jako strona, podatnik, skarżąca) zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 553.526 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w kwocie 738.034 zł i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 110.088 zł od przychodów w wysokości 146.784 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wynika, że decyzją z dnia "[...]" Naczelnik ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż zostało ono podjęte w oparciu o ustalenia postępowania podatkowego, z których wynikała różnica w kwocie 1.476.067,76 zł pomiędzy osiągniętymi w 2011 r. przychodami i zgromadzonym mieniem a poniesionymi w tym roku wydatkami przez małżonków (dalej jako małżonkowie, podatnicy). Uwzględniając zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, organ stwierdził, że poniesione przez podatników w 2011 r. wydatki, w tym na nabycie za cenę 657.000 zł połowy udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu oraz prawie własności budynków w postaci piekarni o powierzchni 1.778,69 m², budynku wagowego i garażu wraz z budowlą w postaci ogrodzenia terenu, linii telefonicznej i składu opału, nie znalazły pokrycia w zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ nie uwzględnił bowiem wyjaśnień małżonków, którzy jako pokrycie wydatków na zakup nieruchomości w 2011 r. wskazali środki ze sprzedaży domu za kwotę 160.000 zł, dochody z prowadzonej od 1969 r. działalności gospodarczej w zakresie wulkanizacji, środki ze sprzedaży linii do bieżnikowania opon za 190.000 zł oraz zgromadzone oszczędności w wysokości 400.000 zł. W wyniku kontroli instancyjnej, Dyrektor decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy opisane powyżej rozstrzygnięcie organu I instancji, powołując jako materialnoprawną podstawę prawną przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 25b ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f i art. 25g ust. 1 – 5 i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251, dalej jako "ustawa zmieniająca"). Zwrócił uwagę, że w myśl tych uregulowań, ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Jednakże w przypadku przychodów (dochodów), w stosunku do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie jest konieczne ich udowodnienie przez podatnika. Wystarczające jest uprawdopodobnienie. Dyrektor wskazał, że J. O. (mąż strony) rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w dniu "[...]" 1970 r., co potwierdzają złożone w dniu 31 października 1996 r. zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą wraz ze zgłoszeniem aktualizacyjnym z dnia 13 sierpnia 1999 r., zgłoszenie z dnia "[...]" 1970 r. skierowane do Wydziału Przemysłu i Handlu Prezydium Powiatowej Rady Narodowej, karta rzemieślnicza z dnia "[...]" 1970 r., pismo z dnia 28 sierpnia 1974 r. oraz zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 20 marca 1989 r.. Powyższe potwierdził mąż strony, wyjaśniając, że od 1970 r. prowadził na własny rachunek działalność w zakresie wulkanizacji, a od 1978 r. również bieżnikowania opon. Organ uwzględnił przy tym przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikające z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia "[...]", z których jedną potwierdził sam podatnik w piśmie do Wydziału Handlu i Usług Urzędu Miasta i Gminy z dnia "[...]" o wyrażenie zgody na zamknięcie zakładu od 1 grudnia 1992 r. do odwołania, na wykorzystanie urlopu wypoczynkowego oraz remontu zakładu i urządzeń. Jako niezasadne organ ocenił twierdzenia odwołania, iż nieprzedstawienie dokumentacji dotyczącej zatrudnienia nie oznacza, że podatnik nie zatrudniał pracowników, a jedynie, że mógł nie dopełnić formalności związanych z jej przechowywaniem. Z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika bowiem, że podatnik nie był płatnikiem składek na ubezpieczenia pracowników w latach 1970 - 2000. Organ ocenił też, że wobec dowodu w postaci złożonego w dniu 13 sierpnia 1999 r. formularza VAT-6, w którym określono przewidywaną wartość sprzedaży do końca roku w wysokości 1.300 zł oraz obroty za 1998 r. w wysokości 0 zł, nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych w tym zakresie. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją strony w zakresie oceny pisma męża strony z dnia 24 września 2015 r., zatytułowanego: "Uprawdopodobnienie". Stwierdził, że w postępowaniu nie przedłożono jakichkolwiek dowodów uwiarygodniających wskazane w tym piśmie wartości, przy czym w szeregu przypadków uznano za prawdopodobne twierdzenia podatnika, np. odnośnie zyskowności działalności gospodarczej na poziomie 60%, pomimo iż opierały się one wyłącznie na oświadczeniach. Ponadto organ z korzyścią dla podatnika przyjął, że uzyskiwał on dochód z działalności gospodarczej w całym okresie jej prowadzenia (poza okresami przerw i zawieszeń), pomimo że dyskusyjne było założenie, iż w całym trzydziestoletnim okresie wykonywania działalności nie zdarzały się lata, kiedy wydatki przekraczały uzyskiwane przychody, na co wskazał sam podatnik w dniu 5 września 2013 r.. Jako prawidłowe organ odwoławczy ocenił ustalenia dotyczące przychodów z działalności gospodarczej w latach 1995 – 2000. Uznał, iż nie zachodzą podstawy do uwzględnienia argumentacji o znacznym wzroście przychodów w tym okresie, odwołując się do wyjaśnień podatnika co do spadku przychodów na skutek jego stanu zdrowia, zdobywania rynku przez zagranicznych przedsiębiorców i obniżenia zapotrzebowania na usługi wulkanizacyjne. Organ nie uwzględnił też twierdzeń o mającym wpływ na rozmiary działalności, ogólnym wzroście liczby pojazdów w Polsce, skoro w latach 1995 – 2000 wyniósł on kilka procent, podczas gdy podana przez stronę kwota przychodu za 1995 r. (650.000 zł) była o ponad 153% wyższa od przychodu za 1994 r. (256.289,70 zł). Na ocenę organu nie mogły też wpłynąć dołączone do pisma z dnia 27 lutego 2017 r. dwie notatki dotyczące rynku zaopatrzenia samochodów w części zamienne (szczególnie opony), w latach 1970-1990 oraz wpływu inflacji. W ocenie organu, zawierały one czysto teoretyczne twierdzenia i jako takie nie mogły stanowić podstawy ustaleń faktycznych. Organ odwoławczy odmówił ponadto przeprowadzenia dowodu z zeznań pracownika organu I instancji M. G., na okoliczność ustalenia przyczyn pominięcia przychodów z 7 urządzeń do bieżnikowania opon oraz przychodów z wulkanizacji i innych świadczonych usług (prostowanie felg, wyważanie kół, itp.). Zdaniem Dyrektora, strona nie uprawdopodobniła, że z działalności gospodarczej uzyskano przychody mogące stanowić źródło finansowania wydatków 2011 r.. Wątpliwe było, aby nowo uruchomiona działalność już od pierwszego miesiąca przynosiła dochody w wysokości pozwalającej na poczynienie oszczędności. Mąż strony wyjaśnił bowiem, że niezbędne do świadczenia usług maszyny kupował systematycznie za zarobione środki, bo nie było go stać na jednorazowy zakup. Maszyny i urządzenia kompletował przez wiele lat (około 5). W świetle jego wyjaśnień, w 1978 r. zaczął kompletować linię do bieżnikowania opon. Zaczynał od 2 form, a przez pięć lat zgromadził ich 8. Wskazuje to, że działalność nie mogła być źródłem ponadprzeciętnych dochodów. Ponadto w 1972 r. podatnicy kupili na raty działkę budowlaną w "[...]", na której posiłkując się kredytem w kwocie 110.000 zł wybudowali w latach 1972-1974 sposobem gospodarczym dom mieszkalny wraz z zakładem. Następnie przez okres 3-4 lat wyposażali budynek, zaś kredyt na budowę domu spłacali do 1994 r.. W ocenie organu, wskazuje to na brak wystarczającej ilości środków pieniężnych na pokrycie kosztów przedsięwzięć, co nie pozwala też uznać za wiarygodne wywodów o oszczędnościach. Ponadto podatnicy podjęli się budowy domu "[...]". Mąż strony wyjaśnił, że działkę budowlaną zakupił w 1996 r., zaś w 1997 r. lub 1998 r. rozpoczął budowę domu o powierzchni 360 m². Nie potrafił wymienić żadnych kwot wydatkowanych na budowę, ani też podać kosztu budowy stanu surowego. Natomiast wartość budynku na dzień 16 września 2014 r. określił na 1.000.000 zł. Jak wskazał, nie korzystał z kredytów, lecz z oszczędności i bieżących dochodów. Stan surowy wybudował w ciągu roku, a następnie wykańczał dom około 5-6 lat. Na zakup wyposażenia wydatkował około 20.000 zł. Zważywszy na rozmiar inwestycji i jej szacunkową wartość, organ uznał, iż wszystkie wolne środki pochodzące z działalności posłużyły sfinansowaniu budowy domu. Tym samym nie uprawdopodobniono, iż podatnicy na początek 2011 r. dysponowali środkami pieniężnymi, których źródłem była działalność gospodarcza prowadzona w latach 1970 – 2000. Organ nie uwzględnił ponadto w źródłach finansowania wydatków 2011 r., środków pochodzących ze zlikwidowanych w 2008 r. lokat bankowych oraz dokonanych w 2002 r. walutowych wypłat w dolarach amerykańskich. Wskazując na brzmienie art. 25b ust. 3 i art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f., podniósł, że istotne jest ustalenie tytułu uzyskania środków, ich kwoty i okresu uzyskania. Ponadto, w ocenie organu, za dowody uprawdopodobniające uzyskanie w latach 1989 – 1990 przychodu z tytułu odsetek od środków przechowywanych na lokatach nie mogą być uznane wyliczenia oparte na danych co do oprocentowania wkładów oszczędnościowych. Za dowód nie może też zostać uznany, dołączony do odwołania fragment opracowania, z którego wynika, że odsetki od oszczędności były naliczane w oparciu o stopę procentową 80%. Obliczenia te mają hipotetyczny charakter, przy czym nie potwierdzono okoliczności wpłat środków pieniężnych na rachunki terminowe. Bez znaczenia pozostają również ustalenia co do zakładania lokat terminowych w latach 2006 – 2011. Organ odwoławczy uznał za bezzasadne twierdzenia strony o uzyskaniu przychodu ze sprzedaży linii do bieżnikowania opon. Wskazał, że mąż strony nie potrafił określić kiedy i komu ją sprzedał, a sam fakt wykorzystywania w działalności maszyn nie może stanowić samodzielnej podstawy uprawdopodobnienia uzyskania przychodu z ich zbycia. Maszyny takie, z uwagi na swój wiek i stan techniczny, kwalifikować się mogły wyłącznie do przekazania na złom lub mogły zostać przekazane bez wynagrodzenia. Na fakt zużycia maszyn wskazywał zresztą sam podatnik, stwierdzając, iż przyczyną likwidacji działalności gospodarczej była stara linia. Organ II instancji nie uwzględnił przy tym zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ I instancji, który w dwóch poprzednich decyzjach (uchylonych przez organ odwoławczy) nie kwestionował faktu uzyskania przychodu z tego źródła. Dyrektor podzielił ponadto stanowisko Naczelnika, że nie wykazano okoliczności udzielenia w 2010 r. przez męża strony pożyczki w wysokości 500.000 zł na rzecz syna Z. O. (dalej jako syn). Na fakt otrzymania tej pożyczki po raz pierwszy wskazano dopiero w złożonej w dniu 9 września 2015 r. przez syna deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, w której wykazano należny podatek w wysokości 10.000 zł, podając datę dokonania czynności: 14 grudnia 2010 r., a następnie w piśmie męża strony z dnia 24 września 2015 r. zatytułowanym "Uprawdopodobnienie...". Powoływane udzielenie pożyczki pozostawało w sprzeczności z wcześniejszymi zeznaniami i wyjaśnieniami złożonymi w sprawie w dniach 16 maja 2013 r., 5 września 2013 r. i 16 września 2014 r. Organ podniósł, iż przychody małżonków w latach 2000-2010 wynosiły łącznie 87.534,18 zł, zaś przychody za 2010 r. - 14.090,52 zł. Zatem kwota rzekomej pożyczki ponad czterokrotnie przekraczała kwotę przychodów za okres 2000-2010 i była ponad trzydzieści pięć razy wyższa od przychodów za 2010r. Organ zwrócił uwagę, że syn, składając w dniu 10 września 2015 r. zeznania w charakterze strony, nie udzielił odpowiedzi na pytanie, czy w latach poprzedzających 2011 r. uzyskał pożyczki, podczas, gdy w dniu 9 września 2015 r. złożył deklarację PCC-3. Zdaniem organu, faktu niewskazania pożyczki nie uzasadnia choroba obdarowanego. Nie negując, że choroba ta mogła powodować pomyłki w relacjonowaniu zdarzeń, organ podniósł, iż w omawianym przypadku dotyczyło to kwoty 500.000 zł, wykazanej w złożonej zaledwie dzień wcześniej deklaracji PCC-3. Ponadto w dniu 29 września 2015 r. przesłuchano syna w charakterze świadka (na wniosek pełnomocnika) na okoliczność rozmiarów i zakresu Jego działalności gospodarczej prowadzonej od 1970 r. i wówczas udzielił On precyzyjnych odpowiedzi na szereg pytań, w wielu przypadkach szczegółowo odnosząc się do okoliczności (np. w zakresie cen usług). Wskazując, że na ocenę wiarogodności dowodów wpływają m.in. opóźnienie w zgłaszaniu wniosków dowodowych i zmienność argumentacji strony, Dyrektor podniósł, że bez znaczenia dla oceny sprawy pozostaje przedłożenie w toku postępowania pisemnej umowy pożyczki z dnia 14 grudnia 2010 r., jak też okoliczność, iż na późniejszym etapie postępowania syn potwierdził fakt udzielenia pożyczki. Analizując dowody zgromadzone po dacie sporządzenia pisma zatytułowanego "Uprawdopodobnienie", organ wskazał, że mimo iż syn potwierdził fakt uzyskania spornej pożyczki, nie potrafił udzielić odpowiedzi na szereg pytań dotyczących okoliczności zawarcia umowy. W piśmie z dnia 18 lipca 2016 r. wyjaśnił, że pożyczył kwotę 500.000 zł, która pochodziła z oszczędności ojca, jednak następnie dodał, iż nie wie skąd ojciec wziął pieniądze, a pożyczka nie została zwrócona. O obowiązku zgłoszenia pożyczki i zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dowiedział się z rozmowy z ojcem. Pożyczka miała być udzielona jednorazowo z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej. Syn nie udzielił jednak odpowiedzi na szereg pytań dotyczących jej okoliczności, tj. sposobu przekazania środków, warunków umowy, obecności świadków przy tej czynności, wiedzy innych osób o udzieleniu pożyczki, formy umowy, zgłoszenia jej do organu podatkowego i zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Jego zeznania miały ogólnikowy, lakoniczny charakter i nie wykraczały poza sam fakt udzielenia pożyczki. Opierały się jedynie na tym, co usłyszał od ojca. Przy czym, w ocenie organu, ewentualna dobra kondycja majątkowa pożyczkodawcy nie mogła dowodzić udzielenia pożyczki. Organ nie zgodził się również, że sporna pożyczka była dla męża strony wydatkiem 2010 r., co do którego nastąpił już upływ terminu do prowadzenia postępowania mającego na celu określenie źródeł pochodzenia majątku. Odmawiając uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez kwestionowanie faktu udzielenia pożyczki i jednoczesne dochodzenie uiszczenia zaległych odsetek od podatku od czynności cywilnoprawnych, organ uznał, że o udzieleniu pożyczki nie przesądza uiszczenie od niej podatku. Realizacja obowiązku podatkowego związanego ze zgłoszeniem takiej czynności prawnej (podobnie jak okazanie sporządzonej na piśmie umowy pożyczki), nie ogranicza ani nie eliminuje możliwości badania okoliczności jej istnienia lub wykonania w postępowaniu zmierzającym do ustalenia źródła pokrycia wydatków strony. Organ nie uwzględnił ponadto zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, uznając, że organy mają prawo do oceny skutków podatkowych umów cywilnoprawnych. Nie przychylił się też do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor, decyzją z dnia "[...]", utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia "[...]". Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 20.09.2017 r., sygn. akt I SA/Ol 394/17, uchylił decyzję Dyrektora z dnia "[...]". W uzasadnieniu wskazując, że jako źródło pochodzenia środków zgromadzonych na rachunku bankowym na początek spornego roku oraz poniesionych w tym roku wydatków skarżąca wskazała między innymi przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez męża strony, prowadzonej przez kilkanaście lat i opodatkowanej w formie karty podatkowej. Według twierdzeń strony, dochody te pozwoliły zgromadzić (m.in. na lokatach bankowych) oszczędności stanowiące źródło pokrycia wydatków spornego roku. Sąd zważył, że stosownie do treści przepisów obowiązujących wówczas aktów prawnych w okresie opodatkowania w formie karty podatkowej podatnicy nie mieli obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych, ewidencjonowania obrotu i ponoszonych wydatków, składania zeznań podatkowych, deklaracji o wysokości uzyskanego dochodu oraz wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Karta podatkowa stanowi bowiem pozbawiony zaliczkowego charakteru miesięczny podatek dochodowy, którego wysokość wynika z decyzji organu podatkowego, płatny bez względu na wysokość uzyskiwanego dochodu, czy poniesionej straty. W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy strona przedstawiła konkretne, opodatkowane źródło, z którego możliwym było pokrycie wydatków spornego roku podatkowego, nie można odmówić słuszności jej twierdzeniom, iż ciężar dowodu podważającego tę wersję został przeniesiony na organy. To one powinny zatem w toku prowadzonego postępowania wykazać w sposób nie budzący wątpliwości, iż osiągnięcie takich dochodów z wymienionej działalności nie było możliwe, zaś wersja strony nie zasługuje na wiarę. W świetle uregulowań prawnych odnoszących się do tej niezwiązanej z obowiązkiem ewidencjonowania przychodów i wydatków, formy opodatkowania podatkiem dochodowym, podważenie wersji podatników wymagało przeprowadzenia szczególnie dokładnego postępowania. Nie można bowiem czynić podatnikowi zarzutów, że korzystał on z możliwości opodatkowania swoich dochodów z działalności gospodarczej z formie ryczałtowej, jeżeli taka możliwość istniała zgodnie z obowiązującymi w przedmiocie przepisami. Według Sądu, w niniejszej sprawie dotyczącej podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł za rok 2011, ustalenia w zakresie dochodów z tego opodatkowanego źródła, zasadniczo organy oparły na obszernej analizie składanych przez podatników wyjaśnień. W celu weryfikacji i podważenia twierdzeń o wysokości osiąganych przez nich z tego tytułu dochodów w kolejnych latach, uzyskały między innymi dane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych odnośnie zgłaszanych przez J. O. przerw w działalności oraz dotyczące zatrudnienia w firmie pracowników. Wskazały również na dowód w postaci złożonego w dniu 13.08.1999 r. formularza VAT - 6, z którego wynikała przewidywana wartość sprzedaży do końca roku w wysokości 1.300 zł oraz obroty za 1998 r. w wysokości 0 zł. Na podstawie tych danych wywiodły następnie, że nie zachodzi konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych w zakresie ustalenia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej. Jak wynika z materiałów sprawy, zarzucono też stronie nieprzedłożenie jakichkolwiek dowodów uwiarygodniających wartości wskazane w jej piśmie z dnia 24.09.2015 r., odnośnie zyskowności działalności gospodarczej na poziomie 60%. Wywiedziono również, że dyskusyjne jest założenie, iż w całym trzydziestoletnim okresie wykonywania przez podatnika działalności nie zdarzały się lata, kiedy wydatki przekraczały uzyskiwane przychody, a ponadto nie zachodzą podstawy do uwzględnienia argumentacji strony o znacznym wzroście przychodów w tym okresie, skoro podatnik wyjaśniał również, że występowały spadki przychodów na skutek jego stanu zdrowia, zdobywania rynku przez zagranicznych przedsiębiorców i obniżenia zapotrzebowania na usługi wulkanizacyjne. Za niezasługujące na uwzględnienie i czysto teoretyczne organy uznały ponadto wyjaśnienia małżonka strony o mającym wpływ na rozmiary działalności, ogólnym wzroście liczby pojazdów w Polsce. Tymczasem, zdaniem Sądu, taki tryb procedowania narusza przepisy Rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasady ogólne postępowania wyrażone w art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; Rozstrzygając w konkretnej sprawie podatkowej, organy powinny dokonać wszechstronnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, odnosząc się do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości podatku. W niniejszej sprawie powinny zatem wskazać bezpośrednie dowody jakimi dysponowano, które jednoznacznie wykluczają możliwość pokrycia spornych wydatków z dochodów działalności gospodarczej, a w przypadku braku takich dowodów, dokładnie rozważyć celowość podjęcia dalszych czynności w celu ustalenia dochodu z tego tytułu, mając w szczególności na uwadze ryczałtową formę opodatkowania tej działalności i to, czy w ogóle możliwym jest obecnie ustalenie, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, rzeczywistych dochodów podatnika z tego tytułu. W ocenie Sądu, słuszne są także zarzuty skargi odnośnie nieprzedstawienia - wbrew wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - przyczyn, dla których pominięto m.in. argumentację odwołania, że przesłana przez ZUS informacja dotycząca przerw w prowadzeniu działalności nie jest wystarczającym dowodem nieuzyskiwania w tym czasie dochodów, jak też zarzutom dotyczącym nieprawidłowego oszacowania dochodów z tej działalności. Sąd uznał, iż twierdzeń strony o wysokiej dochodowości działalności gospodarczej organy podatkowe skutecznie nie podważyły. Natomiast wysnute ze zgromadzonego materiału wnioski o niewykazaniu przez nią źródeł pokrycia wydatków 2011 r. oparły na obszernych wywodach mających na celu wykazanie braku spójności, precyzji bądź logicznego związku w wyjaśnieniach męża strony i syna lub też odwołując się do reguł doświadczenia życiowego. Natomiast organy nie przedstawiły bezpośrednich dowodów podważających te twierdzenia, jak również pozwalających na nie budzące wątpliwości ustalenie dochodów z tego tytułu. W ocenie Sądu, nie można przyjąć, że organy przekonywująco podważyły pozostałe twierdzenia strony, w tym odnośnie wskazanego źródła zasobów finansowych na dzień 01.01.2011 r. w postaci dochodu ze sprzedaży w 2006 r. domu w "[...]" (przeznaczonego zdaniem organów na budowę innego domu przy "[...]"), czy spornej pożyczki z grudnia 2010 r. na rzecz syna. Sąd stwierdził, iż należność z tytułu podatku od tej czynności cywilnoprawnej została uregulowana, zaś organ nie kwestionował powyższej umowy w postępowaniu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych, wezwał pożyczkobiorcę do uiszczenia odsetek z tego tytułu. Pomimo opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, została ona pominięta jako źródła pokrycia wydatków I. i Z. O. w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł za 2011 r. Działanie organu sprowadzające się do kwestionowania w tym postępowaniu, faktu zawarcia umowy pożyczki wyłącznie w oparciu o brak spójności w wyjaśnieniach pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy, podczas gdy w innym postępowaniu uznano tę czynność opodatkowując podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie może podlegać akceptacji Sądu. Natomiast za słuszną Sąd uznał argumentację organów podatkowych co do możliwości uznania za źródło pokrycia wydatków spornego środków pieniężnych na rachunkach i lokatach bankowych. W tej kwestii wskazano, że w świetle obowiązujących od dnia 01.01.2016 r., unormowań art. 20 ust. 1b, art. 25b i art. 25c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie definicji przychodów opodatkowanych i przychodów nieopodatkowanych chodzi o wartości pozostające w dyspozycji podatnika, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania. W przypadku zatem lokowania przez podatników zasobów finansowych na rynku kapitałowym, w analizie przychodów i wydatków w poszczególnych latach, dla ustalenia stanu majątkowego, uwzględnić można rzeczywiste, "zewnętrzne" wprowadzenie określonych środków finansowych do systemu bankowego, a także wyprowadzenie z tego rynku, celem pokrycia innych wydatków. Ujawnienie posiadania tego rodzaju walorów kapitałowych oraz wskazywanie na pokrycie wydatków danego roku z oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych nie legalizuje jednak tego mienia i nie przesądza o jego pochodzeniu. Dla ustalenia rzeczywistego źródła pokrycia wydatków ze środków opodatkowanych lub nieopodatkowanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, sam sposób przechowywania ujawnionych kwot, w tym przypadku w związku z założeniem i likwidacją lokaty bankowej, pozostaje bez znaczenia. Rachunek bankowy potwierdza jedynie sam fakt posiadania oszczędności, których ustalenie źródeł pochodzenia i ewentualnie sposobu dalszego wydatkowania, jest zadaniem organu prowadzącego postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28.11.2019 r., sygn. akt II FSK 42/18, oddalił skargę kasacyjną organu od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. NSA podzielił stanowisku Sądu pierwszej instancji, że skoro strona konsekwentnie i konstruktywnie zaprzeczała sposobowi wyliczenia jej dochodów uzyskanych w latach 1969 - 2011, przedstawiała argumenty przemawiające za słusznością swojego stanowiska i podkreślała wysoką rentowność prowadzonej działalności gospodarczej (w tym, że firma strony była przez jakiś czas jedyną w branży na terenie miasta), to organy podatkowe miały obowiązek skutecznie podważyć te twierdzenia strony. Dotyczy to również twierdzeń strony odnośnie jej stanu zasobów finansowych na dzień 01.01.2011 r. w postaci dochodu ze sprzedaży domu w 2006 r., czy spornej pożyczki z grudnia 2010 r. na rzecz syna. W kwestii pożyczki z grudnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził aktualność oceny, dokonanej w wyroku z dnia 28.11.2019 r. w sprawie II FSK 41/18. W ocenie Sądu, działanie organu sprowadzające się do kwestionowania faktu zawarcia umowy pożyczki wyłącznie w oparciu o brak spójności, precyzji czy logicznego związku w wyjaśnieniach pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy - gdy należy przyjąć, że czynność ta miała miejsce, skoro została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych - nie może podlegać akceptacji. Dyrektor rozpatrując ponownie odwołanie wniesione od decyzji Naczelnika z dnia "[...]", w uzasadnieniu wskazał, że jest związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 20.09.2017 r., sygn. akt I SA/Ol 394/17 oraz w potwierdzającym jego prawidłowość wyroku NSA z dnia 28.11.2019 r., sygn. akt II FSK 42/18, w oparciu o art. 153 p.p.s.a.. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena, czy - strona uprawdopodobniła, stosownie do art. 25g ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. możliwość pokrycia poniesionych wydatków 2011 roku oszczędnościami z lat poprzedzających badany rok, w tym przede wszystkim pochodzącymi z przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej przez męża strony w latach 1970-2000. Wskazano, że zgodnie z art. 68 § 4a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. W niniejszej sprawie decyzja ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych została wydana w dniu "[...]" i doręczona 22.09.2016 r. W związku z powyższym decyzja ustalająca ww. zobowiązanie została doręczona pełnomocnikowi strony prawidłowo przed dniem 31.12.2016 r. Zgodnie z art. 47 § oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dla niniejszego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. termin przedawnienia, upłynie 31.12.2021 r. o ile jego bieg nie zostanie zawieszony, lub przerwany w wyniku wystąpienia jednej z okoliczności wymienionych w art. 70, bądź art. 70a Ordynacji podatkowej. Według regulacji art. 70 § 6 pkt 2 cyt. wyżej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Przepis art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowi natomiast, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy stwierdza, iż w rozpatrywanej sprawie, stosownie do przepisów art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją w okresie od dnia 10.05.2017 r., tj. od daty wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na wydaną w sprawie decyzję Dyrektora z dnia "[...]", do dnia 28.02.2020 r., tj. dnia doręczenia organowi odwoławczemu odpisu prawomocnego wyroku ww. Sądu z 20.09.2017 r., sygn. akt I SA/Ol 394/17, wraz z aktami podatkowymi. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że zgodnie z informacją Naczelnika z dnia 02.07.2020 r., przedmiotowe zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, zostało dobrowolnie opłacone przez stronę w dniu 11.05.2017 r. i w sprawie nie wystąpiły okoliczności mające wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Termin przedawnienia spornego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., z uwagi na zawieszenie jego biegu, upłynie zatem 20.10.2024 r. W przedmiotowej sprawie nastąpiło bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od dnia 10.05.2017 r. do dnia 28.02.2020 r. (tj. 1024 dni). Organ przytoczył treść art. 3 ust. 1, 2 ustawy nowelizującej, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, 25b ust. 1, 2, 3 i 4, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g ust.1,2, 3,4, 5,7 u.p.d.o.f. wskazując, że strona uprawdopodobniła stosownie do przepisu art. 25g ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., możliwość uzyskania dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez okres 30 lat i zgromadzenia po jej zakończeniu, na koniec 2000 roku, oszczędności w kwocie 1.972.000 zł. Jak stwierdzono, mąż strony oświadczył, że źródłem oszczędności, którymi pokryto poniesione w 2011 r. wydatki były: dochody z prowadzonej przez 30 lat działalności gospodarczej, dochody z lokat i uzyskany dochód ze sprzedaży USD, domu oraz urządzeń do bieżnikowania. Według sporządzonego zestawienia ogółem obliczona kwota zasobów na koniec roku 2000 wynosi 1.972.000 zł. Na kwotę te składają się według uprawdopodobnienia: oszczędności z lat 1969-1994 w kwocie 300.000 zł, kwota 385.000 zł ze sprzedaży 110.000 USD oraz oszczędności z lat 1995-2000 w kwocie 1.287.000 zł. Zatem organ odwoławczy postanowił uwzględnić kwotę 1.972.000 zł. jako stanowiącą podstawę do rozliczenia okresu 2001-2010, którą wskazał mąż strony w rozliczeniu przychodów i wydatków tego okresu. Ze sporządzonego przez niego rozliczenia przychodów i wydatków wynika, iż na pokrycie wydatków roku 2011 pozostała kwota 1.448.000 zł. Jako przychody/zasoby wskazał oszczędności na koniec 2000 r. w kwocie 1.972.000 zł, środki ze sprzedaży domu w kwocie 160.000 zł, sprzedaż linii do bieżnikowania w kwocie 200.000 zł, środki z likwidacji lokat w 2008 r. w Banku A w kwocie 411.000 zł i w Banku B w kwocie 519.000 zł, ogółem 3.262.000 zł. Natomiast w wydatkach uwzględnił lokaty bankowe, tj. w kwocie 400.000 zł w 2006 r. w Banku A, w Banku B w kwocie 400.000 zł z 2007 r. założone przez męża strony i 2 lokaty po 207.000 zł w Banku C założone w 2008 r. przez małżonków oraz pożyczkę w kwocie 500.000 zł, udzieloną w 2010 r. dla syna, łącznie wydatki stanowią kwotę 1.814.000 zł. Organ odwoławczy po dokonaniu wnikliwej analizy materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie dokonał ponownego rozliczenia przychodów (dochodów) i wydatków małżonków za okres 2001-2010, z uwzględnieniem stanu środków pieniężnych na koniec 2000 r. w wysokości 1.972.000 zł. wskazanej przez męża strony w uprawdopodobnieniu, które przedstawił w tabeli. Z przedstawionego rozliczenia wynika, że na dzień 31.12.2010 r. małżonkowie posiadali środki pieniężne (poza zgromadzonymi na rachunkach bankowych) w kwocie 1.180.970 zł. Jak wynika z przedstawionego zestawienia oprócz dochodów z wynikających ze złożonych przez małżonków w tym okresie zeznań podatkowych, organ uwzględnił również dochody z likwidacji lokat bankowych, tj. w dniu 28.10.2002 r. w kwocie 250.878,18 zł z likwidacji lokaty w USD 61.945,23 (61.945,23 x 4,05 średni kurs 1 USD wg NBP = 250.878,18 zł) i likwidacji lokaty w Banku A w dniu 01.12.2008 r. w kwocie 411.850,08 zł, w Banku B w dniu 08.10.2008 r. w kwocie 520.653,01 zł, odsetki od lokat w Banku C z dnia 10.11.2008 r. w łącznej kwocie 6.472,74 zł (tj. 3236,90 zł + 3.235,84 zł) oraz ze sprzedaży domu w dniu 27.09.2006 r. w kwocie 160.000 zł. Natomiast po stronie wydatków przyjął miesięczne koszty utrzymania wg danych GUS (za 2 osoby), koszty remontu wynikające z zeznania podatkowego za 2004 r. w kwocie 1.988,33 zł, podatek do zapłaty za rok 2005 (PIT-36) w kwocie 305,70 zł oraz koszty założenia lokat bankowych, tj. w dniu 18.10.2001 r. w kwocie 250.776,26 zł - lokata 61.4314,49 USD (61.314,49 USD x 4,09 średni kurs 1 USD - 250.776,26 zł), w dniu 01.12.2006 r. w Banku A w kwocie 400.000 zł, w dniu 31.08.2007 r. w Banku B w kwocie 400.000 zł, dopłatę do lokaty w dniu 14.05.2008 r. w Banku B w kwocie 100.000 zł oraz koszty założenia w 2008 r. 2 lokat w Banku C w łącznej kwocie 414.68,39 zł. Według pisma z dnia 24.09.2015 r. (uprawdopodobnienie) J. O. 2 lokaty, po 207.000 zł każda, zostały założone w Banku C w 2008 r. przez małżonków. W ocenie Dyrektora analiza dowodów dotyczących 2 lokat w Banku C wskazuje, że zostały one dokonane w 2008 r., a nie jak przyjął organ I instancji w dniu 15.11.2010 r. Wprawdzie z zaświadczenia z dnia 27.02.2013 r., wydanego przez Bank C oraz pisma tego Banku z dnia 17.04.2013 r., wynika, że w dniu 15.11.2010 r. małżonkowie założyli lokaty na kwotę 209.593,14 zł każdy. Według informacji zawartych ww. pismach dnia 15.05.2011 r. do lokat doliczono odsetki w kwocie 3.922,62 zł, które zostały wypłacone dnia 17.06.2011 r., następnie lokata w kwocie 213.473,13 zł, tj. 209.593,14 zł lokata + 3.8799,99 zł odsetki, została zlikwidowana w dniu 17.11.2011 r. i tego samego dnia została założona lokata na kwotę 213.473,13 zł. W aktach sprawy znajdują się również dokumenty w postaci: potwierdzenia założenia lokaty negocjowanej w Banku C z dnia 10.11.2008 r. oraz bankowe noty memoriałowe. Z dowodów tych wynika, iż strona w dniu 10.11.2008 r. założyła w Banku C lokatę na kwotę 207.068,39 zł na okres do dnia 08.02.2009 r. zaś należne odsetki do wypłaty wynoszą 3.236,90 zł, a jej mąż w tym samym dniu założył lokatę na kwotę 207.000,00 zł do dnia 08.02.2009 r., należne odsetki do wypłaty wynoszą 3.235,84 zł. Zatem w opinii organu powyższe świadczy, że 2 lokaty w Banku C w wysokości 207.000,00 zł zostały założone w 2008 r., a ich likwidacja i ponowne zakładanie w tym samym dniu dowodzi, że są to te same środki finansowe lokowane ponownie, po dopisaniu lub też wypłaceniu należnych odsetek. Zatem uznano za wiarygodne twierdzenia dotyczące założeniu w 2008 r. dwóch lokat po 207.000 zł w Banku C. Ponadto, jako wydatki poniesione w okresie 2001-2010 przez małżonków uznano pożyczkę udzieloną w dniu 14.12.2010 r. przez męża strony synowi w kwocie 500.000 zł. W piśmie z dnia 28.09.2015 r. (uprawdopodobnieniu) wskazano na wydatek 2010 r. w kwocie 500.000 zł z tytułu pożyczki udzielonej synowi. Również w kolejnym piśmie z dnia 2015.05.2016 r. mąż strony wyjaśnił, iż w grudniu 2010 r. pożyczył synowi 500.000 zł. Pożyczka została udzielona w formie gotówki, jednorazowo, w domu. Źródłem jej pochodzenia były posiadane oszczędności z lat poprzednich. Na okoliczność pożyczki sporządzono umowę zawierającą warunki jej spłaty. Pożyczka została zgłoszona do Urzędu Skarbowego przez syna, który wyjaśnił, iż pożyczka nie została jeszcze zwrócona. W zaskarżonej decyzji organ I instancji nie dał wiary tym wyjaśnieniom. Z akt sprawy wynika, że umowa pożyczki z dnia 14.12.2010 r. została przedłożona organowi podatkowemu w dniu 02.08.2016 r. Pożyczkobiorca- syn potwierdził zawarcie przedmiotowej umowy oraz otrzymanie ww. kwoty. Syn złożył deklarację PCC-3, w której wykazał pożyczkę w kwocie 500.000 zł i uiścił z tego tytułu podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 10.000 zł wraz z odsetkami. Naczelnik zaliczył dokonane z ww. tytułu wpłaty na poczet należności głównej oraz odsetek i nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, kontrolnego ani podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu tej pożyczki, a więc nie podważył otrzymania pożyczki przez syna. Zatem Dyrektor, biorąc pod uwagę ocenę w tym zakresie wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20.09.2017 r., sygn. akt I SA/Ol 394/17, stwierdziła, iż małżonkowie w grudniu 2010 r. ponieśli wydatek w kwocie 500.000 zł z tytułu pożyczki udzielonej synowi. Dyrektor nie uznał natomiast jako źródła pochodzenia środków finansowych, dochodu ze sprzedaży linii do bieżnikowania opon. W tym zakresie organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji. Podkreślając, że nie do zaakceptowania jest stanowisko zawarte w odwołaniu, iż skoro konsekwentnie podatnik twierdził, że uzyskał dochód ze sprzedaży linii do bieżnikowania opon, to sporna może być jedynie kwota uzyskana z tego tytułu, bowiem organ nie kwestionował jej nabycia i wykorzystywania dla celów działalności gospodarczej przez męża strony. W ocenie organu, wbrew wywodom odwołania, nie została uprawdopodobniona okoliczność uzyskania przychodu ze sprzedaży (około 2 lata po likwidacji działalności gospodarczej) linii do bieżnikowania opon za kwotę 200.000,00 zł (ostatecznie o uwzględnienie takiej kwoty wnosił mąż strony). Trudno zgodzić się z wyjaśnieniami o uzyskaniu tak znacznego dochodu ze sprzedaży starej linii do bieżnikowania opon, skoro sam mąż strony zeznał do protokołu przesłuchania, że była to stara linia, za dwa lata byłby to złom. Z Jego zeznań wynika również, że sprzedaży linii do bieżnikowania opon i innych urządzeń dokonał rok może dwa po zakończeniu działalności, nie wie komu, nie sporządzał żadnych dokumentów na tę okoliczność. Według jego zeznań linię do bieżnikowania opon w 1978 r. rozpoczął kompletować, zaczął od 2 form, a przez 5 lat zgromadził 8 form, czyli do 1982 r. Ponadto, z materiału dowodowego wynika, że w czasie użytkowania (ok. 20 lat) tej linii w działalności gospodarczej nie ponosił znaczących nakładów na posiadane urządzenia, wymagały one przede wszystkim regularnej konserwacji. Zwrócono także uwagę na jego wyjaśnienia, iż przyczyną likwidacji działalności była m.in. stara linia. W świetle powyższego organ uznał, że nie zostało uprawdopodobnione przez stronę uzyskanie dochodu ze sprzedaży wyposażenia zakładu (linii do bieżnikowania opon i innych urządzeń) w tak znacznej kwocie, tj. 200.000 zł. Zatem wobec nie przedłożenia jakichkolwiek dowodów potwierdzających powyższe twierdzenia organ odwoławczy stwierdza, że brak jest podstaw do przyjęcia, że mąż strony uzyskał ze sprzedaży linii do bieżnikowania ww. kwotę, która następnie miała stanowić źródło pokrycia wydatków 2011 r. W ocenie organu odwoławczego stanowisko organu odwoławczego w powyższej kwestii nie uległo zmianie. To, że organ I instancji w poprzedniej decyzji, wyeliminowanej z obrotu prawnego, poprzez jej uchylenie przez organ II instancji, nie negował tego dochodu nie świadczy, wbrew wywodom odwołania, o rażącym naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest w tym zakresie jednolity pogląd, że zasada zaufania do organów podatkowych nie skutkuje obowiązkiem powielania przez organy podatkowe popełnionych wcześniej błędów. Wskazano nadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w powołanym na wstępie wyroku, nie zakwestionował stanowiska organu II instancji w tej kwestii. W przedmiocie lokat bankowych, Dyrektor wskazał, że poza sporem jest okoliczność zakładania lokat bankowych przez małżonków. Jak wynika z akt sprawy na przestrzeni wielu lat systematycznie gromadzili oni oszczędności na lokatach bankowych, niejednokrotnie z korzystnym ich oprocentowaniem. Tym samym okoliczność osiągania dochodu w latach 1969-2000 z bankowych lokat terminowych została uwzględniona przez organ, bowiem do rozliczenia okresu od 2001 r. do 2010r. przyjęta została kwota wskazywana przez stronę - 1.972.000 zł, jako stan początkowy zasobów finansowych na początek roku 2001. Podkreślono, że w kwocie tej mieszczą się uprawdopodobnione przez męża strony dochody z lokat bankowych z okresu do końca 2000 r. Tym samym, Dyrektor dokonał ponownej analizy akt sprawy w zakresie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych przez małżonków. Na podstawie informacji z banków oraz dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego organ ustalił, iż w okresie do 2010 r. małżonkowie posiadali środki pieniężne na rachunkach bankowych: 1. w Banku D oszczędności na książeczce terminowej założonej dnia 26.09.1996 r., saldo na dzień 01.01.2011 r. wynosi 39.629,19 zł; 2. w Banku A wpłata w dniu 01.12.2006 r. 400.000 zł, wypłata w dniu 01.12.2008 r. kwoty 411.850,08 zł; 3. w Banku B (poprzednia nazwa "[...]") wpłata w dniu 31.08.2007 r. 400.000 zł, dopłata do lokaty 100.000 zł w dniu 14.05.2008 r., wypłata w dniu 08.10.2008 r. kwoty 520.653,10 zł; 4. w Banku C 2 lokaty z dnia 10.11.2008 r. w łącznej kwocie 414.068,39 zł (tj. 207.000 zł + 207.068,39 zł), które były likwidowane i po wypłacie lub dopisaniu do lokat należnych odsetek były ponownie zakładane, np. likwidacja lokat w kwocie 209.593,14 zł dnia 15.11.2010 r. i ponowne założenia w tym samym dniu dwóch lokat po 213.473,12 zł każda. Saldo na dzień 01.01.2011 r. każdej z tych lokat wynosi 213.473,13 zł. W decyzji organ I instancji wykazał zaś pewną niekonsekwencję, ponieważ wskazał na okoliczność założenia dwóch lokat w Banku C w dniu 15.11.2010 r. w kwocie 209.593,14 zł każda, zaś następnie podał, że w tym samym dniu na rachunkach bankowych małżonkowie posiadali lokaty w kwocie 213.473,12 zł każda. Saldo środków zgromadzonych w Banku C na dzień 01.01.2011 r. zostało zaś przyjęte w prawidłowej wysokości, tj. 213.473,13 zł. Wskazane środki pieniężne w pkt 1 nie mają wpływu na dokonane przez Dyrektora rozliczenie dochodów i wydatków za okres poprzedzający 2011 r., bowiem według informacji Banku D z dnia 08.04.2013 r., książeczka oszczędnościowa została założona przez podatniczkę dnia 26.09.1996 r., saldo środków zgromadzonych na tej książeczce na dzień 01.10.2011 r. wynosiło 39.629,19 zł, a na dzień 31.12.2011 r. - 40.352,44 zł. Natomiast środki pieniężne wymienione w pkt 2-4 zostały uwzględnione w tym rozliczeniu w dniu założenia lokat jako wydatki danego roku, a po likwidacji jako źródła przychodów. Natomiast ustalenia organu I instancji w zakresie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych w 2011 należy uznano za prawidłowe. Naczelnik w zaskarżonej decyzji ustalił, że na dzień 01.01.2011r. małżonkowie posiadali środki pieniężne w łącznej kwocie 466.591,27 zł w niżej wymienionych bankach: • B • C (2 lokaty po 213.473,13 zł) 15,82 zł, 426.946,26 zł, • D (książeczka oszczędnościowa) 39.629,19 zł. Na dzień 31.12.2011 r. zgromadzone środki pieniężne przez małżonków na rachunkach bankowych w niżej wymienionych bankach stanowią łącznie kwotę 1.281.711,47 zł: • Banku B • Banku C (2 lokaty po 213.473,13 zł) • Banku D (książeczka oszczędnościowa) • Banku A 3,82 zł, 426.946,26 zł, 40.352,44 zł, 409.586,62 zł, • Banku E 404.822,35 zł. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji jako źródła finansowania wydatków 2011 r. przyjął świadczenia ZUS, ustalone na podstawie pisma z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 05.02.2014 r., (emerytura podatniczki i renta męża) za 2011 r. w łącznej kwocie 14.131,60 zł (tj. 6881,58 zł i 7250,02 zł), przychód z najmu w kwocie 949,84 zł według zeznania podatkowego PIT-28 za 2011 r. oraz kwotę 15.605,22 zł (tj. 7845,24 zł + 7.759,98 zł) z tytułu wypłaty odsetek od lokat w Banku C. Zatem łącznie jako źródła finansowania wydatków 2011 r. organ I instancji przyjął kwotę 30.686,66 zł. Natomiast uwzględnienie przez organ odwoławczy kwoty 1.972.000 zł jako stanowiącej zgromadzone i posiadane zasoby do 2000 r. oraz dokonanie - z uwzględnieniem stanu na dzień 01.01.2001 r. tej kwoty - ponownego wyliczenia dochodów i wydatków małżonków za lata 2001-2010, według którego na koniec 2010 r. pozostaje kwota 1.180.970 zł, w konsekwencji powoduje konieczność dokonania przez organ odwoławczy korekty rozliczenia dochodów i wydatków, dokonanej przez organ I instancji. Dyrektor sporządził zatem chronologiczne zestawienie wydatków i zgromadzonych w roku podatkowym 2011 zasobów finansowych znajdujących pokrycie oraz nieznajdujących pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodu i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych, co przedstawił w tabeli. Tym samym skorygował dokonane przez organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji wyliczenie dotyczące przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił wydatki 2011 r. w łącznej kwocie 1.493.756,88 zł. Również prawidłowe jest ich chronologiczne zestawienie. Na ww. kwotę wydatków składają się: koszty założenia lokat w łącznej kwocie 800.000 zł (14.01.2011 r. i 09.06.2011 r.), wydatki na zakup nieruchomości oraz wyposażenia i poniesiona opłata notarialna - ogółem 674.277,48 zł (100.000 zł + 557.000 zł+ 2.000 zł+ 15.277,48 zł), oraz miesięczne koszty utrzymania - ustalone według oświadczenia strony, wydatki na energię elektryczną i inne, np. podatki, ustalone na podstawie dowodów poniesienia. Pełnomocnik strony zaś nie kwestionował zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Zatem organ odwoławczy przyjął ustalenia organu I instancji w zakresie wydatków do rozliczenia dochodów i wydatków 2011 r. Natomiast po stronie wpływów, tut. organ dokonał korekty w stosunku do ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Wysokość przychodów (dochodów) małżonków za 2011 r. ustalił prawidłowo, tj. w łącznej kwocie 30.686,66 zł. Organ odwoławczy uwzględnił zaś stan gotówki na początek 2011 r. w wysokości 1.180.970 zł. Ponadto według Dyrektora, przychód z najmu w kwocie 949,84 zł należy uwzględnić w miesiącu czerwcu 2011 r., a nie w miesiącu lipcu, jak to uczynił organ I instancji. Z zeznania PIT-28, wynika, że przychód ten został osiągnięty w czerwcu lub w II kwartale. Wpłaty podatku (PPE) w kwocie 81 zł z tego tytułu dokonano w miesiącu lipcu 2011 r. W aktach sprawy znajdują się 3 rachunki wystawione przez męża strony w czerwcu 2011 r. z tytułu najmu nieruchomości, na łączną kwotę 949,84 zł (451,64 zł + 103,20 zł + 395 zł). W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, iż przychód z najmu został osiągnięty w czerwcu 2011 r. Następnie organ odwoławczy przedstawił w zaskarżonej decyzji tabelaryczne zestawienie przychodów i wydatków, z uwzględnieniem oszczędności zgromadzonych w gotówce przed 2011 r. w kwocie 1.182.396,13 zł, z którego wynika, iż niedobór środków wyniósł 293.568,43 zł. Stosownie zaś do treści art. 25e u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Uwzględniając, iż pomiędzy małżonkami w spornym roku panował ustrój ustawowej wspólności majątkowej, podstawę opodatkowania stanowi % kwoty niedoboru wykazanej w powyższej tabeli, zaokrąglona do pełnych złotych, tj. kwota 146.784 zł. Zatem, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. (po zaokrągleniu do pełnych złotych) wynosi 110.088 zł, tj. 146.784 zł x 75 %. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; b) art. 25b, art. 25g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że organ odwoławczy błędnie przyjął koszty utrzymania w latach 2001-2010 małżonków w oparciu o dane GUS oraz nie uwzględnił w przychodach kwoty 200.000 zł, ze sprzedaży przez męża skarżącej linii do bieżnikowania opon. W ocenie skarżącej, brak jest podstaw do posługiwania się przez Dyrektora danymi cyfrowymi z GUS dotyczącymi przeciętnych kosztów utrzymania, z następujących przyczyn: - Dyrektor nie uwzględnił, że organ I instancji zgromadził dowody dotyczące statystycznych kosztów utrzymania lecz nie powołał w decyzji z dnia "[...]", zebranych po dacie wydania przez organ II instancji decyzji uchylającej z dnia "[...]" dowodów uzasadniających uznanie, iż w sprawie nie było możliwe ustalenie faktycznych kosztów utrzymania małżonków. Organ odwoławczy pominął, że z tych względów uzasadnienie decyzji Naczelnika nie spełnia wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, - stanowisko organu I instancji dotyczące braku danych o rodzaju i wysokości faktycznych wydatków z lat 2001-2010 nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, gdyż organ podatkowy, po wydaniu decyzji Dyrektora z dnia "[...]", nie podjął działań mających na celu dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie kosztów utrzymania ponoszonych przez małżonków w latach 2001-2010. Naczelnik nie zadał pytań w tym zakresie w wezwaniu z dnia 26.04.2016 r., skierowanym do męża skarżącej. Spełnienie zaleceń organu II instancji w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego dotyczącego ustalenia wydatków na utrzymanie zostały ograniczone do 2011 roku. Dopiero jednoznaczne wykazanie braku możliwości dokonania takich ustaleń uzasadniało wykorzystanie w sprawie danych statystycznych, - stosowanie kosztów utrzymania określonych dla 2 osobowej rodziny pozostaje w sprzeczności z ustaleniami organu I instancji, co do wspólnego gospodarstwa domowego prowadzonego przez małżonków od 1992 r. z rodziną syna. Razem państwo O. stanowili rodzinę większą niż 2 osobowa, - dane opracowane przez GUS w zakresie przeciętnych wydatków w gospodarstwach domowych zawierają stały podział na grupy z wyróżnieniem, m.in. wydatków na: żywność i napoje bezalkoholowe, użytkowanie mieszkań i nośniki energii, rekreację i kulturę, transport, hotele i restauracje (np. Publikacja Główny Urząd Statystyczny: Budżety Gospodarstw Domowych w 2010 r. str. 12 źródło: https://stat.gov.pl/cps/rde/xbcr/gus/LC_household_budget_sur\'eys _in_2010(l).pdf Zatem w przypadku uznania, że zastosowanie powinny mieć koszty statystyczne, zasadne było dokonanie modyfikacji tych kosztów adekwatnie do trybu życia małżonków, tym bardziej, iż odnośnie kosztów utrzymania (energia, gaz, woda) dot. roku 2011 organ I instancji dokonał ustaleń, że wydatki te były przez małżonków ponoszone w wysokości 1/3. Skarżąca podkreśliła, że sporządzane co roku przez GUS opracowanie "Budżety gospodarstw domowych" zawiera takie dane jak: - poziom wydatków województw (np. Publikacja Główny Urząd Statystyczny publikacja: Budżety Gospodarstw Domowych w 2010 r., str. 18 źródło: https://stat.gov.pl/cps/rde/xbcr/gus/LC_household_budget_surveys_in_2010(l).pdf. Zgodnie z zamieszczoną tabelą na str. 36 przeciętne wydatki na 1 osobę na towary i usługi konsumpcyjne w 2010 r. w województwie warmińsko-mazurskim wynosiły 833,20 zł (ogółem). Organy w sprawie przyjęły kwotę 923,74 zł, - wydatki na utrzymanie są wykazane nie tylko w zależności od ilości osób w rodzinie z podziałem czy są to rodziny pracowników czy emerytów (np. publikacja: Budżety Gospodarstw Domowych https;//stat.gov.pl/cps/rde/xbcr/gus/LC_household_budget_survey s_in_2010( 1 ).pdf. Zdaniem skarżącej opracowania GUS umożliwiają ustalenie kosztów adekwatnych do sytuacji małżonków, co czyniło nieuzasadnionym stosowanie jakichkolwiek danych z GUS z tej przyczyny, że zgromadzone zostały one przez organ podatkowy I instancji. W stosunku do przychodu w kwocie 200.000 zł ze sprzedaży linii do bieżnikowania opon skarżąca podniosła, że wobec niekwestionowania przez organ jej nabycia i wykorzystywania dla celów działalności gospodarczej przez męża, przychód ze sprzedaży składników majątku związanego z działalności gospodarczą kwalifikowany jest do przychodów z działalności gospodarczej - art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.. Zatem źródłem przychodu z działalności gospodarczej w sprawie były zarówno przychody z tytułu wykonywanych usług, jak i przychody ze sprzedaży majątku wykorzystywanego w tej działalności. Skarżąca wywiodła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 03.10.2017 r., sygn. akt I SA/Ol 394/17 na str. 17 uzasadnienia wskazał, iż materiał dowodowy jest niekompletny i nie pozwala na przyjęcie w sposób jednoznaczny, iż z przedstawionego przez stronę źródła przychodu nie było możliwe pokrycie wydatków spornego roku podatkowego. Organ nie podważył skutecznie przedstawionych przez stronę wyliczeń dochodów z tytułu prowadzonej przez męża skarżącej działalności. Zdaniem skarżącej, Sąd orzekając na podstawie akt sprawy wyraził stanowisko co do dochodów z prowadzonej działalności, a nie wyłącznie do dochodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług. Zatem, w jej opinii, nie znajduje oparcia w treści ww. wyroku stanowisko organu II instancji, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, nie zakwestionował stanowiska organu w przedmiocie przychodu ze sprzedaży urządzeń. Przepis art. 25 g ust. 3 u.p.d.o.f. rozróżnia udowodnienie od uprawdopodobnienia uzyskania przychodów (dochodów) stanowiących pokrycie wydatków. Dokonanie sprzedaży urządzeń wykorzystywanych w działalności gospodarczej, po jej zakończeniu jest działaniem racjonalnym, zgodnym z logiką i doświadczeniem życiowym. Wywodzenie skutków niekorzystnych dla strony z wyjaśnień jej męża, iż za dwa lata byłby to złom, jest nieuzasadnione, wobec niewyjaśnienia przyczyn takiego stwierdzenia. Organ odwoławczy pomija, że mogło to być podyktowane brakiem warunków do przechowywania tych urządzeń. Pełnomocnik wskazał, że fakt sprzedaży tych urządzeń był powołany przez podatnika już w 2012 roku. Podniósł, że nie skutkowało to podjęciem przez organ I instancji działań mających na celu ustalenie wartości tego sprzętu u innych podmiotów z branży, pomimo tego, że w kwestii weryfikacji wysokość uzyskiwanych przez męża skarżącej przychodów z tytułu świadczonych usług organ wystąpił do 16 podmiotów. Zmienność rozstrzygnięcia w tej kwestii, przy tym samym stanie materiału dowodowego narusza zasadę zaufania, wyrażoną w art. 121 § Ordynacji podatkowej. Nie znajduje także oparcia w materiale dowodowym twierdzenie organów, że mogło dojść do nieodpłatnego zbycia posiadanych urządzeń. Do wyceny wartości rynkowej tego typu sprzętu i możliwości jego zbycia niezbędna jest wiedza specjalistyczna, której nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Zatem nieuwzględnienie w zasobach małżonków środków wykorzystywanych przez męża skarżącej przy świadczeniu usług jest niezgodne z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Tym samym w przedmiotowej sprawie niezasadnie Dyrektor stosuje powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy Rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc równocześnie o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Pełnomocnik skarżącej nie odniósł się do wniosku organu o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 119 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na wstępie rozważań zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28.11.2019 r., sygn. akt II FSK 42/18, oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku tutejszego Sądu z dnia 20.09.2017 r., sygn. akty I SA/Ol 394/17. NSA podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro strona konsekwentnie i konstruktywnie zaprzeczała sposobowi wyliczenia jej dochodów uzyskanych w latach 1969 - 2011, przedstawiała argumenty przemawiające za słusznością swojego stanowiska i podkreślała wysoką rentowność prowadzonej działalności gospodarczej (w tym, że firma Strony była przez jakiś czas jedyną w branży na terenie miasta), to organy podatkowe miały obowiązek skutecznie podważyć te twierdzenia Strony. Dotyczy to również twierdzeń Strony odnośnie jej stanu zasobów finansowych na dzień 01.01.2011 r. w postaci dochodu ze sprzedaży domu w 2006 r., czy spornej pożyczki z grudnia 2010 r. na rzecz Z. O. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, zaskarżoną do Sądu decyzją uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 110.088 zł od przychodów w wysokości 146.784 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ odwoławczy uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 20.09.2017 r., sygn. akty I SA/Ol 394/17 uznał, że strona skarżąca uprawdopodobniła, stosownie do przepisu art. 25g ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwość uzyskania dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez okres 30 lat i zgromadzenia po jej zakończeniu, na koniec 2000 roku, oszczędności w kwocie 1.972.000 zł. Zatem organ odwoławczy postanowił uwzględnić kwotę 1.972.000 zł. jako stanowiącą podstawę do rozliczenia okresu 2001-2010, którą wskazał mąż strony w rozliczeniu przychodów i wydatków tego okresu. Ze sporządzonego przez niego rozliczenia przychodów i wydatków wynika, iż na pokrycie wydatków roku 2011 pozostała kwota 1.448.000 zł. Jako przychody/zasoby wskazał oszczędności na koniec 2000 r. w kwocie 1.972.000 zł, środki ze sprzedaży domu w kwocie 160.000 zł, sprzedaż linii do bieżnikowania w kwocie 200.000 zł, środki z likwidacji lokat w 2008 r. w Banku A w kwocie 411.000 zł i w Banku B w kwocie 519.000 zł, ogółem 3.262.000 zł. Natomiast w wydatkach uwzględnił lokaty bankowe, tj. w kwocie 400.000 zł w 2006 r. w Banku A, w Banku B w kwocie 400.000 zł z 2007 r. założone przez męża strony i 2 lokaty po 207.000 zł w Banku C założone w 2008 r. przez małżonków oraz pożyczkę w kwocie 500.000 zł, udzieloną w 2010 r. dla syna, łącznie wydatki stanowią kwotę 1.814.000 zł. Reasumując, organ odwoławczy po dokonaniu powtórnej analizy materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie dokonał ponownego rozliczenia przychodów (dochodów) i wydatków małżonków za okres 2001-2010, z uwzględnieniem stanu środków pieniężnych na koniec 2000 r. w wysokości 1.972.000 zł. wskazanej przez męża strony w uprawdopodobnieniu, które przedstawił w tabeli. Na obecnym etapie postępowania spór pomiędzy stronami postępowania dotyczy wyłącznie dwóch podnoszonych w skardze kwestii: a) w ocenie strony skarżącej, brak jest podstaw do posługiwania się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przy dokonywaniu obliczeń na str. 18-19 zaskarżonej decyzji danymi cyfrowymi z GUS dotyczącymi przeciętnych kosztów utrzymania za lata 2001-2010; b) w ocenie strony skarżącej organ podatkowy w sposób nieuzasadniony do przychodów małżeństwa Państwa O. nie zaliczył kwoty 200 000 zł, której źródłem była sprzedaż przez męża podatniczki linii do bieżnikowania opon. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 25b - art. 25g), kompleksowo regulujące zasady opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które to regulacje są wykonaniem dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, stwierdzających niezgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.). Zgodnie z art. 25d ustawy, podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Ze znajdującego się w tym rozdziale art. 25g wynika natomiast, że w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (ust. 1), chyba że są to przychody znane organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ (zob. ust. 2). Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (ust. 3). Do powinności organów podatkowych nie należy poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Podatnik, w ramach współdziałania z organem podatkowym, ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, znanym organowi z urzędu, wystarczające jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W kontekście podniesionych w skardze zarzutów zasadnicze znacznie ma brzmienie i rozumienie specjalnych przepisów u.p.d.o.f. określających rozkład ciężaru dowodzenia w postępowaniu dotyczącym przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku. Otóż stosownie do przepisu art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Zgodnie zaś z przepisem art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. Na pierwszym etapie postępowania, tj. konstruowania domniemania istnienia przychodów (dochodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych do opodatkowania źródeł, organ podatkowy zobligowany jest do poznania takich elementów, jak poniesione wydatki i wartość zgromadzonego mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych w danym roku podatkowym oraz wartości mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych z lat aktywności podatkowej podatnika, poprzedzających sporny rok. W momencie stwierdzenia dysproporcji pomiędzy wydatkami podatnika a znanymi organom podatkowym źródłami finansowania tych wydatków, która to dysproporcja wskazuje na nieujawnienie wszystkich przychodów (dochodów), następuje przeniesienie ciężaru dowodu na podatnika. W przypadku przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, które były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku i w stosunku do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania, obalenie niekorzystnego dla podatnika domniemania pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych do opodatkowania źródeł, następuje poprzez uprawdopodobnienie przez podatnika, że jego wydatki znajdują pokrycie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych. Racjonalność tego rozwiązania normatywnego wynika z faktu, że najlepszym dysponentem wiedzy na temat gromadzonego mienia, co wynika z istoty tego działania, jest osoba gromadząca to mienie. Ustawodawca w tej sytuacji nie nałożył na podatnika obowiązku dowodzenia, a możliwość uprawdopodobnienia uzyskania przedmiotowych przychodów (dochodów). Za uprawdopodobnienie należy uznać prawdopodobieństwo wystąpienia określonego faktu i traktować je należy jako środek zastępczy w stosunku do dowodu, nie dający jednak całkowitej pewności. Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 220 – 221). Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej (por. np. wyroki NSA: z 6 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2468/16, z 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2135/16 - dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tym samym, nie można odmawiać organom podatkowym dokonywania oceny prawdopodobieństwa gromadzenia oraz dysponowania zgromadzonym mieniem. W ocenie składu orzekającego w pełni należy zgodzić się z tezą wyrażoną w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 28.11.2019 r., sygn. akt II FSK 42/18 dotyczącego przedmiotowej sprawy, że do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości. Istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez niepoparte żadną racjonalną argumentacją i nie poddające się weryfikacji wskazywanie jedynie na pewne możliwości. W takiej sytuacji organ podatkowy może swój proces decyzyjny, w tym dowodzenia - realizowany w szczególności w warunkach art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie art. 191 Ordynacji podatkowej - ograniczyć właśnie do oceny niepoddających się żadnej weryfikacji oświadczeń procesowych strony. W świetle powyższych wywodów, odnosząc się do pierwszego zarzutu podniesionego w skardze dotyczącego braku podstaw do posługiwania się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przy dokonywaniu obliczeń na str. 18-19 zaskarżonej decyzji danymi cyfrowymi z GUS dotyczącymi przeciętnych kosztów utrzymania za lata 2001-2010, w ocenie Sądu uznać należy że jest on nieuzasadniony. Zauważyć należy, że w wydatkach okresu 2001-2010 jako koszty utrzymania organy podatkowe przyjęły przeciętne koszty utrzymania według danych Głównego Urzędu Statystycznego, tj. Roczników Statystycznych Województwa Warmińsko Mazurskiego. Koszty te nie były kwestionowane przez stronę w odwołaniu z dnia 5 października 2016 r., ani w jego uzupełnieniu z dnia 21 listopada 2016 r., dopiero na etapie skargi do tutejszego Sądu pełnomocnik strony skarżącej podniósł powyższą kwestię. Zgodzić należy się z organem podatkowym, że statystyczne koszty utrzymania stanowią wskaźnik kosztów utrzymania gospodarstwa domowego na niskim poziomie odnoszącym się do zabezpieczenia podstawowych potrzeb bytowych i konsumpcyjnych. Dane te nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych, z reguły znacznie wyższych, wydatków na bieżącą egzystencję. Wykorzystanie i przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach danych statystycznych, w szczególności dotyczących określenia wydatków w postaci kosztów utrzymania podatnika wraz z rodziną, jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA: z dnia: 01.02.2018 r., sygn. akt II FSK 190/16, z dnia 17.10.2018 r., sygn. akt II FSK 3000/16). W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że: "Nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku" (wyrok NSA z dnia 1 lutego 2018 r., II FSK 190/16, CBOSA). W ocenie Sądu pogląd ten jest w pełni aktualny w sprawie rozpoznanej, gdzie zarówno skarżąca, jak i jej mąż nie potrafili określić wydatków poniesionych okresie 2001-2010. Skarżący w uzasadnieniu skargi podnosi, że organ podatkowy nie podjął czynności mających na celu ustalenie faktycznych wydatków na utrzymanie małżonków O. w lalach 2001-2010 i nie zgromadził tym samym dowodów potwierdzających brak możliwości dokonania ustaleń w tym zakresie. Z tym stanowiskiem, zdaniem Sądu nie sposób się zgodzić. Całokształt materiału dowodowego przemawia za zasadnością przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji statystycznych kosztów utrzymania bowiem, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie było możliwe ustalenie faktycznych kosztów utrzymania małżonków G. i J. O. w latach 2001-2010. W szczególności na uwagę zasługuje okoliczność, że w toku postępowania małżonek skarżącej składał w tym zakresie zeznania i wyjaśnienia, jednakże nie potrafił wskazać faktycznych kosztów utrzymania swojej rodziny w latach poprzedzających 2011 rok, tj. w okresie 2001-2010. A mianowicie: – w piśmie z dnia (wezwanie 16.05.2013 r., k. 151, akt "[...]"), wskazał, że od 1998 r. mieszka w "[...]" wspólnie z synem, córką i rodziną, która składa się z 10 osób, wspólne gospodarstwo prowadzą od 1998 r., tj. wspólne mieszkanie i ponoszenie kosztów; – do protokołu przesłuchania J. O. z dnia 05.09.2013 r. (k.152-159, akt "[...]") zeznał, że prowadził wspólne gospodarstwo domowe z synem i jego rodziną od 19 lat (czyli od 1994 r.), pod pojęciem wspólnego gospodarstwa domowego rozumie wszystko wspólne, np. podejmowanie decyzji, dysponowanie środkami finansowymi, w 2011 roku do wspólnego gospodarstwa domowego łożyli ok. 1.000 miesięcznie, głownie na wyżywienie, koszty opłat, tj. czynszu, media, energia, wywóz nieczystości, gazu, wody, opału ponosił syn, – do protokołu przesłuchania z dnia 16.09.2014 r. J. O. (k. 20-23 teczka I akt postępowania podatkowego), na pytanie dotyczące kosztów utrzymania rodziny w latach 1969-2011, odpowiedział, że nie odpowiem na to pytanie, nie pamiętam, wydawało się według potrzeb. Również Z. O. (syn skarżącej) w swoich zeznaniach, choć potwierdził wspólne zamieszkiwanie z rodzicami oraz siostrą i jej córką od 1999 r. i prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego, to jednak nie potrafił wskazać konkretnych kosztów utrzymania, jak i sposobu wzajemnych rozliczeń z tego tytułu. Jedynie wyjaśnił, że wydatki na wyżywienie, odzież oraz wydatki związane z dziećmi finansowane były odrębnie ze środków każdej rodziny (protokół przesłuchania z 10.09.2015 r. i z 18.07. 2016 r., pismo z 25.03.2015 r., k. 82-94, teczka akt odwoławczych "[...]"). Postanowieniem z dnia "[...]", wyżej wskazane dowody organ odwoławczy włączył do akt przedmiotowej sprawy. Zdaniem Sądu należy zwrócić uwagę, że mąż skarżącej w swoim piśmie procesowym zatytułowanym "uprawdopodobnienie" k. 52, teczka II akt postępowania podatkowego) koszty utrzymania dwuosobowej rodziny w latach 1995-2000 wskazał w wartościach bardzo zbliżonych do statystycznych kosztów utrzymania. Na przykład: w 1999 r. statystyczne koszty utrzymania 2 osobowej rodziny w województwie warmińsko-mazurskim wynosiły 11.352,48 zł, a J. O. wskazał je w kwocie 12.000 zł, w 2000 r. statystyczne koszty utrzymania wynosiły 13.001,04 zł, wskazane ww. "uprawdopodobnieniu" 12.900 zł. W świetle powyższego w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące bezpodstawnego przyjęcia statystycznych kosztów utrzymania bez ustalenia kosztów adekwatnych do sytuacji małżonków O. Trafnie organ podatkowy przyjął w okresie 2001-2010 wydatki na utrzymanie małżonków G. i J. O. według danych GUS dotyczących przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych w województwie warmińsko-mazurskim na podstawie Roczników Statystycznych Województwa Warmińsko-Mazurskiego. Skoro z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe wynika, że tylko wydatki na utrzymanie i eksploatację domu były wspólne, a pozostałe jak np. wydatki na wyżywienie, odzież, ponoszone były odrębnie przez każdą z rodzin, to nie było zasadnym odniesienie się przez organy podatkowe do kosztów statystycznych dla rodzin wieloosobowych. Odnosząc się do drugiego zarzutu podniesionego w skardze dotyczącego nie zaliczenia przez organy podatkowe do przychodów małżeństwa Państwa O. kwoty 200 000 zł, której źródłem była sprzedaż przez męża podatniczki linii do bieżnikowania opon, również zdaniem Sądu nie zasługuje on na uwzględnienie. W ocenie Sądu całokształt zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że strona skarżąca w żaden sposób nie udowodniła a nawet nie uprawdopodobniła faktu uzyskania spornego przychodu około 2 lata po likwidacji działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że w uzasadnieniu skargi (s. 6) skarżący przedstawia stanowisko z którego wynika, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż urządzeń stanowiących składniki majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą - stanowiła przychód z działalności gospodarczej, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypomnieć należy, że w myśl przywołanego przepisu przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących: a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł, c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Według zeznań męża skarżącej sprzedaż wyposażenia zakładu, w tym linii do bieżnikowania została dokonana po roku lub dwóch, po likwidacji działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu podzielić należy stanowisko organu, że gdyby uznać przychód ze sprzedaży wyposażenia zakładu za przychód z działalności gospodarczej, jak to sugeruje pełnomocnik skarżącej, to winien być on wykazany w zeznaniu podatkowym (PIT-36) za 2001 r. lub 2002 r., a tego małżonkowie nie uczynili (vide: k. 39a, teczka I akt postępowania podatkowego). W ocenie Sądu wersja wydarzeń prezentowana przez skarżącą jest niezgodna z logiką i doświadczeniem życiowym oraz nie znajduje potwierdzenia w dowodach zgromadzonych w sprawie. Trudno uznać za wiarygodną okoliczność, że stare zużyte maszyny, intensywnie użytkowane w prowadzonej działalności, o przestarzałej technologii, mogły być sprzedane i uzyskano z tego tytułu przychody w kwocie 200.000 zł. Tym bardziej, że fakt sprzedaży nie został przez skarżącą w żaden sposób udowodniony ani uprawdopodobniony. Sam fakt, że małżonek strony posiadał i używał przez wiele lat w działalności linię do bieżnikowania, nie świadczy o tym, iż po likwidacji działalności sprzedał ją i uzyskał tak znaczne środki pieniężne. A zwłaszcza w sytuacji, jak sam stwierdził, że była to stara linia i za 2 lata byłby to złom. Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów uprawdopodobniających uzyskanie przychodu z przedmiotowego źródła przez J. O., a okoliczność powyższa wynika wyłącznie z gołosłownych twierdzeń strony skarżącej i jej małżonka. Przypomnieć należy, że z zeznań męża skarżącej jasno wynika, że osoba ta nie potrafiła nawet wskazać komu sprzedała linie do bieżnikowania opon, nie potrafiła także umiejscowić rzekomej transakcji w czasie (cyt.: "rok, może dwa od zakończenia działalności"), nie posiadała jakichkolwiek dokumentów wskazujących że do takiej transakcji doszło, tym bardziej, że sporna kwota 200.000 zł jest kwotą niebagatelną. Według zeznań J. O. omawianą linię do bieżnikowania opon rozpoczął kompletować w 1978 r., zaczął od 2 form, a przez 5 lat zgromadził 8 form, czyli do 1982 r. Ponadto, z materiału dowodowego wynika, że w czasie użytkowania (ok. 20 lat) tej linii w działalności gospodarczej nie ponosił znaczących nakładów na posiadane urządzenia, wymagały one przede wszystkim regularnej konserwacji. Zdaniem Sądu organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na wyjaśnienia męża skarżącej, iż przyczyną likwidacji działalności była m.in. stara linia. W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Zatem w świetle powyższego zarzuty pełnomocnika strony skarżącej dotyczące przedmiotowej kwestii nie zasługują na uwzględnienie. Jednocześnie powyższe, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej, nie nakłada na organ podatkowy obowiązku przeprowadzenia dowodu na zezłomowanie w sytuacji, gdy uprawdopodobnienie uzyskania przychodu ze sprzedaży wyposażenia zakładu opiera się wyłącznie na gołosłownym twierdzeniu strony skarżącej. Reasumując zdaniem Sądu trafnie organ podatkowy wobec nie przedstawienia jakichkolwiek dowodów nie uznał za wiarygodne twierdzeń męża strony skarżącej dotyczących uzyskania znacznego (200.000 zł) przychodu ze sprzedaży starej linii do bieżnikowania i innego wyposażenia zakładu. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze, należy stwierdzić, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym zachowano procedurę wskazaną przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej). Bezzasadny przy tym jest podnoszony przez stronę zarzut odstąpienia od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a dokonana skarżoną decyzją ocena materiału dowodowego nie nosi cech dowolności. Uzasadnienie skarżonej decyzji odpowiada wymogom, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Należy w tym miejscu raz jeszcze podkreślić, iż specyfika postępowania dotyczącego przychodów ze źródeł nieujawnionych polega na tym, że organy podatkowe dowodzą w nim istnienia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zaś podatnik powinien wskazać dochody jako źródła pokrycia swoich wydatków i zgromadzonego mienia. Ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. W interesie podatnika jest bowiem przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (zob. wyroki NSA z: 9 listopada 2011 r., II FSK 1979/10 i 21 września 2012 r., II FSK 208/11 - CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono również uwagę, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla sprawy, jeżeli nie dostarcza ich sam podatnik (zob. wyrok NSA z 14 września 2010 r., II FSK 792/09, CBOSA). W jednym ze swoich orzeczeń NSA również zasadnie stwierdził, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. Do organu podatkowego należy ustalenie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, jak też wykazanie, że przewyższają one wykazany w zeznaniach przychód. Do powinności organów podatkowych nie należy natomiast poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia (zob. wyrok NSA z 7 września 2017 r., II FSK 2067/15). W kontekście tych wywodów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w skardze. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że wprawdzie z przepisu tego wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu, a więc, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia. Dalej wskazać należy, iż zasada zupełności materiału dowodowego, wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Podnieść tylko należy, ze skarżący nie wskazał dowodów, które miałoby wpływ na przyjęcie odmiennych ustaleń faktycznych. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 180 oraz art. 181 w zw. z art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Wbrew jednak zarzutom Strony skarżącej, dokonana skarżoną decyzją ocena materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organ dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ podatkowy w sposób szczegółowy wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Mając na uwadze powyższe Sąd skargę oddalił, jako nieuzasadnioną, a to na podstawie art. 151 p.p.s.a.